最高行政法院行政-TPAA,101,判,913,20121025,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第913號
上 訴 人 丁玉雯律師即被繼承人方可喜遺產管理人
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年6月20日高雄高等行政法院101年度訴字第112號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人民國97年7月9日向被上訴人申請以被繼承人方可喜所遺彰化商業銀行鹽埕分行活期存款新臺幣（下同）401元、儲蓄存款7,900元、中國信託商業銀行高雄分行活期儲蓄存款1,986元、華南商業銀行新生分行活期儲蓄存款2,588元、高雄市第三信用合作社臨海分社1,444元，共計14,319元及華成製罐紙器股份有限公司（下稱華成公司）股份188股抵繳被繼承人方可喜遺產稅。

經被上訴人審理結果，就華成公司股份188股部分，因未於期限內補正相關證明文件，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及債權、未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項（下稱審查及抵繳注意事項）第肆點規定不合，以100年10月26日財高國稅徵字第1000087202號函（下稱原處分）予以駁回；

其餘部分，同意辦理。

上訴人就駁回部分不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。

二、上訴人起訴主張略以︰㈠、上訴人申請抵繳方可喜遺產稅之標的為華成公司股份，係經被上訴人計入本次遺產總額，並經課徵遺產稅之財產，故屬修正前遺產及贈與稅法第30條第2項規定所稱之「課徵標的物」，被上訴人即應依該項規定，核准上訴人以系爭標的申請抵繳方可喜之遺產稅。

㈡、華成公司之資本額為6千萬元，未達5億元；

華成公司章程第6條並非規定公司有「應」發行股票之義務，依公司法第161條之1規定，華成公司為得不發行股票之公司。

另依審查及抵繳注意事項第肆點二(一)1.規定，僅需提供公司章程，並由公司出具股數證明即可。

被上訴人已發函華成公司並取得華成公司出具之股數證明文件，竟拒絕上訴人之申請，洵屬違法。

㈢、縱認華成公司屬應發行股票之公司而未發行股票，其股份依公司法第163條第1項仍可自由轉讓，且得以讓與合意之方式轉讓。

又華成公司股份並非屬無限公司出資額之抵繳，亦非廣播、電視事業股票等無法由國家持有之標的，符合實物抵繳得以合法移轉為國有之要件。

原處分顯然違背法令規定，自應予以撤銷。

㈣、被繼承人方可喜於93年7月19日死亡，上訴人於97年7月9日向被上訴人申請實物抵繳，應有財政部85年8月20日台財稅字第850443211號函釋（下稱財政部85年8月20日函釋）之適用，訴願決定竟以上開函釋因未編入遺產及贈與稅法令彙編，自100年1月1日起不再援引適用，亦非適法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成准上訴人以華成公司股份188股抵繳被繼承人方可喜之遺產稅之行政處分。

三、被上訴人則以︰㈠、華成公司依章程第6條、第9條、第10條、第20條規定及公司法第161條之1規定，應發行股票。

其移轉自應依公司法第164條及第165條規定為「股票」移轉，而無公司法第163條規定「股份」轉讓適用之餘地。

㈡、股份有限公司發行股票為「法律（位階）」強制發行（法定義務），並訂有罰責；

公司法第161條之1關於「除章程另有規定者外」部分為章定事項，屬公司法第12條規定之登記事項。

華成公司既依公司法第161條之1及公司章程第6條規定該公司股票概為記名式，由董事3人以上簽名蓋章經主管官署簽證後編號發行之，則適用公司法第12條規定，有對抗第三人之效力。

㈢、依財政部93年12月10日台財稅字第09304567870號函及94年5月10日台財稅字第09404534320號函釋意旨可知，實物抵繳，以得合法履行財產移轉為國有之義務為要件。

本件抵繳事件依華成公司章程第6條及審查及抵繳注意事項第肆點二(一)1.規定，應(1)提供抵繳股票之股票抵繳明細表及股票；

然若如上訴人所述華成公司未發行股票（與該公司章程規定有違，無法對抗第三人）則應參照經濟部92年6月16日經商第09202119940號函意旨，應視公司章程之規定，如公司擬不發行股票，應先修正公司章程有關股票發行之相關規定後；

另依前述(2)提供該公司依公司法第161條之1規定「得不」發行股票之章程，並由公司出具股數證明。

故被上訴人得要求上訴人提出股票辦理抵繳，以合法履行財產移轉為國有之義務；

並符合實物抵繳代物清償制度之實體要件。

惟上訴人既未依(1)提出資料；

亦未依(2)辦理，則被上訴人以系爭股份抵繳被繼承人方可喜遺產稅之申請，核認與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項暨審查及抵繳注意事項第肆點及第陸點規定不合，並無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以㈠、揆諸行為時遺產及贈與稅法第30條第2項之規定及審查及抵繳注意事項第肆點二(一)、第陸點規定之意旨，可知上訴人以課徵標的物申請抵繳時，被上訴人仍得加以審查，若與審查及抵繳注意事項相關規定之要件不合，被上訴人得否准上訴人抵繳之申請，並非上訴人以課徵標的物申請抵繳時，被上訴人即不得再作任何審查，僅能作成准許上訴人申請抵繳之處分。

況上訴人本件係以系爭股份申請抵繳與財政部85年8月20日函釋意旨係指申請以股票折抵有異，亦不得援用。

㈡、公司法第161條規定為強制規定，適用於所有之股份有限公司。

觀諸公司法第161條之1第1項後段規定，可知公司資本額未達中央主管機關所定一定數額者，若其章程未另有規定發行股票者，本得不發行股票，惟其章程若另有規定應發行股票時，自應發行股票。

經濟部90年11月23日經商字第09002254560號函、91年2月26日經商字第09102029700號及92年6月16日經商字第09202119940號函釋意旨，均核尚與公司法第161條之1立法意旨無悖，自可援用。

㈢、華成公司資本額雖未達中央主管機關所定一定數額，惟觀諸其章程第6條、第9條、第10條、第11條規定之內容及公司法第161條之1第1項後段之規定，華成公司屬應發行股票公司應堪認定。

是上訴人主張：華成公司章程並未明文規定應發行股票，公司仍可自行決定應否發行股票云云，顯屬無據，應不可採。

次查，華成公司既應發行股票，被上訴人依前揭審查及抵繳注意事項第肆點二(一)1.之規定，於100年7月26日以財高國稅徵字第1000050428號函通知上訴人檢送華成公司股票抵繳明細表及股票等相關文件供被上訴人核辦，上訴人逾期均未提出，被上訴人以原處分駁回上訴人本件之申請，揆諸上述說明，自無違誤。

是本件上訴人所述，華成公司確未發行股票縱然屬實，則上訴人欲申請以華成公司上述股份抵繳，自仍應依該公司上述章程之規定，請求該公司發行股票後，再持以向被上訴人抵繳，若該公司確定不發行股票，亦應請求公司變更上述章程明定發行股票之規定後，再持該章程並由公司出具股數證明，向被上訴人申請抵繳，於該公司未變更上述章程之規定前，其逕以上述華成公司之股份申請抵繳，尚與前揭審查及抵繳注意事項第肆點二(一)1.規定之要件不合。

是上訴人另稱：縱認華成公司應發行股票，但未發行股票時，公司股份仍可移轉予國有，自應准許實物抵繳乙節，仍不可採等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

五、本院查：

(一)按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；

每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」

為行為時（93年6月2日公布）遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。

次按「未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份或有限公司之出資額，於審查或抵繳時，依下列原則處理：二抵繳(一)經查明符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定者：1.股份有限公司股份(1)參照公司法第164條、第165條及其他相關規定辦理。

(2)該公司屬公司法第161條之1規定得不發行股票者，應提供公司章程，並由公司出具股數證明。」

「納稅義務人經核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，因其他法令規定，或因納稅義務人未檢送必要之相關文件，或因其他因素，致生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」

分別為審查及抵繳注意事項第肆點二(一)1.及第陸點所明定。

上揭審查及抵繳注意事項之規定，係財政部基於中央主管機關之權責，為執行遺產及贈與稅法第30條第2項之規定，就有關技術性、細節性之事項，所訂頒之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項規定之規範目的無違，自得予以援用。

(二)次按「公司資本額達中央主管機關所定一定數額以上者，應於設立登記或發行新股變更登記後3個月內發行股票；

其未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。」

亦為公司法第161條之1第1項規定明確。

上揭公司法第161條之1有關股份有限公司限期發行股票之規定，其立法本旨在保障股東之權益，俾便股票持有人行使權利，並期促進證券之流通。

本條為強制規定，適用於所有之股份有限公司。

且觀諸公司法第161條之1第1項後段之規定，可知公司資本額未達中央主管機關所定一定數額者，若其章程未另有規定發行股票者，本得不發行股票，惟其章程若另有規定應發行股票時，自應發行股票。

復按「公告實收資本額達新臺幣5億元以上之股份有限公司，應於設立登記或發行新股變更登記後3個月內發行股票；

其未達該數額者，除章程另有規定外，得不發行股票。」

「按公司法第161條之1第1項規定：『．．．未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。』

係指未達中央主管機關所定一定數額之公司，除章程另有規定應發行股票者外，得不發行股票。

倘公司擬發行股票，應於章程中明確記載。」

「參照公司法第161條之1及本部90年11月23日經（90）商字第09002254560號函規定，實收資本額未達新臺幣5億元之非公開發行公司是否須發行股票，應視公司章程之規定，如公司不擬發行股票，則公司章程有關股票發行之相關規定應先修正後，方可註銷已發行之股票。

另股票註銷後，請告知公司登記主管機關，俾便於修正資訊網站股票欄位系統。

」分別由經濟部90年11月23日經商字第09002254560號函、91年2月26日經商字第09102029700號、92年6月16日經商字第09202119940號函釋在案。

經濟部上開函釋意旨與公司法第161條之1規定意旨，尚無違背，自可援用。

(三)經查，華成公司為股份有限公司，公司資本額為6千萬元，未達5億元，依公司法第161條之1第1項後段規定，除章程另有規定者外，得不發行股票。

惟按「本公司資本總額定為新臺幣陸仟萬元分為陸萬股每股新臺幣壹仟元。

全額發行。」

、「本公司股票概為記名式，由董事3人以上簽名蓋章，經主管官署簽證後編號發行之。」

、「股票如有遺失或毀損時，應由股東以書面向本公司報明原因並登載本公司指定之日報公告，自公告最後之日起經1個月，如無第三者提出異議，再行覓取委保，出具保證書，經本公司審核無訛後，方得補給新股票。」

、「股票因轉讓過戶及遺失補發時，本公司得酌收手續費及應貼印花稅費。」

、「每屆股東常會前1個月內，臨時會前15日或公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前5日內，均停止股票過戶。」

為華成公司章程第5條、第6條、第9條、第10條、第11條所明定，有該公司章程影本附卷可稽，華成公司屬應發行股票公司，應堪認定。

則被上訴人依前揭審查及抵繳注意事項第肆點二(一)1.之規定，於100年7月26日以財高國稅徵字第1000050428號函通知上訴人檢送華成公司股票抵繳明細表及股票等相關文件供被上訴人核辦，上訴人逾期均未提出，被上訴人自無從准許上訴人本件之申請。

上訴人主張華成公司確未發行股票縱然屬實，仍應依該公司章程之規定，請求該公司發行股票後，再持以向被上訴人抵繳，若該公司確定不發行股票，亦應請求該公司變更章程關於發行股票之規定後，再由公司出具股數證明，持向被上訴人申請抵繳，於該公司未變更上述章程之規定前，其逕以上述華成公司之股份申請抵繳，尚與前揭審查及抵繳注意事項第肆點二(一)1.規定之要件不合等情，及被上訴人依首揭規定所為原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則或論理法則等情事。

原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無上訴意旨所指判決不備理由及違背法令之情形。

(四)上訴意旨略謂：華成公司之股份依公司法第163條規定，得以讓與合意之方式轉讓，審查及抵繳注意事項之規定要求上訴人提供股票、股票抵繳明細及請華成公司變更章程後始得抵繳，增加法律所無之限制，侵害人民之權利云云。

惟按「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。

但非於公司設立登記後，不得轉讓。」

、「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。

無記名股票，得以交付轉讓之。」

公司法第163條第1項及164條分別有明文規定。

公司法第163條係有關股份轉讓自由原則之規定，第164條則係有關記名股票權利移轉要件之規定，記名股票權利之移轉須以股票之背書及交付為之。

又實物抵繳，須以合法履行財產移轉為國有之義務為實體要件。

查華成公司為股份有限公司，依該公司章程規定，屬應發行股票公司，且股票為記名式，是其股份之轉讓自應依公司法第164條規定辦理。

至華成公司資本額為6千萬元，未達5億元，依公司法第161條之1第1項後段規定，固得不發行股票，亦須於章程有明文規定，始得為之。

是原審認華成公司在未變更章程為「得不發行股票」前，被上訴人依審查及抵繳注意事項第肆點等規定，請上訴人提出華成公司股票辦理抵繳，以合法履行財產移轉為國有之義務，符合實物抵繳代物清償制度之實體要件，核無違誤。

從而，上訴人指摘原判決理由不備乙節，委無可採。

(五)綜上所述，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 惠 瑜

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
書記官 王 史 民