最高行政法院行政-TPAA,101,判,915,20121025,1

最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第915號
上 訴 人 黃秀華
被 上訴 人 臺南市政府稅務局
代 表 人 施栢齡

上列當事人間請求退稅事件，上訴人對於中華民國101年6月15日
高雄高等行政法院101年度訴字第158號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件訴外人王仁裕所有坐落臺南市○○區○○段678之3地號土地（下稱系爭土地），於民國85年9月14日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處執行拍賣，由訴外人黃成家拍定取得，改制前臺南縣稅捐稽徵處（下稱臺南縣稅捐處）依一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）4,074,126元，並函請臺南地院代為扣繳。
嗣上訴人以執行債權人身分主張系爭土地移轉符合89年1月26日修正公布前農業發展條例（下稱行為時農業發展條例）第27條免徵土地增值稅規定，申請退還已繳之土地增值稅，經臺南縣稅捐處否准所請。
上訴人不服，循序提起行政爭訟，經本院89年度判字第2986號判決駁回確定。
嗣上訴人再於100年7月25日（具函日）向被上訴人（因縣市合併而改制）所屬新化分局主張依98年1月21日修正公布稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條第2項、第4項規定將扣繳之稅款退還至執行法院重為分配，遭被上訴人所屬新化分局否准。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）於系爭土地拍賣時，農業用地若符合「農業用地依法作農業使用」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之要件，即應免徵土地增值稅，倘稽徵機關依一般稅率課土地增值稅，係屬「適用法規有錯誤」，為本院一致之法律見解，且依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋，不論案件是否經行政救濟確定，均有新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。
況本件係代位訴請退還溢繳稅款，與本院89年度判字第2986號確定判決係請求撤銷處分，迥不相同，自不受該確定判決之拘束。
（二）又符合89年1月26日修正公布前土地稅法（下稱行為時土地稅法）第39條之2及行為時農業發展條例第27條規定要件者，不待人民之申請，當然發生免稅效果，業經本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。
系爭土地為一般農業區農牧用地，地目為旱，屬行為時農業發展條例施行細則第14條規定之耕地，且經主管機關核發自耕能力證明書予拍定人黃成家，顯已符合行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」之要件，則系爭土地於拍賣移轉時，依行政院農業委員會87年5月22日農企字第87123650號函及財政部87年6月6日台財稅字第871947724號函釋，當然發生免稅效果。
從而，上訴人以系爭土地抵押權人身分，為自己權益，應得代位訴請被上訴人將溢繳稅款退還執行法院等語，聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分均撤銷。
（2）被上訴人應依上訴人之申請，對於納稅義務人王仁裕於85年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅款4,074,126元之行政處分。
並自拍定人代為繳納稅款之日即85年12月1日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還執行法院重新分配。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地之地目為「旱」，編定使用種類為一般農業區農牧用地，原為訴外人王仁裕所有，於85年9月14日經臺南地院民事執行處執行拍賣，由訴外人黃成家拍定取得。
嗣上訴人向被上訴人所屬新化分局申請退還已扣繳之土地增值稅，經被上訴人所屬新化分局否准後，上訴人循序提起行政訴訟，案經本院89年度判字第2986號判決以難認定係「繼續作農業使用」為由，駁回上訴人之訴。
可知上訴人前依98年1月21日修正前稅捐稽徵法（下稱修正前稅捐稽徵法）第28條規定申請退稅，業經本院實體審查後為確定之終局判決，即發生形式上及實質上確定力，依行政訴訟法第213條規定，被上訴人不得就已發生實質確定力之處分復予變更，上訴人對同一事項亦不得再行爭執。
是上訴人於100年7月25日就同一法律關係為同一之請求，被上訴人之函復，僅係單純之事實敘述，並非行政處分。
（二）縱因稅捐稽徵法第28條之修正及本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，而認被上訴人之函復係屬否准重開行政程序之處分。
惟上訴人所為應否退稅之爭執，曾經上訴人循行政爭訟程序為救濟，並經本院為實體判決確定，上訴人倘對該確定之實體判決不服，應另循再審程序謀求救濟等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審係以：上訴人前以執行債權人身分就系爭土地之遭拍賣代位向臺南縣稅捐處主張免徵土地增值稅，並申請退還已扣繳之土地增值稅一案，係經本院89年度判字第2986號判決以：「系爭土地既為廢耕，且無法定之各項原因而休耕，自難認定為『繼續作農業使用』……」等由，而駁回上訴人之訴確定。
足見臺南縣稅捐處原核算系爭土地之拍賣移轉應課徵土地增值稅4,074,126元之處分，並無新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定「稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形，且該稅捐債務關係，既經上開本院確定判決認原核課處分並無違誤，該稅法之債權債務關係即屬原確定判決意旨範圍，揆諸本院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，上訴人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判等語，認依上訴人所訴事實，在法律上顯無理由，乃不經言詞辯論，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「農業用地在依法作
農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」
行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條分別定有明文。
可知須是農業用地，且在移轉時係依法作農業使用，並移轉與自行耕作之農民
繼續耕作者，始有上述免徵土地增值稅規定之適用。又「
……（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤
、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款
者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退
還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正
後之規定。
……」固為新修正公布稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定，惟「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標
的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確
定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨
相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。
本件納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之
部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主
張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義
務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為
無理由，高等行政法院應判決駁回。」
則經本院95年2月份庭長法官聯席會議決議在案。
而新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定較之修正前稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納
之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，
不得再行申請。」之規定，主要係就溢繳事由屬可歸責稽
徵機關或其他政府機關者為「退還之稅款不以5年內溢繳
者為限」之規範，至請求退稅事由應為適用法令錯誤、計
算錯誤等之錯誤一節，則無二致。故納稅義務人曾依修正
前稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，並經行政法院實體判決駁回確定者，若納稅義務人仍執同一事由復依新修正稅
捐稽徵法第28條第2項規定再為爭議，參諸上述本院決議，應認行政法院不得為與原確定判決意旨相反之裁判。至
財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函雖釋示：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機
關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確
定，均有修正後第2項規定之適用。」等語，然此函釋僅
係謂納稅義務人得依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定再為退稅申請，惟其仍不得有違反「訴訟標的於確定終局
判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相
反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反判斷」之
情事。換言之，納稅義務人請求退稅之實體事由如已經行
政法院實體判決認定者，仍應依上述本院決議意旨為之。
（二）經查：
１、本件上訴人係因訴外人王仁裕所有系爭土地遭法院執行拍賣後，遭依一般用地稅率核課土地增值稅，乃本於債權人身分，以系爭土地之上述拍賣移轉符合行為時土地稅法第39條之2第1項及行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅要件，依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定為本件退稅之請求。
惟上訴人為本次退稅請求前，曾以系爭土地之上述移轉符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定為由，依修正前稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，遭臺南縣稅捐處否准後，循序提起行政爭訟，經本院89年度判字第2986號判決駁回確定。
而上訴人前次申請退稅係主張系爭土地為耕地、拍定人檢附有自耕能力證明書，依行為時農業發展條例第52條、同條例施行細則第14條規定，已符合農業發展條例第27條要件，而當然發生免稅效果等語。
暨本院89年度判字第2986號判決係以：「系爭土地於假扣押查封時為空地」、「系爭土地於假扣押查封時至85年9月14日拍定當時並未依法作農業使用之事實堪以認定」及「其既為廢耕，且無法定之各項原因而休耕，自難認定為繼續作農業使用」等由予以駁回等節，業經原判決詳予認定在案。
而上訴人本次退稅申請除為系爭土地係屬耕地及拍定人有提出自耕能力證明書之主張外，復為「雖系爭土地於查封時，執行筆錄記載現場為空地，惟因系爭土地有平均地權條例第26條之1但書第5款規定因不可抗力不能耕作之情形，仍屬依法作農業使用」云云之爭議，亦經原判決載明在案。
足知，上訴人依新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定為本次退稅申請，仍執業經本院89年度判字第2986號判決已為系爭土地於前述拍賣移轉時係不合「繼續作農業使用」之實體事項再為爭議，依上述本院決議及說明，行政法院並不得為與原確定判決相反之裁判，故上訴人本次所為退稅請求係無理由。
再本院95年2月份庭長法官聯席會議決議係本於判決效力之意旨而為。
至稅捐稽徵法第28條關於98年修正之立法議事過程，相關人員提出上述本院決議之目的乃為避免民眾不明究理、浪費司法資源（詳立法院公報第98卷第3期第143頁），故雖新修正稅捐稽徵法第28條規定未納入關於此意旨之內容，亦不得因此而謂新修正稅捐稽徵法第28條第2項規定具有排除本院95年2月份庭長法官聯席會議決議適用之意旨。
故上訴意旨援引上述稅捐稽徵法第28條之修正立法議事紀錄及訴訟標的既判力理論，主張原判決援引本院95年2月份庭長法官聯席會議決議所為論斷有適用法規不當之違法云云，核屬其主觀意見，並無可採。
２、又「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」
行政訴訟法第107條第3項定有明文。
而此所謂原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，係指依原告於訴狀內記載之事實觀之，在法律上顯然不能獲得勝訴判決者。
本件依上訴人起訴狀既已得認上訴人係以系爭土地為耕地、拍定人有提出自耕能力證明書及系爭土地有平均地權條例第26條之1但書第5款規定因不可抗力不能耕作之情形等由，而為系爭土地合於「依法作農業使用」之主張，惟依卷附本院89年度判字第2986號判決及本院95年2月份庭長法官聯席會議決議，如上所述，既得認上訴人之訴係無理由，則原審自無再為證據調查及行言詞辯論之必要。
是上訴意旨以本件為全新法律關係，應由兩造依行政訴訟法第125條規定相互提出攻擊防禦，經言詞辯論後始得判決云云，指摘原審不經言詞辯論而為判決，係屬違背法令云云，尚無可採。
另各稅捐稽徵機關為求便民及業務處理之時效性，就所轄業務區域，再設立分局或分處，則該等分局或分處所為行政行為即應視同各該稅捐稽徵機關之行政行為。
是本件被上訴人所屬新化分局就上訴人本件申請所為否准之意思表示，即應視同被上訴人之行政處分，且本件事實上亦以此形式進行行政爭訟，而於上訴人此部分程序權益之保障無影響，故上訴意旨再以被上訴人所屬新化分局非屬行政機關，無權為行政處分云云為指摘，自無可採。
此外，上訴意旨所為指摘，無非係就系爭土地於前述拍賣移轉時是否合於「依法作農業使用」之要件為爭議，因與判決結論無影響，本院自無再逐一論究之必要。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無不合。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，
應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 蕭 惠 芳
法官 楊 惠 欽

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
書記官 張 雅 琴