最高行政法院行政-TPAA,102,判,482,20130731,1

最 高 行 政 法 院 判 決
102年度判字第482號
上 訴 人 張孟郎
張敏絹
張孟喻（原名：張孟育）
張志頡（原名：張孟勝）
張呂旱
張凱雅
張登凱（原名：張孟哲）
共 同
訴訟代理人 張世宗 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年5月24日臺
北高等行政法院100年度訴字第1851號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人之父張國諒（下稱被繼承人）於民國89年4月20日死亡，繼承人即上訴人及張文雲（被繼承人之養女）於核准延期申報期限內之90年1月19日申報遺產稅；
被上訴人審核結果，以所列報新北市○○區○○段○○小段609-7地號土地（下稱系爭土地）農業用地扣除額新臺幣（下同）93,120,000元，於被繼承人死亡時，土地使用分區為住宅區，非屬農業用地，且未提示農業用地作農業使用證明文件供核，否准扣除；
另查獲繼承人漏報被繼承人農會存款及死亡當日提領現金合計2,960,262元，乃併計核定遺產總額179,435,480元，遺產淨額91,373,480元，應納稅額31,956,126元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,213,707元處以1倍之罰鍰計1,213,700元（計至百元止）。
上訴人張孟郎就系爭土地之農業用地扣除額及罰鍰不服，申請復查，經被上訴人依其提供之空照圖及行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱航空測量所）判釋結果，以96年2月1日北區國稅法二字第0960016116號復查決定：「追認農業用地扣除額．．．93,120,000元及註銷罰鍰1,213,700元。」
嗣被上訴人依法務部調查局北部地區機動工作站（下稱調查局北機站）通報及查得資料，以系爭土地於被繼承人死亡時租賃予訴外人廣鎰車體工業股份有限公司（下稱廣鎰公司）作營業使用，惟繼承人刻意提供不正確之資料或不完全陳述，致相關機關誤認系爭土地為農業使用，乃依行政程序法第117條規定，以100年5月31日北區國稅法二字第1000012190號復查決定：「撤銷．．．96年2月1日北區國稅法二字第0960016116號復查決定。
追減罰鍰．．．242,735元，其餘復查駁回。」
上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠依稅捐稽徵法第23條第1項、第3項規定，被上訴人對原課稅處分之核定日為91年5月22日，其原查核定後第1次發單之繳納期限為92年5月11日至92年7月10日，亦即徵收期間應自92年7月11日起算，至97年7月10日屆滿，被上訴人所重為之第2次復查決定，已逾徵收期間，被上訴人不再具有徵收之權限，該第2次復查決定不再具有正當之徵收基礎，被上訴人所為之課稅處分，即不適法。
㈡依調查局北機站已進行之調查資料，證明珀福企業有限公司（下稱珀福公司）之負責人為葉豐榮，並非林順義；
且依林順義之證詞，亦明確表示該租賃契約書非其本人所簽立，更自陳系爭土地之簽約公司名稱為珀福公司，而非廣鎰公司，珀福公司於88年6月終止營業，則系爭土地應無租賃關係存在，被上訴人主張系爭土地有租賃予廣鎰公司之理由應不成立。
廣鎰公司負責人為葉麗卿，並非林順義，林順義因非屬公司決策人員，是否有權知悉消息來源與正確性，或是否有資格或經授權對外表示廣鎰公司有關負擔行為的正當性，均令人存疑。
另依經濟部商業司之公司資料顯示，廣鎰公司之營業所在地為新北市○○區○○路○○號，系爭土地上建物之門牌號碼為○○路○○巷6○○號，兩者之門牌號碼並非相同，又非緊臨相近，能否由林順義未提確實事證之片面指摘下，即可證明廣鎰公司有於系爭土地營業之事實？系爭土地於被繼承人死亡之前或之後，均不存在有與第三人簽訂租賃契約之行為，不存在如林順義所指摘有租賃予廣鎰公司之事實，林順義及被上訴人亦均無法提出於系爭土地上有雙方締結租賃契約之相關物證，用以證明廣鎰公司確實於系爭土地上存有與上訴人締結租賃契約之事實，被上訴人即遽以認定系爭土地上有租賃予廣鎰公司作營業使用，似嫌率斷。
㈢對於系爭土地是否有作為農業使用，其認定之主管機關應依農業發展條例第2條規定。
上訴人持有權認定農地是否為農用之主管機關所出具系爭土地並無違規使用紀錄之公文，證明並無違規使用紀錄之事實。
另上訴人相信被上訴人對系爭土地已進行實質審查，對其是以何種行為外觀進行審查，非上訴人所能期待或可合理預期，縱被上訴人有行政怠惰之瑕疵，亦非可歸責於上訴人，則被上訴人是否能將可歸責於己之不利因素，遽加諸於上訴人負擔？縱被上訴人持上訴人在嗣後所提供之證物，因有證物不實之瑕疵致其陷於審查之錯誤，並據為系爭土地非農地農用爭執之理由，惟仍不能免除被上訴人負有遵守對初次查獲未作農業使用者，應先限期令當事人恢復作農業使用，並於其逾限未作農業使用時，始予追繳應納稅額之作為義務。
㈣依農業發展條例第18條規定，於不影響農業生產環境及農村發展，上訴人即得在農地上申請興建農舍使用。
再依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱農地農用核發證明辦法）第5條規定，上訴人於系爭土地上不但可興建合法之農舍，並認定為農業使用，上訴人亦依法向改制前臺北縣稅捐稽徵處申報農舍之房屋現值及經其課稅在案，被上訴人不能否定上訴人在系爭土地上有興建農舍使用之事實，更應認定系爭土地為農業使用。
如被上訴人對系爭土地上申請之合法農舍，是否能認定為農業使用有爭執，也應依財政部85年6月19日台財稅第850299498號函釋有關「被上訴人應僅就嗣後有部分未繼續經營農業生產部分追繳應納稅額」之意旨，僅就該爭執之農舍用地部分，以未繼續經營農業生產為理由，追繳應納稅額，並非一概就系爭土地一律均視為非農業使用，將系爭土地以非農地農用為其課稅理由。
㈤遺產及贈與稅法第17條及其施行細則，均未規定稽徵機關對系爭土地是否有農地農用事實之審查，應檢具空照圖供審核。
被上訴人若再以空照圖是否有套繪為爭執，應已違反法律保留原則及禁反言原則。
而要求提供空照圖之行為，只是上訴人張孟郎95年1月20日依照95年1月18日協調會之決議，向航空測量所申請並作為協調會為協調結果前之間接證據，非被上訴人為決定是否應適用農業用地扣除額之直接證據。
且上訴人張孟郎當時並不知系爭土地有89年5月14 日及89年10月11日空照圖情事，無主觀明知之故意，亦無客觀上可歸責行為。
㈥被上訴人在未能提出有利證物，證明上訴人有非作農地農用事實之前提下，應作最有利上訴人之行政處分。
何況其在第1次復查決定前，既已為實質審查程序，獲有上訴人對系爭土地有農地農用之心證，則在其未有實質反證下，即遽為變更之處分，更有率斷。
㈦被上訴人舉其所屬新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）及新北市政府稅捐稽徵處所屬新莊分處（下稱新莊分處）之公函，主張80年6月起全面按營業用稅率課徵房屋稅，惟該函文亦無法證明及否認上訴人於系爭土地有作農舍使用之事實。
縱被繼承人死亡前有作非農業使用之爭議，該函文也無法證明於被繼承人死亡之特定時點有非作農業使用之事實。
㈧被上訴人原核定時即否准認列農業用地扣除額，是否視為初次查獲未作農業使用，目前尚無相關法令規範，惟依論理推斷，並參考財政部89 年10月30日台財稅第0890457780號函釋意旨，被上訴人實應對稽徵機關於原核定時即否准認列之行政處分，從寬認定為初次查獲未作農業使用之時間點，並負有應先責令上訴人限期改善未果後，始予追繳應納稅額之義務。
再細究被上訴人主張財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號令釋，除重申被查獲未作農業使用時，應通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，始予追繳應納稅額之規定外，並揭櫫如該未作農業使用部分，業經依法分割時，則僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅之意旨觀之，除已符合上訴人主張之85年6 月19日台財稅第850299498號函釋外，如認系爭土地有部分未繼續經營農業生產之爭議，亦應准予當事人先就未作農業使用部分與作農業使用部分分別辦理分割後，再就未作農業使用之各該筆土地補徵遺產稅，非如被上訴人所主張「應」按「筆」全部依未作農業使用土地，核算追繳稅額等語，求為判決撤銷訴願決定、重為復查決定（即被上訴人
100年5月31日北區國稅法二字第1000012190號復查決定）、原課稅處分關於農業用地扣除額及罰鍰970,965元部分。
三、被上訴人則以：㈠農業用地扣除額部分：⒈本件徵收期間自92年7月11日起算5年，至其申請復查日95年11月15日止，未逾5年，申請復查後即進入行政救濟階段，本案行政救濟尚未終結，自無逾徵收期間之問題。
⒉上訴人不爭系爭土地上建物之門牌號碼為新莊市○○路○○巷○號，而珀福公司於80年2月間向改制前臺北縣政府三重分處申請設立登記時，所申請設立之營利事業所在地亦為○○路○巷○號，負責
人為林順義，另經濟部公司執照所載珀福公司設立時代表人為董事林順義、股東為葉麗卿（林順義之配偶，於92年9月24日死亡）．．．等人；
又廣鎰公司（更名前公司名稱為祥益汽車車體工業股份有限公司〈下稱祥益公司〉）85年5月2日變更前負責人為林順義，變更後為葉麗卿，足證上訴人主張系爭土地於被繼承人死亡日前及死亡後均無租賃情事之主張，委無足採。
⒊上訴人除提示改制前臺北縣政府94年8月9日北府農牧字第0940566464號函及系爭土地上申請農舍之相關資料，以證系爭土地有農業使用之事實外，並無其他具體事證以證系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用，而改制前臺北縣政府上揭號函僅說明無違規使用紀錄（並載明「於89年4月20日該筆土地使用情形並無相關勘查文件」），僅能證明於93年1月14日、94年1月14日及94年1月27日有種植作物，尚不足證明系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用。
又上訴人所提「農舍使用執照」及「房屋新建暨房屋現值申報書」等文件，所屬年度為77年度，僅能證明於該年度有申請農舍之事實，並不足以證明系爭土地於被繼承人死亡時有作農業使用。
⒋系爭土地原核定時即否准認列農業用地扣除額，自無先限期當事人恢復農用之適用。
次依財政部93年4月15日台財稅字第0930451959號令釋，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按「筆」核算應追繳稅款。
又農業用地未繼續作農業使用，按筆核算追繳稅款即無違反比例原則，業經本院認定在案（本院94年度判字第1946號判決參照）。
因此，原核定按「筆」核算徵免遺產稅，否准農業用地扣除額，並無不合。
⒌被上訴人函詢調查局北機站所提供之系爭土地空照圖是否經地政機關套繪，乃係為慎重確認該等空照圖拍攝地點，並無違反法律保留原則。
又空照圖雖非作為判定是否作為農業用地之唯一證據，惟上訴人迄今未能提示繼承當時之系爭土地作農業使用證明書供核，自不能認其主張系爭土地有作農業使用為真實。
至上訴人主張林順義自陳租賃契約書簽名非其所為，簽約名稱為珀福公司而非廣鎰公司，且該租賃契約書非上訴人張孟郎所簽，顯然該租賃書並非真正，而無證據能力乙節，該租賃契約書有雙方之簽名並有珀福公司之印章，事後珀福公司亦申請設籍於該地，上訴人主張無租賃情事存在，委無足採。
⒍上訴人明知系爭土地租賃予第三人營業使用，卻於申請復查前刻意隱瞞系爭土地供公司營業使用之事實，並營造被繼承人生前於系爭土地從事農業用途之假象，並刻意提供90年6月18日空照圖予航空測量所判釋，並將系爭土地判釋為農業使用之結果，提供被上訴人充作系爭土地農用證明，致被上訴人誤信繼承人提供佐證之空照圖及前開判釋結果，而為第1次復查決定准予追認農業用地扣除額93,120,000元。
上訴人以不正當方法，逃漏遺產稅，核有行政程序法第119條信賴不值得保護情事。
㈡罰鍰部分：被繼承人89年4月20日死亡，繼承人申報遺產稅，漏報新北市新莊區農會存款1,262元及死亡日自該農會現金提領2,959,000元，合計2,960,262元，違章事證明確，縱非故意，仍有過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應論罰。
該等漏報亦為上訴人所不爭，且繼承人申請復查時並未就漏報部分申請復查。
本件原核定按所漏稅額1,213,707元處1倍罰鍰1,213,70 0元（計至百元止）原非無據，惟依財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重為復查決定，被上訴人重為復查按漏稅額1,213,707元處0.8倍罰鍰970,965元，予以追減242,735元，並無違誤。
又上訴人未能提示系爭土地具體作農業使用之證明文件供核，被上訴人重為復查決定，否准認列系爭土地農業用地扣除額，並無追認等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠農業用地扣除額部分：⒈本件遺產稅繳款書繳納期限為92年5月11日至92年7月10日，其徵收期間依稅捐稽徵法第23條規定，應自繳納期間屆滿之翌日（即92年7月11日）起算5年，然上訴人張孟郎於95年11月15日申請復查，經被上訴人於96年2月1日作成復查決定，准予追認系爭土地農業用地扣除額，其後被上訴人於知有撤銷原因時起2年內，亦重為系爭100年5月31日復查決定，是依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條之規定，提起行政救濟之稅捐處分，其徵收期間之計算，應扣除至行政救濟終結時止之期間。
準此，本件稅捐處分之徵收期間自92年7月11日起算5年，但因上訴人張孟郎於95年11月15日申請復查，暫緩移送執行，是迄至被上訴人重為系爭100年5月31日復查決定之期間，應予扣除，故本件稅捐處分尚未逾徵收期間5年。
⒉系爭土地於被繼承人死亡時既仍租賃予廣鎰公司作營業使用，而上訴人先前對該重要事項係提供不正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人誤認系爭土地為農業使用，則被上訴人依行政程序法第117條規定，重為系爭100年5月31日復查決定，撤銷96年2月1日復查決定，並否准認列系爭土地農業用地扣除額，其認事用法，經核並無違誤。
⒊訴外人林順義於調查局北機站詢問時證稱：伊大約自70年左右，承接伊連襟葉文雄及葉聰明所設立之祥益公司，並擔任負責人，之後更名為廣鎰公司，改由伊配偶葉麗卿擔任負責人，伊則負責業務部分，祥益公司及廣鎰公司皆址設改制前臺北縣新莊市○○路○○○號，主要營業項目為車廂之板金、烤漆等，於70幾年間，為擴大經營，遂就近在對面巷內向被繼承人承租改制前臺北縣新莊市○○路○巷○○號之農地，承租後，伊就開始整地，並搭蓋鐵皮屋及舖設水泥，伊租了10幾年，租約都是由伊配偶葉麗卿擬定，再由伊與被繼承人簽署，每年租金大約6萬元至7萬元以上等語。
而廣鎰公司原名祥益公司，係於59年10月1日設立，從事汽車車體之製造加工及板金業務，迄於73年9月29日變更負責人為林順義，並遷址至改制前臺北縣新莊市○○路○○號，嗣自85年4月6日起至89年間被繼承人死亡為止，均更名為廣鎰公司繼續營業，並變更負責人為葉麗卿，堪信林順義證述其自70幾年間起接手經營祥益公司，爾後更名為廣鎰公司，址設改制前臺北縣新莊市○○路○○○號，從事汽車車體板金、烤漆業務等節為真。
再參酌上訴人張孟郎前於77年間曾以農舍用途名義，向改制前臺北縣新莊市公所請領坐落於系爭土地、門牌號碼為改制前臺北縣新莊市○○路○巷○號鋼架房屋之使用執照，並向改制前臺北縣稅捐稽徵處申請設籍課稅，則前揭以上訴人張孟郎名義起造之鋼架房屋與訴外人林順義證述其向被繼承人承租農地而搭建之鐵皮屋，均同為改制前臺北縣新莊市○○路○○○巷○○號○號碼，二者興建時期同在70幾年間，坐落基地皆為系爭土地，構造建材更同為鋼鐵材質，足見以上訴人張孟郎名義起造之上開鋼架房屋，實際上即為林順義向被繼承人承租系爭土地後整地搭蓋，並供祥益公司及廣鎰公司作為經營汽車車體板金、烤漆等業務之用無訛。
另查，上訴人張孟郎於77年間在系爭土地上，以農舍名義搭建之鋼架房屋，其門牌號碼為改制前臺北縣新莊市○○路○巷○號，而珀福公司於80年2月間向改制前臺北縣政府申請設立登記之營利事業所在地亦為新莊市○○路○巷○○號【負責人為林順義，另經濟部公司執照所載珀福公司設立時代表人為董事林順義、股東為葉麗卿（林順義配偶，於92年9月24日死亡）．．．等人；
又廣鎰公司（更名前公司名稱為祥益公司）85年5月2日變更前負責人為林順義，變更後為葉麗卿】，該址房屋截至被繼承人死亡時仍按營業用稅率課徵房屋稅，足證系爭土地於被繼承人死亡時，確有供營業使用而未作農業使用。
⒋上訴人明知系爭土地租賃予訴外人營業使用，卻刻意營造被繼承人生前於系爭土地從事農業用途之假象，並刻意提供90年6月18日空照圖予航空測量所判釋，且將系爭土地判釋為農業使用之結果，提供被上訴人充作系爭土地農用證明，致被上訴人誤信上訴人所提供佐證之空照圖及前開判釋結果，而於96年2月1日復查決定准予追認系爭土地農業用地扣除額93,120,000元，核有行政程序法第119條信賴不值得保護之情形，則被上訴人於知有撤銷原因時起2年內，依行政程序法第117條規定，重為系爭100年5月31日復查決定，於法洵屬有據。
⒌按限期令承受人恢復農用，其逾期未恢復農用，應追繳應納遺產稅者，係指行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款後段「已准予認列農業用地扣除額」之管制情形；
本件系爭土地原核定時即否准認列農業用地扣除額，自無上開先限期恢復農用規定之適用。
再按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之立法目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施，受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的；
況該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之宗旨；
且按土地法第40條規定，即可得知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之可言（本院94年度判字第1946號判決意旨參照）。
㈡罰鍰部分：本件上訴人既未能提出確切證據證明系爭土地係作農業使用，則被上訴人重為復查決定，否准認列該土地農業用地扣除額，並無不洽。
且上訴人申報本件遺產稅，故意漏報新北市新莊區農會存款1,262元及被繼承人死亡日自該農會現金提領2,959,000元，合計2,960,262元，違章事證明確，且為上訴人不爭之事實（上訴人就此漏報部分，並未提起行政救濟），依行政罰法第7條第1項規定，即應論罰。
從而，被上訴人依98年1月21 日修正公布之遺產及贈與稅法第45條及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重為復查決定，按漏稅額1,213,707元處以0.8倍之罰鍰計970,965元，即無違誤等語，因將訴願決定、重為復查決定及原課稅處分關於農業用地扣除額暨罰鍰970,965元均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決將復查期間扣除之適法性，依「稅捐稽徵法第23條第1項所規範據以起算稅捐徵收期間之『繳納期間屆滿之翌日』，其所稱之『繳納期間』係指原核課稅捐或罰鍰處分時所定之繳納期間，尚非同法第38條第3項因行政救濟確定而再通知繳納之繳款書上所載之『繳納期間』」之意旨，對徵收期間起算點之計算，既不應該考慮更正事實行為之因素，也應該排除行政救濟期間自徵收期間扣除之適用。
則原判決不採自92年7月11日起算徵收期間之見解，而逕以應扣除復查決定期間後未逾徵收期間5年為判決駁回之理由，應屬已違背法令，並構成上訴之理由。
㈡以宗地為單位，只是地政機關為地籍調查管理方便之行政手段，並非為計算最小計算單位之標準。
再者，每「筆」土地面積可能大小不等，可能一筆土地面積大於0.25公頃，而不被認定為最小面積；
也有可能因為面積大於0.25公頃，而被所有權人分割成數宗土地。
則原判決泛指每筆土地就等於每宗土地，並將一宗地單位擴充解釋為即屬一筆單位之判決理由，除已違反法律保留原則外，更因其存有藉由擴充解釋之行政手段，並以之為不當侵害人民財產權之不適法行為，並增加納稅義務人法所無規定負擔，而得對之主張有違背法令之非難。
另被上訴人存有不遵守遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之違法，又以行使撤銷權之方法，不當撤銷其在96年2月1日所作之復查決定，侵害上訴人之財產權，已屬違法。
再被上訴人撤銷96年2月1日復查決定之基礎，是依據江驊恩、林順義等訴外人，在調查局北機站所作之證詞，而該等證詞，當時均未經依刑事訴訟法相關規定進行審理，而屬傳聞證據。
縱使進行至言詞辯論程序時，被上訴人仍未依其職權進行調查，則其依所採之傳聞證據，為其撤銷96年2月1日復查決定行政處分之唯一基礎，不但已違背法令，更已違反法律保留原則、信賴保護原則及構成上訴之理由。
㈢財政部於85年6月19日就農業用地是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用之疑義，發布台財稅第850299498號函，並於函中明確揭櫫「稽徵機關於核定遺產稅時應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦」，即為實踐納稅義務人實質稅負能力，負擔應負稅捐之實質課稅原則，與體現憲法第15條保障人民財產權及第19條租稅法律主義之意旨。
今上訴人對系爭土地因只存有部分面積之土地是否有出租與廣鎰公司使用，而與被上訴人產生系爭土地是否應不分農業使用或非農業使用而全部認定為農業使用之爭執，進而產生是否應就全部系爭土地不分部分有作農業使用、部分有作非農業使用時，應予全部課徵或部分課徵遺產稅之爭議。
其間被上訴人當力主應按筆全部課徵遺產稅，惟被上訴人此舉，實已違反財政部85年6月19日台財稅第850299498號函令之規定，其在原判決所為「核無可採」之判決，依上揭法令規定，當然亦已違背法令，並構成上訴人之上訴理由。
㈣對繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法生效前之農業免稅案件，就應遵守對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限未作農業使用時，始予追繳應納稅額，始符合保護納稅義務人權益之意旨之主張。
惟原判決於判決書未說明不採之理由，則應具有判決不備理由之違法。
㈤原判決以是否提供空照圖可作為判定是否有農地農用之法律依據，並進而以供空照圖拍攝時點，是否有與被繼承人死亡日時點相一致之結論，作為判斷上訴人具有「明知」主觀構成要件之理由，應與刑法判斷「明知」主觀構成要件之法理不符。
因上訴人不知航空測量所是否有能力可以提供與被繼承人死亡日時點相一致之空照圖，也不存在假如可以、卻不提供之行為，則原判決逕以未提供與被繼承人死亡日時點相一致之空照圖，而判決上訴人具有明知之判決，應已違背法令，並與法律保留原則有違。
六、本院查：
（一）按：
１、稅捐稽徵法第1條之1第1項、第4項規定：「（第1項）財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案
件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定
之案件適用之。
（第2項）．．．（第4項）財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅
義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
第16條、第17條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅
捐稽徵機關填發。」「納稅義務人如發現繳納通知文書有
記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅
捐稽徵機關，查對更正。」
第23條第1項、第3項規定：「（第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌
日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收
。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法
規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案
者，不在此限。
（第2項）．．．。
（第3項）依第三十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一
項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。
」第35條（100年5月11日修正公布前條文）第1項、第38條第1項規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不
服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規
定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應
補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起
算三十日內，申請復查。依核定稅額通知書所載無應納
稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內
，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定
如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」
第39條規定：「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十
日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但
納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法
院強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列
情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義
務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者
。納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽
徵機關核准，提供相當擔保者。」
第48條之3（85年7月30日修正增訂）規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定
，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人
者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開所稱「裁處
」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決
。
第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之
規定。．．．。」
２、稅捐稽徵法施行細則第6條、第10條規定：「稅捐稽徵機關依本法第十七條規定受理查對更正之案件，逾原限繳日
期答復者，應改訂繳納期限。」「本法第三十五條第一項
所稱核定稅捐之處分，包括對自行申報及非自行申報案件
之核定處分。」
３、本院48年判字第25號、60年判字第237號判例：「所得稅法第78條第2項所謂核定稅額通知書之記載或計算有錯誤，應與民事訴訟法第232條第1項規定之趣旨相同，必須該通知書所表示之意思有與製發通知書之官署原來之意思不
符之誤記誤算，或其他顯著之錯誤，始得由納稅義務人於
通知書送達後10日內，向該管稽徵機關查對或申請更正。
若納稅義務人主張該通知書之計算方法不合法，或與事實
真相不符，則屬同法第79條第1項所謂納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅額，有所不服，自應依該條項規定，
申請復查，而無同法第78條第2項之適用。
此通觀所得稅法前後立法之精神，當無疑問。」
「所得稅法第81條第2項規定所稱核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，納稅
義務人得向該管稽徵機關查對或請予更正者，係指通知書
之文字記載或查定項目之數字上計算錯誤而言。其對查定
之事實或法令之適用有所異議者，應依本法第82條之規定申請復查。」
52年判字第282號判例：「被告官署通知原告補徵營利事業所得稅，係屬調查核定之48年1至10月間應納而未繳之稅額，原告於接到被告官署此項核定通知書
後，即於法定期限內呈請撤銷原案，並抄附統一發票明細
表等件，其呈文內雖未載明復查字樣，但其真意係申請復
查，要無疑義，且可認為已敘明理由並提出證明資料。被
告官署自應依法踐行復查程序，以為決定，縱令認為原告
該項呈文未符規定格式，亦儘可囑令補正。乃被告官署竟
以原告該項呈請非申請復查而拒予受理，於法自有未合。
」
４、依據上開稅捐稽徵法及其施行細則與本院判例意旨，可知：
（１）稅捐之徵收期間為5年，自稅捐稽徵機關填具原核定應納或補徵稅額之繳納通知文書上載「繳納期間『屆滿之翌日
』起算」；
惟應扣除依前揭稅捐稽徵法第39條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐執行之期間-亦即該暫緩執行
或停止執行期間不算入上開5年的徵收期間內。而稅捐稽
徵法第39條關於暫緩移送強制執行之規定，包含：「納稅義務人對於稽徵機關核定之應納稅額已依前舉稅捐稽徵
法第35條規定申請復查。
納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數並依法提起訴願；或納稅義務人繳納半數確
有困難經稽徵機關核准提供相當擔保」之情形。
（２）稅捐稽徵法第17條所稱「繳納通知文書記載、計算有錯誤或重複」，係指繳納通知文書所表示之意思與製發通知書
之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記、誤算或其他顯著之
錯誤；或對同一課稅事實重複發單通知繳納之情形而言。
申言之，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯
誤或重複時，應依稅捐稽徵法第17條規定，於該「繳納通知文書」所定繳納期間內，要求稅捐稽徵機關「查對更正
」，倘稽徵機關逾原限繳日期，始予答復（查對更正），
應按其情形，改訂繳納期限，然前開5年之徵收期間，仍
自原核定繳納期間屆滿之翌日起算-亦即該查對更正期間
尚不得於計算徵收期間時予以扣除。如納稅義務人對於稅
捐之核課處分不服，應依稅捐稽徵法第35條規定申請復查；若納稅義務人主張核定通知書（繳納通知書）之計算方
式不合法、或與事實真相不符、或適用之法令有所異議者
，不論其用語如何，是否載明「復查」字樣，均應認其真
意係申請復查，無前開稅捐稽徵法第17條「查對更正」之適用，稽徵機關自應依法踐行復查程序，以為決定，並暫
緩移送強制執行，該暫緩執行之期間，於計算徵收期間時
，應予扣除（即不算入前述5年之徵收期間內），始為適
法。
（３）財政部89年11月9日台財稅字第0890068965號函釋：「稅捐稽徵法第23條第1項前段規定『稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵
起者，不得再行徵收。』
第3項規定『依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項
徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。』
依上開規定，徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵
稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止
執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，
即不算入徵收期間內。
而稅捐稽徵法第39條有關暫緩移送法院強制執行之規定，包括下列兩種情況，第一種為納稅
義務人對於稽徵機關核定之應納稅捐已依同法第35條規定申請復查者，第二種為已依法申請復查案件，納稅義務人
對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，或
納稅義務人繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相
當擔保者。
．．．惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查而依同法第39條第1項暫緩執行期間，則計算徵收期間時，應予扣除。」等語，符合前揭法律規定意旨，
得予適用。
（二）次按：
１、遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第5項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應
就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺
產稅。」「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。
」第17條第1項第6款（89年1月26日修正公布）規定：「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．
遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人
或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數
。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使
用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有
關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用
情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受
土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」第
23條第1項規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管
稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。
．．．。」
第26條規定：「（第1項）遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當
理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書
面申請延長之。（第2項）前項申請延長期限以三個月為
限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關
視實際情形核定之。」
70年6月19日修正公布同法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與
財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所
漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」
98年1月21日修正公布同條文（第45條）規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短
報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」
２、行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條（98年9月17日修正刪除前原條文）規定：「本法第十七條第一項第六款．
．．所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與
農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、
曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於
繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」
３、農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（
市）為縣（市）政府。」
第3條（92年2月7日修正公布前條文）規定：「（第1項）本條例用辭定義如下︰農業
︰指利用自然資源及農用資材，從事農作、森林、水產、
畜牧等動植物產銷之事業。．．．農業用地︰指非都
市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使
用之土地︰㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬
場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農
民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏
）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場
等用地。耕地︰指合於下列規定之土地︰㈠依區域計畫
法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林
區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之
田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之田、旱地
目土地。㈡國家公園區內，依國家公園法劃定之分區別及
使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬於前目規
定之土地。農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都
市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農
作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用
而未閒置不用者。．．．（第2項）前項第十二款農業
使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關機關定
之。」
第16條（89年1月26日修正公布條文）規定：「每宗耕地分割後每人所有面積未達○．二五公頃者，不得分
割。但有下列情形之一者，不在此限︰因購置毗鄰耕地
而與其耕地合併者，得為分割合併；同一所有權人之二宗
以上毗鄰耕地，土地宗數未增加者，得為分割合併。．
．．。」前開修正立法理由記載：「明定『每宗耕地分
割之基本原則』，蓋因本條例規定之目的原在防止耕地細
分，便利農場經營管理，簡化耕地權屬複雜性，為達此目
的，並參酌農村實際狀況，『每宗耕地』每人所有之面積
標準明定為○．二五公頃，以界定得分割之數據。此○．
二五公頃之標準係參照臺灣省辦理農地重劃標準坵塊之面
積規定，此面積規定在技術上已考慮農業機械操作之便利
及灌溉排水設施之最佳利用。故以○．二五公頃為每宗耕
地不得分割之指標，尚稱允當；其次『此一原則之適用，
多屬單獨所有土地而欲分割一部分耕地出售』之情況，如
耕地所有人未達分割之面積標準者，必須將其『整筆耕地
出售』，實務上並不致產生問題。」
第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受
遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅
，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起
五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令
期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢
復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅
賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更
為非農業用地者，不在此限。」
本條89年1月26日修正立法說明載稱：「農業用地之遺產稅或贈與稅優惠，宜以
『繼承或受贈時』，『實際上作農業使用』且具有土地所
有權及將該土地繼續作農業使用為要件，爰將現行繼續經
營不滿5年者，應追繳應納稅賦之規定修正為承受人自承
受該土地之日起5年內，未繼續具有該土地所有權，或為
將該土地繼續作農業使用者，應追繳應納稅賦，並增列自
承受之日起5年，如因該承受人死亡、該繼承土地被徵收
或依法變更為非農業用地者，不在此限之規定．．．。」
第39條（89年1月26日修正公布條文）規定：「（第1項）依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地
增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件
資料，向該管直轄市或縣（市)主管機關申請；申請時應
檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央
主管機關會商有關機關定之。」
第40條規定：「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、
贈與稅、田賦者，直轄市或縣（市）主管機關應會同有關
機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第三十七條或第三
十八條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定
課徵或追繳應納稅賦外，並依第六十九條第一項規定處理
。」
本條文89年1月26日修正立法理由載明：「配合放寬農地農有落實農地農用之政策方向，及第37條或第38條不課徵土地增值稅或徵遺產稅、贈與稅之原則，明定由農
業單位查明並核發農業用地確係『依法作農業使用』證明
，未依法作農業使用者，不予優惠；對已享稅賦優惠之土
地，並明定應定期檢查或抽查，如有未繼續作農業使用者
，除依法課徵或追繳應納稅賦外，並依區域計畫法或都市
計畫法予以處罰。」
４、農業發展條例施行細則第14條之1（94年6月10日修正增訂）規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法
律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地
作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、
第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免
徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未
完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。已發布細部
計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，
於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計
畫用途申請建築使用者。」
第15條（89年6月7日修正發布條文）規定：「（第1項）直轄市、縣（市）主管機關對
於依本條例第三十九條規定核發證明文件之案件，應於該
證明文件核發後，予以建檔列管，並應依本條例第四十條
規定，會同區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之
主管機關或地政事務所、稅捐稽徵處或國稅局等有關機關
，定期檢查或抽查。（第2項）稅捐稽徵處、國稅局或地
政事務所依法核准農業用地不課徵土地增值稅、免徵遺產
稅或贈與稅或耕地所有權移轉登記之案件，應自行列管或
於登記資料上註記，並於核准後一個月內，將有關資料送
直轄市、縣（市）主管機關於前項之建檔列管案件加以註
記。（第3項）直轄市、縣（市）主管機關辦理第一項定
期檢查或抽查，於發現有未依法作農業使用情事之案件，
應予列冊專案管理，並依下列方式處理：通知該農業用
地之土地所有權人，依本條例第三十七條第二項、第三十
八條第一項或第二項之規定，限期令其恢復作農業使用，
並追蹤其恢復作農業使用情形，註記所專案列管之資料。
通知區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之主管
機關，依本條例第六十九條第一項處理。農業用地之土
地所有權人有本條例第三十八條第一項、第二項未恢復作
農業使用或再有未作農業使用情事者，通知該管國稅局或
稅捐稽徵處追繳遺產稅、贈與稅或田賦；．．．。」
５、土地法第一編「總則」第五章「地籍調整」第31條規定：「（第1項）直轄市或縣（市）地政機關於其管轄區內之
土地，得斟酌地方經濟情形，依其性質及使用之種類，為
最小面積單位之規定，並禁止其再分割。（第2項）前項
規定，應經中央地政機關之核准。」
第二編「地籍」第36條規定：「（第1項）地籍除已依法律調整者外，應依本
法之規定整理之。（第2項）地籍整理之程序，為地籍測
量及土地登記。」
第40條、第47條規定：「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分
段，段內分宗，按宗編號。」「地籍測量實施之作業方法
、程序與土地複丈、建物測量之申請程序及應備文件等事
項之規則，由中央地政機關定之。」
６、土地法施行法第19條規定：「起伏地區田地坵形過碎時，得就同一權利人所有地區相連地目相同之坵併為一宗，並
於宗地籍圖內測繪坵形。但登記時仍按宗登記。」
７、地籍測量實施規則第1條規定：「本規則依土地法第四十七條規定訂定之。」
第173條至第175條依序規定：「地段圖應繪明本號地之地籍線及相鄰土地之界址。」「每一宗
地應發給土地所有權人一張地段圖，並將該宗地以記號區
別之。宗地過大者，得以能確認其土地坐落之該宗地附近
之地籍圖影印發給之。」「段圖各宗地過大或過小時，得
按原圖比例尺酌量放大或縮小，另行繪圖。」
８、綜合前揭行為時（下同）遺產及贈與稅法、農業發展條例、土地法、土地法施行法等相關法令規定及立法意旨整體
觀察，可知：
（１）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅；
該遺產稅之納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內
，向戶籍所在地主管稽徵機關辦理遺產稅申報，倘納稅義
務人具有正當理由不能如期申報者，應於上開規定限期（
6個月）屆滿前，以書面申請延長之，除因不可抗力或其
他特殊之事由得由稽徵機關視實際情形酌情核定其延長之
期限外，該申請延長期限以3個月為限。若納稅義務人對
依規定應申報之遺產，已依上舉遺產及贈與稅法規定申報
而有漏報或短報且具有故意或過失情事者，應按所漏稅額
處以二倍以下之罰鍰。
（２）遺產中「作農業使用」之「農業用地」及其地上農作物，由繼承人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，
免徵遺產稅。惟承受人自承受之日起5年內，「未將該土
地『繼續作農業使用』且未在有關機關所令期限內恢復作
農業使用」，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使
用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因
該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用
地者，不在此限。準此，遺產中「作農業使用」之「農業
用地」，由繼承人承受者免徵遺產稅，應具備以下要件：
（甲）須「繼承時」該被繼承人所遺之「農業用地『實際上』作農業使用」；且其繼承人自繼承開始（被繼承人死亡）時
起，將該承受且實際上作農業使用之農業用地「繼續」（
延續）供作農業使用。所稱之「農業用地」，指供農作、
森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍
、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農
用之土地。所謂「農業使用」，指農業用地符合區域計畫
法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並「
實際」供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施
或農舍使用而未閒置不用者而言。
（乙）繼承人承受「繼承時『實際』作農業使用」之農業用地，並「繼續（延續）」將該土地作農業使用之期間為「自承
受之日起5年」，始予免徵遺產稅；
倘自承受之日起5年內有未將「承受時『實際』作農業使用」之該農業用地「繼
續作農業使用」，且未在有關機關所令期限內恢復作農業
使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再
有未作農業使用情事者，即應追繳應納之遺產稅賦。換言
之，被繼承人所遺之「農業用地」於繼承人「承受時（被
繼承人死亡時）」並未實際上作農業使用，即無前開遺產
及贈與稅法第17條第1項第6款（農業發展條例第38條第1項）免徵遺產稅之適用；
亦無依上列農業發展條例第15條規定由有關機關予以登記列管、限期令其恢復作農業使用
或追蹤其恢復作農業使用之問題。
（３）財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋「農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發
生符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課
或尚未核課確定者，得依本條款規定不課徵土地增值稅或
免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」有利於納稅義務人，依稅
捐稽徵法第1條之1第1項規定，對於尚未核課確定之案件適用之。
（４）地籍整理之目的，在於建立地籍制度，便利土地管理，並使公私有權利，享有法律上之保障，進而為調整土地分配
，促進土地利用與引導經濟之發展；而地籍整體之程序，
為地籍測量及土地登記。又「地籍整理，以直轄市或縣（
市）為單位，直轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分
宗，按宗編號」，是地籍整理，就區域範圍言之，直轄市
或縣（市）為辦理單位，「直轄市或縣（市）地政機關於
其管轄區內之土地，得斟酌地方經濟情形，依其性質及使
用之種類，為最小面積單位之規定，並禁止其再分割」。
前開所稱「區內分段」，乃斟酌直轄市或縣（市）該區內
道路河流等天然地形或土地明顯界址，將每一區劃分為若
干段落；所謂「段內分宗」，係指每一段內區分「各宗」
土地，為地籍整理之「基本單位」；而「按宗編號」，則
以各段為起訖，就其段內「宗地」依次編定地號，「每一
宗地」編為一地號（每「一地號」為「一宗」），以資查
考。至「一宗地」之標準，係依土地所有權人所有土地之
坵形結構而定，每一坵塊單位為「一宗地」；若起伏地區
田地坵形過碎時，得就同一權利人所有地區相連地目相同
之坵併為一宗，並於宗地籍圖內測繪坵形，惟登記時仍「
按宗」登記。綜合上開說明可知，土地法及農業發展條例
條文中所稱之「每宗」、「一宗」土地，即為實務上所指
之「每筆」、「一筆」土地；而每「一地號」為「一宗」
地，即為「每一地號」為「一筆」地，此參酌前揭農業發
展條例第16條「每宗耕地分割後每人所有面積未達○．二五公頃者，不得分割」規定，其立法理由載稱「明定『每
宗耕地分割之基本原則』．．．如耕地所有人未達分割之
面積標準者，必須將其『整筆』耕地出售」等語益明。
（５）遺產土地價值之計算，係以「宗地（筆）」為單位，舉凡核課、徵免均按「宗（筆）」為認定標準；遺產中作農業
使用之農業用地經稽徵機關依法核定免徵遺產稅後予以列
管，及列管中納稅義務人未繼續作農業使用而追繳原免稅
款時，亦皆以「宗地（筆）」為準，自無按不繼續經營農
業生產之「宗地（筆）」面積比例計算可言。又解釋行政
機關函令意旨，應通觀全文，不能擷取其中一二語，任意
推解，致失真意。從而：
（甲）財政部（下同）85年6月19日台財稅第850299498號函釋：【關於遺產及贈與稅法第17條第1項第6款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否
需「所有之農業用地全部」繼續經營農業生產始有其適用
疑義乙案。說明：按「下列各款，應自遺產總額中扣除
，免徵遺產稅：．．．。遺產中之農業用地及其地上農
作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除
其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業
使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為遺產及贈與稅法
第17條第1項第6款（本款內容已於89年1月26日修正）所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受
遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，
「嗣後『該等』免稅」之農業用地，『如有部分』未繼續
經營農業生產情事，再就『該未繼續經營部分』追繳應納
稅賦。】係指繼承人承受被繼承人所遺「數宗（數筆）」
農業用地，並經稽徵機關依法全數（數『宗-筆』全部）
自遺產總額中予以扣除，嗣在列管中查得有「部分」-即
數宗（筆）中之「一宗（筆）」或「多宗（筆）」-即非
指「一宗（筆）」其中之一部分，未繼續作農業使用者而
言。
（乙）89年10月30日台財稅第0890457780號函釋：【繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例「修正公布生效前之農地免稅案件」經查未作農業使用而「於
修正生效日尚未發單追繳稅賦」者，准依修正後之規定，
對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業
使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅
賦。
】已明示係就89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農業用地免稅案件-即於上開法
律修正公布生效前業經核定農業用地免徵遺產稅或贈與稅
案件，在免稅列管期間有未作農業使用，而「於修正生效
日『尚未發單追繳稅賦』」之情事者，始准依修正後的規
定，對初次查獲未作農業使用之當事人，先限期令其恢復
作農業使用，並於逾限仍未恢復作農業使用時，再予以追
繳應納稅賦。
（丙）93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋：【依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於5年列管期間，如有部分
未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅
賦，所稱「該未繼續作農業使用部分」，為配合農業主管
機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵
機關亦應按「筆」核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部
分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，
於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，
如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核
算應追繳稅賦時，准予比照本部90年11月15日台財稅字第0900457035號令暨92年4月25日台財稅字第0920452909號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、
贈與稅。】上開函釋亦指明「所稱『該未繼續作農業使用
部分』，為配合農業主管機關係以『整筆農業用地』是否
作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應『按筆（宗）』核
算應追繳稅款」，是稅捐稽徵機關於「核定農業用地『免
稅』列管」（亦即同應以業經稽徵機關核定免徵遺產稅或
贈與稅為前提）期間，通知當事人限期恢復作農業使用時
，如該當事人「整筆（單筆）-整宗（一宗）」土地，僅
其中部分未作農業使用者，稽徵機關無庸限期令當事人就
該「整筆（宗）」土地其中之未作農業使用部分予以分割
，再就分割後之「該筆」未作農業使用之土地，補徵遺產
稅或贈與稅。
（三）再按，行政程序法第117條、第118條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或
一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形
之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益
人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授
予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之
公益者。」「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力
。
．．．。」
第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，
使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資
料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成
行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者
。」
第121條第1項規定：「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。
」又「行政程序法第121條第1項規定：『第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年
內為之。』法文明示『知』為撤銷權除斥期間之起算點，
在授益行政處分之撤銷，且其撤銷純係因法律適用之瑕疵
時，尚非僅以原處分機關或其上級機關可得知悉違法原因
時，為除斥期間之起算時點，仍應自有權撤銷之機關確實
知曉原作成之授益行政處分有撤銷原因時，起算2年之除
斥期間。又是否確實知曉有撤銷原因者，乃事實問題，自
應具體審認。」
本院102年度2月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
（四）末按，行政訴訟法第125條第1項、第133條分別規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束
。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他
訴訟，為維護公益者，亦同。」
第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，
依論理及經驗法則判斷事實之真偽。．．．。」又「行政
罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，
亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足
資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得
僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」
本院75年判字第309號著有判例可稽。
前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。稱「直接證據」，凡得逕行證明應證
事實之證據均屬之；反之，謂「間接證據」，指依其他已
證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。準此
，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接
證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種
直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事
實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。
（五）本件上訴人之父即被繼承人張國諒於89年4月20日死亡，上訴人及張文雲（被繼承人之養女）等繼承人在核准延期
申報期限內之90年1月19日申報遺產稅；
被上訴人審核結果，以所列報系爭新北市○○區○○段頭前小段609-7地號土地農業用地扣除額93,120,000元，於被繼承人死亡時，土地使用分區為住宅區，非屬農業用地，且未提示農業
用地作農業使用證明文件供核，否准扣除；另查獲繼承人
漏報被繼承人農會存款及死亡當日提領現金合計2,960,262元，乃併計核定遺產總額179,435,480元，遺產淨額91,373,480元，應納稅額31,956,126元，並依行為時遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額1,213,707元處以1倍之罰鍰計1,213,700元（計至百元止）；
前揭遺產稅繳款書繳納期間為92年5月11日至92年7月10日（被上訴人原處分卷第342頁），其徵收期間應自繳納期間屆滿之翌日即92年7月11日起算5年。
惟上訴人在該遺產稅繳納期間內先後於「92年6月9日」提出「申復書」主張略以「系爭土地迄被繼承人死亡時，仍然作為農業使用，依法應免徵遺產稅
，被上訴人原核定昧於事實，為不當之認定，應予更正」
（原處分卷第230、231頁）；
「94年8月25日（被上訴人收文日期：94年8月26日）」提出「申請書」主張略以「系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第2款免徵遺產稅之規定。
且依相關證據足以證明自89年4月20日繼承發生日起迄91年2月5日均作農業使用狀態，請准予辦理更正」（原處分卷第262、263頁）；
「94年10月6日」提出「申請書」主張略以「系爭土地，繼承人業已依規
定取得農業主管機關相關證明文件，並於94年8月26日檢附相關文件向鈞局申請准予免徵遺產稅」（原處分卷第269頁）；
「94年11月1日」提出「更正補充說明書」主張略以「主旨：僅補充更正說明書理由，敬請惠准予辦理更
正。
說明：本案係依稅捐稽徵法第17條規定於繳納期間內，申請『查對更正』，並非依同法第35條申請『行政救濟』，故本案並非主管機關受理人民申請准可案件，其處
理程序終結後，而依法行政救濟，合先敘明。．．．。
本案申請案件既依法檢附農政主管機關出具『農業用地
作農業使用證明』，茲再另檢附臺北縣政府94年5月12日北府地區字第0940375045號有關系爭土地農林作物調查表影本乙份。
敬請酌參惠准予更正為盼」（原處分卷第288頁）等語，均經被上訴人函復予以否准。
迨至95年11月15日（被上訴人收文日期）再提出「復查申請書」主張略以
「系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1第2款免徵遺產稅之規定。
且依相關證據足以證明自89年4月20日繼承發生日起迄91年2月5日均作農業使用狀態，依法應免徵遺產稅，請重新審理並撤銷原（核定）處分」（主張之
理由及證據與上訴人前揭「94年8月25日」提出之「申請書」內容相同）等語（原處分卷第348、349頁），經被上訴人以96年2月1北區國稅法二字第0960016116號復查決定「追認農業用地扣除額93,120,000元及註銷罰鍰1,213,700元」；嗣因被上訴人依調查局北機站通報及查得資料，
以系爭土地於被繼承人死亡時租賃予訴外人廣鎰公司作營
業使用，因繼承人刻意提供不正確之資料或不完全陳述，
致相關機關誤認系爭土地為農業使用，乃依前舉行政程序
法第117條規定，以100年5月31日北區國稅法二字第1000012190號復查決定，撤銷被上訴人前述「96年2月1日北區國稅法二字第0960016116號復查決定」並「追減罰鍰242,735元，其餘復查駁回」等各情，為原審認定之事實，且有前舉上訴人「申復書」、「申請書」、「更正補充說明
書」、「復查申請書」及被上訴人復查決定在卷（原處分
卷）可稽。查上訴人既在被上訴人原核定遺產稅繳納期間
內，先於「92年6月9日」提出「申復書」，後於「94年8月25日」、「94年10月6日」、「94年11月1日」接續提出「申請書」、「更正補充說明書」，就被上訴人核定之系
爭農業用地否准免徵遺產稅（農業用地扣除額）部分不服
，主張系爭土地自繼承發生日起迄91年2月5日均作農業使用狀態，依法應免徵遺產稅；被上訴人原核定認系爭土地
於繼承開始時並非作為農業使用而否准免徵遺產稅，所為
事實認定與真相不符，應予更正云云，顯係對於被上訴人
核課系爭土地遺產稅之事實認定及應納稅額，有所不服，
揆諸前揭規定及說明，上訴人上開「申復書」、「申請書
」、「更正補充說明書」雖未記載「復查」字樣，其中94年11月1日「更正補充說明書」並表明係申請「查對更正」云云，仍應認上訴人已依法申請復查（上開95年11月15日「復查申請書」僅在重申復查之旨），稽徵機關應暫緩
移送強制執行，並依法踐行復查程序，作成決定；於計算
5年徵收期間時，應予扣除該申請復查暫緩執行之期間，
始為適法。
故本件於扣除自92年7月11日起（原核定所訂系爭遺產稅繳納期間屆滿之翌日）至被上訴人作成96年2月1日北區國稅法二字第0960016116號「追認農業用地扣除額93,120,000元及註銷罰鍰1,213,700元」復查決定，並合法送達予上訴人止之期間後，被上訴人嗣依行政程序
法第117條規定，於100年5月31日以北區國稅法二字第1000012190號系爭復查決定，撤銷被上訴人前述「96年2月1日北區國稅法二字第0960016116號復查決定」並「追減罰鍰242,735元，其餘復查駁回」（復查決定書於100年6月21日送達上訴人），顯尚未逾5年之徵收期間，此部分原審適用前揭稅捐稽徵法第23條第1項、第3項及第39條規定，認被上訴人系爭稅捐處分（重為復查決定）尚未逾徵收期
間5年，核無不合。次查，原審已斟酌全辯論意旨及調查
證據之結果，適用行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第6款及其施行細則第11條；
農業發展條例第38條第1項前段、94年6月10日修正發布之同條例施行細則第14條之1第2款；
行政程序法第117條前段、第119條第2款、第121條第1項；
財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋；
暨稅捐稽徵法第48條之3、98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第45條、財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，論明：系爭土地於被繼承人死亡時係租賃
予訴外人廣鎰公司作營業使用、並未作農業使用，無前開
遺產及贈與稅法第17條第1項第6款（農業發展條例第38條第1項前段）免徵遺產稅之適用，上訴人申請復查時對系
爭土地繼承發生時該土地使用情形之重要事項故意提供不
正確資料或為不完全陳述，致使被上訴人誤認系爭土地為
農業使用，而追認農業用地扣除額93,120,000元及註銷罰鍰1,213,700元，則被上訴人依行政程序法第117條規定，重為系爭100年5月31日復查決定，撤銷上開96年2月1日復查決定，並否准認列系爭土地農業用地扣除額，及按漏稅
額1,213,707元處以0.8倍之罰鍰計970,965元均無違誤，訴願決定駁回上訴人之訴願，亦無不合，皆應予以維持等
各情，記載其所憑之依據與得心證暨上訴人主張系爭土地
應適用上開94年6月10日修正發布農業發展條例施行細則第14條之1第2款及財政部85年6月19日台財稅第850299498號、89年10月30日台財稅第0890457780號、93年4月15日台財稅字第0930451959號函釋等如何不可採之理由於判決甚詳，核與證據法則、論理法則、經驗法則均無不合，與
本案應適用之法規、判例、解釋亦無違背。上訴意旨仍執
前詞，或持其主觀之歧異見解，指摘原判決違背法令；或
就原審取捨證據、認定事實之職權行使，泛指其為不當，
求予廢棄，均非可採，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 7 月 31 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 陳 秀 媖
法官 林 玫 君
法官 胡 國 棟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 102 年 8 月 1 日
書記官 莊 俊 亨