最高行政法院行政-TPAA,104,判,103,20150305,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第103號
上 訴 人 致和新興業股份有限公司
代 表 人 林慶文
訴訟代理人 黃冠瑋律師
游孟輝律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國103年7月17日臺
北高等行政法院103年度訴字第474號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人提起上訴時，被上訴人之代表人為黃育民，嗣被上訴人之代表人升任新北市政府財政局副局長，並兼任被上訴人之代表人，且聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀、新北市政府函附卷可稽，核無不合。
二、上訴人所有坐落新北市○○區○○路○段2號及○○路○段2號1樓等房屋（稅籍編號分別為Z00000000000、Z00000000000及Z00000000000，下稱2號A、2號B及2號1樓房屋），原經被上訴人核定面積分別為1,964.5㎡、1,376.8 ㎡及1,641.6㎡，合計4,982.9㎡，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定按營業用稅率減半課徵房屋稅在案。
嗣被上訴人辦理101年度加強房屋稅稅籍及使用情形清查作業查得，依新北市政府經濟發展局工廠登記抄本所載核准廠房總面積僅713.65㎡，除廠房合法登記面積部分外核與房屋稅條例第15條第2項第2款及新北市房屋稅徵收細則第4條規定不符，其餘面積部分應改按營業用稅率核課房屋稅，被上訴人爰依稅捐稽徵法第21條規定，以102年4月16日北稅莊二字第1024216298號函檢附97年至101年房屋稅繳款書計15份，補徵97年至101年房屋稅，分別為2號A房屋新臺幣（下同）4萬243元、3萬9,658元、3萬9,073元、3萬791元及3萬325元；
2號B房屋1萬5,904元、1萬5,689元、1萬5,470元、1萬2,203元及1萬2,030元；
2號1樓房屋3萬4,473元、3萬3,882元、3萬3,291元、2萬6,160元及2萬5,688元，合計40萬4,880元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，所提訴願亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第474號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠系爭房屋均符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定構成要件：⒈工廠係合法登記之工廠。
⒉該工廠確係供直接生產產品之場所。
⒊該工廠係自有之房屋，應減半徵收房屋稅，然被上訴人、復查決定及訴願決定均未詳究，誤解該款立法精神及構成要件，顯有未洽。
㈡本件上訴人所有工廠於53年即合法設立在案，後因業務量漸增，乃擴建廠房、辦理工廠登記，然前臺北縣政府（按，於99年12月25日改制為新北市政府）於63年公布林口特定區保護計畫，對在計畫內保護區之土地利用加以管制，主管機關乃據此否准辦理變更廠房登記，故上訴人並無任何違法之處；
上揭林口特定區保護計畫，對在計畫內保護區之土地利用加以管制，63年公布而後限制上訴人之工廠登記，另補課徵房屋稅，有違行政法法律適用「實體從舊」及「法律不溯及既往」兩原則之規範，使上訴人申報之先後、個案核定或行政救濟時程長短之差異而使同時期發生的工廠設立案件卻有不同核課結果，於法有違。
㈢按財政部58年2月28日台財稅發第2220號令釋意旨，生產原料倉庫及露天堆置原料用地均屬工廠用地，應依法按特別稅率計徵地價稅。
又按財政部69年5月28日台財稅第34244號函釋意旨，即便工廠已經停工，尚可依照工業用地課徵地價稅。
本件系爭廠房與土地一切均保持原狀，並未變更其工業使用之用途，其廠房暨附屬設備仍係供上訴人在從事之橡膠工業使用等用途，有製造加工之事實，並未移作他用。
且上訴人之工廠登記證並未遭註銷，核屬經政府核准之工廠之一，系爭房屋亦屬工廠一部分，惟因是否擁有工廠登記證並非房屋稅法特別稅率之要件，因其廠房設施均保持原狀工廠作業使用，依房屋稅條例第15條第2項及前揭函釋意旨，系爭房屋顯屬可適用房屋稅法第15條第2項特別稅率之房屋。
㈣依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，取得工廠登記證，故而工廠乃有領有工廠登記證及未達法定申報標準而免辦工廠登記證之別。
是以，系爭廠房未依工廠管理輔導法取得工廠登記證，亦未必表示該廠房非工廠或工廠用地。
又工業用地類型之一之「政府核准工廠使用範圍內之土地」，非僅指「依工廠管理輔導法之工廠登記所座落之土地」。
依現行土地稅法關於工業用地之定義，亦無限定物品製造加工之工廠始屬工業用地。
更何況土地稅法將工業用地區分3種類型，「工業區」、「工業使用」及「工廠使用」。
非工業區、無工廠登記等，亦不表示系爭土地非「工業使用」之土地。
是以工廠管理輔導法第2條僅定義「該法之工廠」，且土地稅法對「工廠」並無定義，由工廠管理輔導法第3條第1項「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者」即足徵之。
原處分適用房屋稅條例第15條第2項、工廠管理輔導法第2條法規顯有錯誤，並有違反論理法則，致事實認定未臻明確，無從為法律上之判斷者之適用法規顯有錯誤甚明云云，為此求為「撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）」之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人於81年7月11日向前臺北縣政府工務局都計課申請工廠用地變更為工業建築用地，經前臺北縣政府82年1月8日八二北府工都字第10357號函復歉難辦理；
上訴人次於86年10月2日申請變更廠名，又於92年4月21日申請工廠換證，其廠房面積為713.65㎡，其後未有上訴人申請變更之相關紀錄。
此有新北市政府經濟發展局102年10月30日北經登字第1022940109號函檢附之前揭號函附卷可稽。
本件主管機關核准面積僅713.65㎡，其超過核准面積部分，尚無房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用，原處分未違反「實體從舊」及「法律不溯及既往」原則，上訴人所述顯對法令有所誤解，核無可採。
㈡按房屋稅是否應減半徵收，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，係以合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋為要件。
又本款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠，新北市房屋稅徵收細則第4條定有明文。
是被上訴人據工廠管理輔導法規定，按主管機關即前臺北縣政府建設局（按，於96年10月1日更名為臺北縣政府經濟發展局）於92年4月21日核准上訴人工廠換證並依據該工廠登記抄本所載，廠房面積為713.65㎡，其後未有上訴人申請變更之相關紀錄，核定房屋稅減半徵收範圍為合法登記工廠之廠房面積713.65㎡，其餘超過核准工廠登記面積範圍並不符合房屋稅減半徵收之要件，上訴人主張要無足採等語，資為抗辯。
五、原判決略以：㈠雖上訴人以其業務量漸增而有擴建廠房需求，政府卻於63年公布林口特定區保護計畫，對該計畫內之保護區之土地利用加以管制，其申請變更廠房登記遭否准乙節。
查上訴人曾於81年7月11日向前臺北縣政府工務局都計課申請工廠用地變更為工業建築用地（零星工業區），經前臺北縣政府以82年1月8日八二北府工都字第10357號函復：「貴公司所陳申請變更案歉難依內政部頒『無污染性之工廠因都市計畫擴大至不合土地使用分區者如何准其擴建案』作業要點之規定辦理變更為零星工業區。」
有上訴人陳情書及上開臺北縣政府函可憑，上訴人於86年10月2日申請變更廠名，又於92年4月21日申請工廠換證，有各該申請書及臺北縣政府回函可稽。
觀諸各該函及新北市政府工廠登記抄本，即明上訴人之工廠雖歷經各次申請及變更登記，惟合法登記廠房面積713.65平方公尺從未變更，則逾此面積以外部分非屬合法工廠登記範圍，自不適用房屋稅減半徵收之規定。
又依都市計畫法第6條、第8條規定，土地配合依法定程序制訂之都市計畫而利用，自不可能預期土地之都市計畫永久不變。
查「林口特定區計畫」於63年12月核定，當時上訴人就合法工廠登記713.65平方公尺以外之房屋並未申請為合法工廠範圍，上訴人主張原處分違反「實體從舊」及「法律不溯及既往」原則，核無可採。
㈡上訴人又主張系爭房屋均係合法登記之工廠，為直接供生產產品之場所之自有房屋，應減半徵收房屋稅云云。
按房屋稅減半徵收，係以「合法登記」之工廠供直接生產使用之自有房屋為要件，此觀諸房屋稅條例第15條第2項第2款規定自明。
準此，合法登記工廠範圍以外之房屋當然不適用房屋稅減半，而非以實際供工廠使用即適用房屋稅減半；
否則將發生未經合法登記為工廠範圍之房屋不僅違規供工廠使用，又適用房屋稅減半之不合理現象，此當非立法本旨。
至上訴人所提財政部58年2月28日台財稅發字第2220號令釋及69年5月28日台財稅字第34244號函乃有關地價稅之函釋，其稅目及案情與本件不相同，自無適用餘地等語，資為論據，因將訴願決定及原處分（復查決定）予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠上訴人工廠於53年即合法設立在案，後因配合政府鼓勵外銷政策，乃擴建廠房增加生產，經被上訴人三重分處及新莊分處核定擴建廠房係供直接生產，視同合法登記工廠，且屬自有房屋，符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定按營業用稅率減半課稅。
原審未究被上訴人三重分處及新莊分處先前對系爭房屋減半課稅之事實，顯有違信賴保護原則、實體從舊及法律不溯及既往等原則。
㈡2號A、2號B及2號1樓房屋均坐落於新北市○○區○○路○段2號，按理每平方公尺之補稅單價應一致，惟補稅繳款書上每平方公尺單價卻不同，2號A為91.7元、2號B為107.5元、2號1樓為93.5元，被上訴人計算之課稅金額顯然有誤。
再者，系爭房屋因折舊關係，40幾年前之價值與現在之價值差異頗大，被上訴人依97年至101年繳稅金額核定補稅金額顯不合理。
㈢本案工廠業經新北市政府經濟發展局核定屬合法工廠。
又系爭廠房與土地均保持原狀，並未變更用途或移作他用，廠房暨附屬設備仍供上訴人從事橡膠工業使用，工廠登記證亦未遭註銷，核屬經政府核准之工廠，系爭房屋亦屬工廠之一部分，且依房屋稅條例第15條第2項第2款、財政部67年8月16日台財稅字第35605號函釋「直接供生產使用」意旨，即可適用房屋稅特別稅率。
原判決未予適用，即有不適用前揭有效法令之違法。
另是否擁有工廠登記證，非房屋稅特別稅率之要件。
再，依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，縱系爭廠房未取得工廠登記證，未必表示該廠房非工廠或工廠用地，亦不代表即非工業使用之土地。
況現行土地稅法亦無限定物品製造加工之工廠始屬工業用地，而工廠管理輔導法第2條僅針對「該法之工廠」為定義。
原判決適用房屋稅條例第15條第2項第2款、工廠管理輔導法第2條規定，認房屋稅之減免面積以合法登記者為限，係創設法律所無之限制，誤解房屋稅條例第15條第2項第2款規定之立法精神及構成要件，為判決適用法規錯誤云云。
七、本院查：
㈠按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分
之三，最高不得超過百分之五。」；「私有房屋有下列情
形之一者，其房屋稅減半徵收：……合法登記之工廠供
直接生產使用之自有房屋。」；「房屋稅徵收細則，由各
直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案
。」
，行為時房屋稅條例第5條第2款前段、第15條第2項第2款、第24條分別定有明文。
次按「本細則依房屋稅條例（以下簡稱本條例）第24條規定訂定之。」
；
「本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠；所稱供直接生產使用之自有房屋，係
指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等
房屋。」
，新北市房屋稅徵收細則（100年2月18日新北市政府北府法規字第1000106520號令訂定發布）第1條、第4條設有規定（同日新北市政府北府法規字第1000106529號令發布廢止臺北縣房屋稅徵收細則第1條、第5條亦為相同規定）。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：………
…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅
捐，其核課期間為5年。……在前項核課期間內，經另發
現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間
內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；「前條第1項
核課期間之起算，依左列規定……：由稅捐稽徵機關按
稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期
屆滿之翌日起算。」
，稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、第22條第4款定有明文。
另按「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登
記證後，始得從事物品製造、加工。但國防部所屬軍需工
廠，不在此限。」；「工廠申請設立許可或登記，應載明
下列事項：廠名、廠址。工廠負責人姓名及其住所或
居所。產業類別。主要產品。生產設備之使用電力
容量、熱能及用水量。廠房及建築物面積。其他經中
央主管機關指定公告應登記之事項。前項第三款產業類別
，由中央主管機關公告之。」
，90年3月14日公布之工廠管理輔導法第10條第1項及第13條設有規定。
㈡本件係上訴人所有坐落新北市○○區○○路○段2號及○○路○段2號1樓等房屋（稅籍編號分別為Z00000000000、Z00000000000及Z00000000000，即2號A、2號B及2號1樓房屋），原經被上訴人核定面積分別為1,964.5㎡、1,376.8㎡及1,641.6㎡，合計4,982.9㎡，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定按營業用稅率減半課徵房屋稅在案。
嗣被上訴人辦理101年度加強房屋稅稅籍及使用情形清查作業查得，依新北市政府經濟發展局工廠登記抄本所載核准廠房
總面積僅713.65㎡，除廠房合法登記面積部分外核與房屋稅條例第15條第2項第2款及新北市房屋稅徵收細則第4條規定不符，其餘面積部分應改按營業用稅率核課房屋稅，
被上訴人爰依稅捐稽徵法第21條規定，以102年4月16日北稅莊二字第1024216298號函檢附97年至101年房屋稅繳款書計15份，補徵97年至101年房屋稅，合計40萬4,880元等情，有97年-101年房屋稅繳款書（原處分卷第158-146頁）、上訴人工廠登記證（原處分卷第129頁）、被上訴人102年4月16日北稅莊二字第1024216298號函及102年6月21日北稅莊二字第1024227968號函（原處分卷第101、103頁）、新北市政府工廠登記現況資料抄本（原處分卷第57頁）、工廠登記基本資料（原處分卷第56頁）等件可稽。
上訴人不服，申請復查，未獲變更（訴願卷第12-16頁），所提訴願亦遭駁回（訴願卷第52-57頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不服，提起本件上訴
，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非
可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張系爭工廠於53年即合法設立在案，被上訴人三重分處及新莊分處先前已對系爭房屋減半課稅，被上訴人
嗣再補徵本件房屋稅，原判決予以維持，有違信賴保護原
則，且不符實體從舊及法律不溯及既往原則，其判決違背
法令云云。
按房屋稅是否應減半徵收，依房屋稅條例第15條第2項第2款規定，係以合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋為要件；
次按本條例第15條第2項第2款所稱合法登記之工廠，係指依工廠管理輔導法登記之工廠，新北
市房屋稅徵收細則第4條定有明文。是被上訴人據工廠管
理輔導法之規定，按主管機關即前臺北縣政府建設局於92年4月21日核准上訴人工廠換證並依據該工廠登記抄本所載，廠房面積為713.65平方公尺(其後未有上訴人申請變更之相關紀錄)，核定房屋稅減半徵收範圍為合法登記工
廠之廠房面積713.65平方公尺，並無不合。
本件尚無上訴人所述系爭2號A、2號B及2號1樓房屋均係合法登記工廠之情事，是其超過核准工廠登記面積範圍並不符合房屋稅減
半徵收之要件，本件主管機關核准面積僅713.65平方公尺，其超過核准面積部分，尚無上開條款減半徵收房屋稅規
定之適用，則被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，於法定核課期間內，就其餘超過核准工廠登記面積部分，改按營
業用稅率課徵房屋稅，補徵97年至101年房屋稅，核無違誤，原判決予以維持，亦無不合，並無上訴人所稱違反信
賴保護原則或不符實體從舊、法律不溯及既往等原則之情
形。上訴人上開主張，自非可採。
㈣上訴人主張本件2號A、2號B及2號1樓房屋均坐落於新北市○○區○○路○段2號，按理每平方公尺之補稅單價應一
致，惟補稅繳款書上每平方公尺單價卻不同，被上訴人計
算之課稅金額有誤，補稅之金額不合理，原判決予以維持
，其判決違背法令云云。經查，本件補稅繳款書該等房屋
之每平方公尺單價不同，係由於系爭2號A屋、2 號B屋與2號1樓之標準單價（以房屋之構造、用途及總層數為準)、樓層高度及核定單價有別，故每平方公尺單價亦不相同，
業據被上訴人說明甚詳，補徵97年至101年房屋稅總額為40萬4,880元，亦經核算無誤等情，有被上訴人提出之附表附本院卷可稽。上訴人前開主張，並非有據，核不足採。
㈤上訴人復主張依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，取
得工廠登記證，故工廠乃有領有工廠登記證及未達法定標
準而免辦工廠登記之別，未取得工廠登記非表示該廠房非
工廠或工廠用地，原判決認房屋稅之減免面積以合法登記
者為限，其判決違背法令云云。按有關工廠設立登記之規
定，前有經行政院核定之「工廠設立登記規則」予以規範
，其第1條第1項即明文「凡中華民國境內之工廠，除國防部所屬軍需工廠外，悉依本規則申請設立許可及辦理登記
。」
，嗣因90年3月14日公布施行「工廠管理輔導法」後，該「工廠設立登記規則」遂於90年4月14日經廢止在案。
經查，上訴人前於86年10月2日向主管機關申請廠名變更由致和皮草工業股份有限公司變更為致和新興業股份有
限公司，並重新於86年10月14日依「工廠設立登記規則」規定領得經濟部工廠登記證（證號00-000000-00）；
嗣上訴人復於92年4月21日向主管機關申請換發工廠登記證並經核准在案，此有前揭工廠登記證及改制前臺北縣政府92年5月1日北府建登字第0920109104號函（原處分卷第129-132頁）可稽，核系爭工廠顯非未達法定標準而免辦工廠登記甚明。是系爭工廠既屬應依法登記之工廠，依新北市
房屋稅徵收細則第4條規定，自應以已依工廠設立登記規
則及工廠管理輔導法規定合法登記之工廠且供直接生產使
用之自有房屋，始有房屋稅條例第15條第2項房屋稅減半徵收之適用。
次按工廠管理輔導法第10條第1項及第13條規定，工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管
機關核准登記後，始得從事物品製造、加工，且工廠申請
設立許可或登記，應載明下列事項，其中亦包含廠地及建
築物面積。
又工廠管理輔導法第10條及第13條、房屋稅條例第15條第2項及新北市房屋稅徵收細則第4條（即改制前臺北縣房屋稅徵收細則第5條）修正前後並未變更。是以
本件上訴人經主管機關合法登記之廠房面積為713.65平方公尺(其後未曾有准許上訴人申請變更廠房面積之相關紀
錄)，被上訴人據以核定其房屋稅減半徵收範圍為713.65平方公尺，餘非經主管機關合法登記廠房之面積，尚無按
房屋稅條例第15條第2項第2款減半徵收房屋稅規定之適用，原判決予以維持，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合
。上訴人前開主張，核係對於法規之誤解，並不足採。
㈥綜上所述，原判決認本件原處分（復查決定），認事用法，均無違誤，維持原處分（復查決定）及訴願決定，而駁
回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現
行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判
決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不
同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為
原判決有違背法令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予
論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難
謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞
，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 5 日
書記官 彭 秀 玲