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最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第109號
上 訴 人 陳炳仁
訴訟代理人 曹志仁 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年11月5日臺北高等行政法院103年度訴更一字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未辦理民國94年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依查得資料核定其他所得新臺幣（下同）13,594,320元，並以上訴人另有營利、財產交易所得，而核定綜合所得總額13,661,950元，綜合所得淨額13,543,950元，應補徵稅額4,762,181元，並按漏報應罰所得核定之補徵稅額4,762,181元，依漏報所得已否填報扣免繳憑單，分別處以0.4及1倍之罰鍰計4,762,097元。
上訴人就其他所得及罰鍰部分不服，申經復查，獲追減其他所得300,000元及罰鍰120,000元，其餘未獲變更。
上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院102年度訴字第396號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於未追減其他所得120,000元律師費用及罰鍰逾4,594,097元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
上訴人就遭駁回部分提起上訴，經本院103年度判字第217號判決（下稱本院103年判決）將原審判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院103年度訴更一字第55號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於罰鍰及未追減其他所得190,000元律師費用部分予以撤銷，並駁回上訴人其餘之訴。
上訴人就遭駁回部分提起本件上訴（至原判決撤銷部分，因被上訴人未上訴，已告確定）。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與訴外人陳一男、陳天富及陳逢時（下合稱陳一男等3人）共有坐落新北市○○區○○段○○○段○○號等34筆土地（下稱菁埔段34筆土地），依耕地三七五減租條例出租予佃農蘇德勝、蘇其瑞及王幸男等3人（下合稱佃農蘇德勝等3人），嗣因發現佃農蘇德勝等3人有違約情事，為收回菁埔段34筆土地，上訴人乃於73年7月24日分別與陳一男等3人訂立協議書（下稱系爭協議書），同年8月6日再與陳一男訂立系爭協議書附約，約定由上訴人出面辦理收回菁埔段34筆土地予全體共有人，收回後，陳一男應將約定之土地（即陳一男所有坐落新北市○○區○○段新寮小段9之2、10之3、16、16之2、16之7、16之10、16之11、16之12、19、28之9、38之1、38之8地號及新北市○○區○○段樹林口小段156之3地號等13筆土地，合計1,650平方公尺，應有部分各60分之12，下稱系爭土地）無償移轉予上訴人。
嗣上訴人對佃農蘇德勝等3人提起租佃爭議返還耕地民事事件（下稱租佃爭議民案），獲勝訴判決確定後，陳一男卻不履行系爭協議書及其附約之約定，經上訴人對陳一男提起履行契約民事訴訟（下稱陳一男民案），經判決陳一男應將系爭土地無償移轉登記予上訴人確定。
惟因當時系爭土地即將進行重劃，上訴人與陳一男遂口頭協議，待重劃及分割土地後再行辦理系爭土地之所有權移轉登記事宜。
故於土地重劃分割後，出售登記陳一男名下而實質屬上訴人所有系爭土地之價款，上訴人予以受領，其性質核係土地交易所得，依所得稅法第4條第1項第16款規定係免納所得稅。
如認僅土地登記名義人得適用該免稅規定，則上訴人受領該價金，亦屬所得稅法第3條之3第1項之免稅範疇。
（二）縱認上訴人確有其他所得，陳一男民案之訴訟費用計953,634元、陳一男民案歷審委任賴德旺律師之律師費用計630,000元、耕地返還訴訟之強制執行程序費用計5,412,500元及上訴人對債務人就三七五耕地強制執行事件提起異議訴訟所委任律師費用210,000元等均為上訴人之成本及必要費用，應予減除。
（三）本件出售土地之收入應屬上訴人之「土地交易所得」或信託關係而免稅，是上訴人對被轉變為應稅之其他所得一事，並無認知，亦不能「期待」上訴人知悉，而無違背主觀「注意義務」之故意或過失，不應受罰等語，聲明求為判決訴願決定及原處分除確定部分外均撤銷。
三、被上訴人則以：關於陳一男民案之訴訟費用、耕地返還訴訟之強制執行程序費用及上訴人對債務人就三七五耕地強制執行事件所提異議訴訟之律師費用等，已經本院103年判決肯認被上訴人否准為系爭所得之成本及必要費用無誤。
至陳一男民案歷審委任賴德旺律師之律師費用，依88年2月24日臺灣臺北地方法院（下稱北院）民事庭民事判決確定證明書所載北院81年度訴字第2887號判決、臺灣高等法院（下稱高院）82年度重上字第152號、83年度重上更一字第107號、84年度重上更二字第174號、86年度上更三字第496號判決等，上訴人似有委任賴德旺律師為訴訟代理人，惟無人證、物證，難認係系爭所得之必要成本費用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分（復查決定）除確定部分外，關於罰鍰及未追減其他所得190,000元律師費用部分予以撤銷，並駁回上訴人其餘之訴，係以：（一）上訴人與陳一男等3人共有之菁埔段34筆土地出租予佃農蘇德勝等3人，嗣因發現佃農蘇德勝等3人有違約情事，故決定收回上開土地。
而依系爭協議書及其附約，於上訴人出面收回菁埔段34筆土地後，陳一男應將系爭土地無償移轉登記予上訴人，此乃上訴人受委託處理收回上述耕地事務之對價，性質上核屬委任報酬。
惟陳一男遲未履行該義務，經上訴人提起陳一男民案獲勝訴判決確定。
觀之陳一男民案確定判決內容，性質上核屬給付判決而非形成判決，上訴人自須辦理所有權移轉登記後，方得取得系爭土地所有權。
而上訴人既未就系爭土地辦理所有權移轉登記，系爭土地出售時之所有權人為陳一男。
上訴人於出售當時既非系爭土地之登記名義人，是其因系爭土地出售而獲致之款項，自無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。
況上訴人已與陳一男另行約定以系爭土地之出售款支付委任報酬，是上訴人獲致之系爭款項更與所得稅法第4條第1項第16款規定無涉。
（二）依上訴人與陳一男間簽訂之系爭協議書及其附約之約定，其兩人間屬實質之委任關係，上訴人所受之委任報酬，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。
且上訴人尚因陳一男事後反悔，不依協議書及協議書附約履行，因而提起陳一男民案。
至上訴人獲得陳一男民案勝訴判決後，未辦理系爭土地所有權移轉登記，僅得認其不行使其權利，究不得以系爭土地事後出售予訴外人薛理玉，上訴人取得相當於系爭土地價款之情事，即謂上訴人將系爭土地信託予陳一男。
又上訴人並非系爭土地之登記名義人，依民法第758條規定，自非系爭土地所有權人。
是上訴人聲請傳喚陳一男、薛理玉以釐清系爭土地之真正所有權歸屬，因調查結果，無從否定上訴人未取得土地所有權之事實，自無傳訊必要。
（三）關於上訴人主張應減除之成本費用：１、上訴人主張其因陳一男民案支付之訴訟費用953,634元部分，業經高院86年度上更三字第496號判決主文載明均由陳一男負擔，並經最高法院87年度台上字第1363號民事判決駁回陳一男之上訴確定，自難認係上訴人系爭所得之必要成本費用。
而上訴人聲請傳喚陳一男證明上訴人支付裁判費一事，亦無必要。
２、依強制執行法第28條規定，強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負擔。
是縱上訴人有支出強執程序費用5,412,500元，亦應依該規定向執行債務人請求給付，而非怠於行使權利而於本件請求認列成本費用。
另上訴人主張因債務人異議之訴聘請律師費用共210,000元一節，並未據上訴人提出任何證據以資證明，況上訴人自承連委任何位律師擔任訴訟代理人均不復記憶。
故上訴人聲請傳訊當時佃農之繼承人證明上訴人的確有支付執行費，因無足影響上述執行費終局非由上訴人負擔，是亦無必要。
３、再上訴人既因陳一男民案而獲致系爭土地之執行名義，並進而取得系爭所得，是其因陳一男民案而支出之律師費，基於訴訟之提起因具相當專業性，委任律師本有其必要性，是上訴人此委任律師之費用應認屬系爭所得之必要費用。
惟依上述北院民事庭民事判決確定證明書所載陳一男民案之歷審判決，僅其中北院及高院等5件民事判決（北院81年度訴字第2887號、高院82年度重上字第152號、83年度重上更一字第107號、84年度重上更二字第174號、86年度上更三字第496號）記載上訴人訴訟代理人賴德旺律師，堪認上訴人委任賴德旺律師為訴訟代理人係真實。
至上訴人就該等案件每件支付之報酬是否為所稱之7萬元，雖未經上訴人提出事證以實其說，惟依本院103年判決發回意旨，上訴人就此律師費支出金額即應適用財政部所訂「執行業務者收入標準」而核認。
是依此標準計算，應認上訴人至少有委任年度關於該標準律師費用之支出190,000元〔（35,000元×2）＋（40,000元×3）＝190,000〕。
原處分未減除系爭所得此部分必要費用，於法即有未合。
（四）上訴人於94年度有上開所得，卻未自行辦理該年度綜合所得稅結算申報，被上訴人予以補徵稅額並裁處罰鍰，固非無據。
惟原處分於核定補徵稅額時，未減除上述190,000元之必要費用，於法有違，被上訴人逕以減除前之金額計算課稅所得額及應補徵稅額，以為裁處罰鍰之計算基礎，於法亦有未合。
惟因處罰鍰金額多寡，屬行政裁量權範圍，此部分自應由被上訴人另為適法之處分。
至於上訴人其餘請求部分則屬無據等語，為其論據。
五、本院查：
（一）按「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。
購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。
」業經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
可知，除法律有特別規定外，須經依法登記為土地之所有權人，其出售土地所獲增益，始屬所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，而得據以免納所得稅。
又「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。
……三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。」
所得稅法第3條之3第1項第1款、第3款固分別定有明文，惟「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
為信託法第1條所明定，而上述所得稅法第3條之3規定，乃因應信託法之公布施行，於90年6月13日所增訂公布，故非信託法所規範之信託，自無上述所得稅法第3條之3規定之適用。
（二）經查：（1）本件上訴人因訴外人陳一男而獲致之系爭所得，性質上係屬委任報酬，故非所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得。
至上訴人因與陳一男間之委任關係，而原應取得之系爭土地，遲未登記為上訴人名義，並無法認定其等間係屬信託關係，況此等事實關係是發生於信託法施行前，故亦無所得稅法第3條之3第1項免稅規定之適用，而應認系爭所得屬其他所得等情，已經原審依調查證據之辯論結果認定甚明，依上述規定及說明，並無不合。
至上訴意旨主張之本院91年度判字第1633號判決，因非本院判例，本件本不受其拘束；
況上訴人所主張之該判決意旨僅係上述本院決議前之個案見解，是上訴人執以主張所得稅法第4條第1項第16款規定之適用，不以登記之土地所有權人出售土地為限云云，核屬其主觀意見，故其據以指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。
（2）又依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，其他所得固係以收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。
惟上訴人所主張關於系爭其他所得之成本費用，除前已經核認確定部分外，關於陳一男民案之訴訟費用、耕地返還訴訟之強制執行程序費用及上訴人對債務人就三七五耕地強制執行事件所提異議訴訟之律師費用等，均無從准許。
另陳一男民案歷審委任賴德旺律師之律師費用，應准許金額為190,000元等情，亦經原審依調查證據結果並斟酌全辯論意旨，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁在案，核無違誤。
至上訴意旨主張之本院101年度判字第251號判決，則係關於以取得之不良債權抵繳拍定物價款事件，所購不良債權因債權實現之所得爭議，與本件之爭執本屬有別。
是該判決關於「上訴人本人為申請強制執行並取得抵押物所支出之一切費用（包括自行繳交之執行費，代償第三人之執行費或代執行債務人繳交之土地增值稅），應列為『移轉』資產而支付之費用，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，亦得列為計算財產交易所得之減項。」
等語之說明，自無從於本件援為有利於上訴人之認定。
況本院101年度判字第251 號判決並非本院判例，本件本不受其拘束。
故上訴意旨執以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（3）再原判決業已敘明：上訴人聲請傳喚陳一男、薛理玉係為釐清系爭土地之真正所有權歸屬，而因上訴人並非系爭土地之登記名義人，故非系爭土地所有權人，是縱傳訊陳一男、薛理玉為調查，亦無從否定上訴人未經登記為系爭土地所有權人而未取得土地所有權之事實，故無傳訊必要等語之未依聲請傳訊證人之具體理由。
而此等理由，參諸民法第758條規定及上述本院決議，核無不合。
是上訴意旨再執詞指摘原審未依聲請傳訊陳一男、薛理玉作證，有不備理由及漏未斟酌重要證據之違法云云，自無足採。
此外之上訴意旨，無非係就原審已詳述得心證理由之事實認定事項，再執其主觀意見泛為爭議，自無可取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將已撤銷確定部分（即前程序已撤銷確定暨原判決撤銷確定之罰鍰及未追減其他所得190,000元律師費用部分）外之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 13 日
書記官 張 雅 琴
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