最高行政法院行政-TPAA,104,判,117,20150312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第117號
上 訴 人 林惠玲
訴訟代理人 吳榮昌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年11月20日臺中高等行政法院103年度訴字第216號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人94年度綜合所得稅結算申報，列報其本人及配偶白金華捐贈土地之捐贈扣除額新臺幣（下同）17,607,971元，被上訴人所屬東山稽徵所原以其未提示土地取得成本資料供核，按捐贈土地公告現值16％核定捐贈扣除額2,817,275元及補徵應納稅額1,526,719元，上訴人已於民國97年7月21日繳納完畢；

嗣被上訴人所屬東山稽徵所依臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報資料，以上訴人捐贈部分有以不實取得成本虛報扣除額之情事，乃改按上訴人取得土地實際支付價金1,999,320元，加計其配偶白金華捐贈部分以捐贈土地公告現值16％計1,217,624元，重行核定捐贈扣除額3,216,944元，應補稅額1,366,851元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,366,852元。

有關94年度綜合所得稅部分，因上訴人未申請復查，於99年11月1日已告確定，上訴人復於102年4月17日主張原處分所引據財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號等令釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還溢繳稅款2,078,101元（按：上訴人嗣後更正為1,366,851元），經被上訴人所屬東山稽徵所以102年11月18日中區國稅東山綜所字第1020555430號函（下稱原處分）復，僅准加計利息退還溢繳稅款159,868元，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第216號判決駁回，上訴人猶未服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：

(一)被上訴人以取得成本認列土地捐贈扣除額，係依據財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政部92年6月3日令釋），惟其並非法律授權之法規命令，性質上屬行政程序法第159條之解釋性行政規則。

縱屬行政命令，顯然牴觸土地稅法第30條之1第1款「各級政府受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準」，依行政程序法第158條第1項第1款規定，亦應屬無效。

(二)所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈土地財產金額之計算設有規定，立法者為彌補此立法疏漏，於後法即遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1及稅捐稽徵法第1條，訂有詳細規定已補足之。

因此，所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目對政府捐贈土地之價額計算，依稅捐稽徵法第1條準用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，得於申報綜合所得稅時列舉扣除，其捐贈土地金額之計算應以公告土地現值為準。

是以被上訴人自不得以實質課稅原則為由，逾越文義解釋，應以公告土地現值作為上訴人綜合所得稅之列舉扣除額。

(三)依司法院釋字第705號解釋理由書意旨，就個人捐贈土地如何計算列舉扣除金額，財政部自92年至97年頒布之以下6令（下稱系爭令）關於「取得成本」（即實際成本）、「依財政部核定之標準認定」、「非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定」、「或依土地公告現值之16％計算」等4個無法令依據之執行標準，於所得稅法未明文規定下而逕予認定，當然違憲。

而訴願決定及原處分竟割裂適用司法院釋字第705號解釋，認定部分標準沒有違憲，已然違法。

(四)另實物捐贈之價值認定參照財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函釋對未上市（櫃）公司股票及財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函示對具有文化資產價值之文物古蹟之價格認定，均非以實際購入成本為列舉扣除額認定金額甚明，足證原處分之認定與法不合等語，求為訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷；

被上訴人應作成發還上訴人溢付1,366,851元，及依稅捐稽徵法第28條第3項規定按日加計利息之行政處分。

三、被上訴人則以：

(一)依司法院釋字第592號解釋理由書及本院100年度判字第1955號判決意旨觀之，人民聲請法令違憲審查之司法院大法官解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；

例外賦予聲請人對其聲請之案件，受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由；

又關於其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序；

如該已經確定之行政處分係課稅處分，亦無依稅捐稽徵法第28條第1項或第2項規定，主張該課稅處分適用法令錯誤而申請退還稅款。

本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，核定通知書已於99年9月30日送達上訴人，因上訴人未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，於99年11月1日已告確定。

又司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋自「本解釋公布之日起不予援用」，無追溯生效，而上訴人非上開解釋聲請人，自不再變更。

是原處分時財政部92年6月3日令釋既非無效，則被上訴人依上開令釋意旨，核定捐贈扣除額並無不合，並無稅捐稽徵法第28條之適用。

(二)對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，以往均依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除額，致高所得者規避綜合所得稅。

而所得稅法第17條第1項第2款第2目之第1小目法理由旨在保障稅收，防止浮濫；

且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，為列報基礎，是個人購地捐贈金額之列報，自應以土地取得成本為準。

從而，財政部92年6月3日令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，以土地之取得成本為準，乃財政部基於主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，與租稅法律主義無違。

又所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，難比附援引以土地公告現值為準。

(三)上訴人所舉財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函釋，係針對捐贈未上市（櫃）公司股票核認列舉扣除額；

財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋係對具有文化資產價值之文物、古蹟之價格認定。

本件上訴人捐贈土地部分有以不實取得成本虛報扣除額之情事，與前開函釋規定係屬二事，自難比附援引等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：

(一)本件上訴人94年度綜合所得稅結算申報，核定通知書已於99年9月30日送達上訴人，因上訴人未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，於99年11月1日已告確定（原由99年9月30日翌日起算30日，至99年10月30日應已屆滿，然該日為星期六，故順延至99年11月1日星期一始屆滿確定）。

而司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋自「本解釋公布之日起不予援用」，無追溯生效規定，且參照司法院釋字第592號解釋理由書及本院100年度判字第1955號判決意旨，上訴人非上開解釋聲請人，自不再變更。

是原處分時財政部92年6月3日令釋既非無效，被上訴人依該意旨，核定捐贈扣除額並無違誤，無稅捐稽徵法第28條之適用。

(二)對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其捐贈金額之計算，所得稅法及其施行細則並未明文規定，往例均依據公告土地現值，列報捐贈列舉扣除額，致高所得者規避綜合所得稅，造成租稅不公。

而所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，有關捐贈扣除之限制，立法理由旨在保障稅收，防止浮濫。

而列舉扣除額中，保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報；

有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均以實際支付金額，作為列報基礎，則個人購地捐贈金額之列報，自應以土地取得成本為準。

是以，財政部92年6月3日令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，以土地取得成本為準，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算立法意旨所為之闡釋，與租稅法律主義無違。

況所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引之。

(三)個人購地捐贈於92年度以前，法未明文規定，以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，常造成租稅不公；

而於93年度以後既已明定其認定標準，即無違公平原則。

且不法之平等並非平等，故上訴人主張應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例以土地之公告現值認定並予以扣除等情，亦無可採。

(四)上訴人所舉財政部94年7月8日台財稅字第09404542220號函釋，係針對捐贈未上市(櫃)公司股票核認列舉扣除額。

另財政部96年12月11日台財稅字第09604554480號函釋對具有文化資產價值之文物、古蹟之價格認定。

而本件上訴人捐贈土地部分有以不實取得成本虛報扣除額之情事，與前開函釋規定係屬二事，難比附援引為由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人上訴意旨略謂：

(一)98年1月21日曾修正公布稅捐稽徵法第28條，依財政部98年2月10日00000000000號函釋表示，於稅捐稽徵法第28條修正通過前，納稅義務人因稅捐機關適用法規錯誤，或其他可歸責政府機關之錯誤，致溢繳稅款，無論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項之適用。

本件上訴人94年度綜合所得稅，被上訴人以被宣告違憲之財政部92年6月3日令釋為據，重新核定捐贈扣除額，以上訴人取得土地實際支付價金，而須補稅。

然財政部92年6月3日令釋業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲，則其已違反法律保留、租稅優惠及稽徵經濟原則，足認原處分援引之，應有稅捐稽徵法第28條第2項之「適用法令錯誤」。

縱本件無適用法令錯誤，惟財政部自知關於捐土地予政府之價額，於法律無授權下擅自增訂行政規則（解釋函令），致人民溢繳稅額，增加法無明文之限制，本件亦有稅捐稽徵法第28條第2項「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情。

故上訴人可依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求溢繳稅款之返還。

然原判決未審酌稅捐稽徵法第28條第2項，顯有不適用法規之違誤。

(二)司法院釋字第705號解釋既宣告財政部92年6月3日令釋不予適用，其當屬自始、當然、確定無效之令釋，故原審於審查稽徵機關退稅案件行政處分之合法性，應受司法院解釋之拘束，而非以行為時法令狀態為準。

原判決逕以司法院釋字第705號解釋對於聲請釋憲以外之案件，並無溯及效力，認定原處分並無不合，顯有不適用法規或適用不當之違誤。

(三)所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目但書規定「有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制」，並無財政部92年6月3日令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算以土地之取得成本為準之規定。

是以原處分依據財政部92年6月3日令釋適用結果，使上訴人無法以公告土地現值作為捐贈土地之列舉扣除額，該令釋增加法律所無限制，使上訴人增加稅捐債務，違反稅捐法定主義。

故原判決認財政部92年6月3日令釋符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之立法意旨，顯有違誤。

再者，所得稅法未規定如何計算捐贈土地金額，應從提高稽徵行政效率以公告土地現值作為列舉扣除額，及鼓勵人民購地捐獻政府以解決既成道路遲無法被徵收問題，以量能課稅原則之退讓為其代價。

惟原判決妄自填充政策目的，逸脫法條文義及立法意旨，亦違租稅法定主義、租稅優惠及稽徵經濟原則，有適用法規不當之違誤。

(四)捐贈本屬贈與行為之ㄧ，故捐贈行為理應適用贈與行為之規定。

又贈與財產之價值計算，依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，應以公告土地現值或評定標準價格為準，足見所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之捐贈列舉扣除額，如為土地時，亦應以公告現值為準。

同理，上訴人捐贈土地之情形，完全符合土地稅法第30條之1第1款依法免徵土地增值稅，故有關土地移轉現值之認定，應直接適用土地稅法第30條之1第1款，以公告現值計算政府受贈土地之移轉現值。

故所得稅法雖未規定，係已規定於遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款。

原判決應予適用，不得以無準用規定為由，捨法律明文規定不用，逕以財政部令釋代之，顯有不適用法規之違誤。

(五)本件有關人民捐贈土地予政府之土地價額如何計算，影響個人綜合所得稅之列舉扣除額，又影響綜合所得稅之稅基（綜合所得淨額），非執行法律之細節性、技術性事項，涉及人民財產權限制，依司法院釋字第443號解釋理由書意旨，應以法律明定或授權始得為之。

然所得稅法並未授權稅捐主管機關得就捐贈土地予政府之價額發布解釋函令，故財政部92年6月3日令釋至多屬行政程序法第159條之解釋性行政規則，已違反法律保留。

又財政部於法律未修改下，擅以財政部92年6月3日令釋限縮法律規定，對92年度以前及93年度以後的土地捐贈作差別待遇，違反平等原則，亦違信賴保護原則。

原判決未正確適用法律，反而適用違反法律保留及平等原則之財政部92年6月3日令釋，顯有不適用法規及適用不當之違誤等語，求為廢棄原判決，及訴願決定與原處分均撤銷。

六、本院查：

(一)按稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

同法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

第34條第3項第1款規定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」

次按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

同法第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

再按本院93年判字第1392號判例意旨：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。

故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」

又按「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除。」

為財政部92年6月3日令釋有案。

復按司法院釋字第705號解釋意旨：「財政部中華民國92年6月3日……95年2月15日……發布之台財稅字第0920452464號……第09504507680號……令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分，與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日（按，101年11月21日）起不予援用。」

。

(二)原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，且上訴人非上開解釋之聲請人，依司法院釋字第592號解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更，被上訴人依財政部92年6月3日令釋及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋意旨，核定本件土地捐贈扣除額，並無不合。

而財政部92年6月3日令釋違憲者，僅限於依財政部核定之標準認定捐贈列舉扣除額之情形，至於該令釋所指已提出土地取得成本確實證據者，核實認定之情形，並未宣告違憲；

上訴人94年度土地捐贈扣除額，最後係經被上訴人以其取得土地實際支付價金1,999,320元，加計其配偶白金華捐贈土地公告現值16％計1,217,624元，重行核定捐贈扣除額3,216,944元，應補稅額1,366, 851元，因上訴人未申請復查，於99年11月1日已告確定，並非依財政部95年2月15日令釋核定之土地公告現值的16％標準認定，本件再補徵稅捐處分自不受司法院釋字第705號解釋宣告財政部92年6月3日令釋部分違憲所影響；

另司法院釋字第705號解釋係於101年11月21日公布，該再補徵稅捐處分係於99年10月間因上訴人未申請復查而告確定，是司法院釋字第705號解釋亦無適用於該再補徵稅捐處分之餘地，則上訴人主張本件有司法院釋字第705號解釋之適用乙節，並無可採。

又所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法之課稅目的及構成要件並不相同，自難比附援引，故申報綜合所得稅列舉捐贈扣除項目，自應依所得稅法規定意旨，以實際取得成本，作為列報之基礎，要與土地公告現值無關，則上訴人主張系爭土地捐贈扣除額之認定應依遺產及贈與稅法、土地稅法規定，按土地公告現值認定乙節，尚無可採。

依澎湖地檢署檢察官97年7月30日97年度偵字第528號緩起訴處分書內容，足認上訴人於辦理94年度綜合所得稅結算申報，確有虛列捐贈扣除額之事實，是被上訴人按上訴人取得土地之實際成本，核認土地捐贈扣除額1,999,320元，並無不合，要難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。

個人綜合所得稅係以核實認定為原則，如具體個案納稅義務人購置土地之取得成本，與該土地之公告現值不等，依核實認定原則，即應以購置土地之取得成本為認定金額，倘逕依該土地之公告現值認定，不僅於法無據，亦有違實質課稅原則，故依本院93年判字第1392號判例意旨，足認上訴人主張應優先適用遺產及贈與稅法、土地稅法之規定，以及應依平等原則或行政慣例，按實務上已行之數十年之行政慣例，以土地之公告現值認定並予以扣除乙節，亦無足採，乃判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。

(三)從而，上訴意旨主張：(1)上訴人可依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求溢繳稅款之返還；

（2）司法院釋字第705號解釋已宣告財政部92年6月3日令釋不予適用，其當屬自始、當然、確定無效之令釋；

（3）原處分依據財政部92年6月3日令釋個人以購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算以土地之取得成本為準之規定，係增加法律所無之限制；

（4）遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定應以公告土地現值或評定標準價格計算贈與財產之價值；

另上訴人捐贈土地情形，完全符合土地稅法第30條之1第1款依法免徵土地增值稅，應直接適用土地稅法第30條之1第1款以公告現值計算政府受贈土地之移轉現值；

（5）人民捐贈土地予政府之土地價額如何計算，影響個人綜合所得稅之列舉扣除額及稅基，非執行法律之細節性、技術性事項，涉及人民財產權限制，應以法律明定或授權始得為之。

財政部92年6月3日令釋屬行政規則，已違反法律保留，且對93年以後之土地捐贈作差別待遇，違反平等原則及信賴保護原則云云，無非執其歧異之法律見解，泛言原判決所為論斷或駁斥其主張之理由，有判決不適用法規（遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款）或適用法規不當之違法，以及原判決適用稅捐稽徵法第28條規定實有違誤，均難採信。

(四)再按稅捐稽徵法第21條第2項前段規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」

本件被上訴人在核課期間內，經依澎湖地檢署檢察官97年7月30日97年度偵字第528號緩起訴處分書所載內容，發現上訴人取得系爭土地之實際成本為1,999,320元，加計其配偶白金華捐贈土地公告現值16％計1,217,624元，重行核定捐贈扣除額3,216,944元，應補稅額1,366,851元，因上訴人未申請復查，且已繳納應補稅額1,526,719元，而溢繳159,868元，被上訴人除以原處分否准上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定所為加計利息退還94年度綜合所得稅溢繳稅款案之申請外，並核計利息退還溢繳稅款159,868元，核無不合。

(五)綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，上訴人另訴請命被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分，亦無理由，而判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，且命被上訴人應依稅捐稽徵法第28條規定作成准予退還溢繳稅款之處分，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 闕 銘 富

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 12 日
書記官 邱 彰 德