最高行政法院行政-TPAA,104,判,126,20150313,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第126號
上 訴 人 陳志真
訴訟代理人 吳榮昌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間申請重開行政程序事件，上訴人對於中華民國103年10月9日臺中高等行政法院103年度訴字第213號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報配偶羅秋娥捐贈土地予澎湖縣望安鄉公所之扣除額新臺幣（下同）39,506,739元，被上訴人所屬臺中分局原依財政部釋示標準（土地公告現值百分之16）核定為6,321,078元，嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）通報上訴人之配偶羅秋娥有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，乃依其實際取得成本（土地公告現值百分之20）更正核定土地捐贈扣除額7,901,348元，歸課綜合所得總額67,693,539元，所得淨額59,100,090元（未提起行政救濟而確定），並經被上訴人按所漏稅額12,644,848元處以1倍之罰鍰計12,644,848元。

上訴人不服，就其虛列土地捐贈扣除額之罰鍰處分，申請復查及提起訴願均遭駁回，訴經臺中高等行政法院100年度訴字第239號判決駁回，嗣本院以101年度判字第76號判決廢棄該判決，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。

案經被上訴人101年10月29日中區國稅法二字第1010042128號重核復查決定，追減罰鍰300,000元。

上訴人不服，提起訴願，經財政部於102年1月31日作成訴願決定予以駁回，復提起行政訴訟，先後經臺中高等行政法院102年6月19日102年度訴字第148號判決駁回其訴及本院102年10月31日102年度判字第666號判決駁回其上訴而確定。

其間，司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，上訴人乃於102年2月21日引據該解釋，依行政程序法第128條規定申請程序再開，以求撤銷原核定補稅及罰鍰處分，經被上訴人所屬臺中分局於前開確定終局判決後，以102年11月18日中區國稅臺中綜所字第1020163571號函復（下稱原處分）否准。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠程序事項：本件有行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」之再審事由，且足以影響行政處分。

關於上訴人94年度補稅救濟期間經過，且原補稅處分作成之依據已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故上訴人援引行政程序法第128條規定申請程序重新再開與法並無不合。

㈡實體事項：財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號函令，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，應溯及失效，故被上訴人應依土地公告現值認列捐贈土地價值。

被上訴人未依法認列，並命上訴人補稅並處1倍罰鍰，顯屬違法等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應准予重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰處分。

三、被上訴人答辯意旨略謂：本件上訴人不服罰鍰處分，循序申請復查，提起訴願及行政訴訟，分別經原審法院102年度訴字第148號判決及本院102年度判字第666號判決駁回，而告確定在案。

另本稅部分，被上訴人所屬臺中分局於99年11月3日以中區國稅中市二字第0990052503號函已檢送94年度綜合所得稅核定通知書併同違章處分書、罰鍰繳款書等資料予上訴人，並於99年11月5日送達，上訴人因未提起行政救濟已告確定。

且司法院釋字第705號解釋於101年11月21日公布，該解釋文並無追溯生效之規定，且被上訴人係核實認定系爭捐贈扣除額，而非按財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號令釋意旨核定；

另上訴人亦非上開解釋之聲請人，依司法院釋字第177號、第188號及第592號解釋意旨，除據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。

從而，本件上訴人94年度綜合所得稅及罰鍰事件，並無司法院釋字第705號解釋適用之餘地，是被上訴人所屬臺中分局以上訴人尚無行政程序法第128條規定之適用，否准其申請，並無不合，本件原處分應予維持等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依本院103年度判字第233號判決意旨，在進行已確定之行政處分有無違誤之實體判斷前，自應先審究請求重開是否符合法定要件，如不符合重開要件，即無進一步審理原處分之違法性之可能。

又參照本院100年度判字第1836號判決、100年度判字第2094號判決、100年度判字第2163號判決意旨，如系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則祇有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴，故非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128條規定者，固得依該規定申請重新進行行政程序，惟若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人既得依再審程序謀求救濟，即不在重新進行行政程序之列，其他於解釋公布時已經確定之行政處分，既不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之甚明。

㈡關於本件罰鍰部分，上訴人既已提起行政爭訟程序，並經原審法院102年度訴字第148號判決駁回，上訴本院，亦經本院102年度判字第666號判決駁回而確定在案。

本件被上訴人罰鍰處分上訴人既得依再審程序謀求救濟，即不在重新進行行政程序之列，故其依行政程序法第128條及行政訴訟法第273條第1項規定，申請行政程序重新進行，自不應准許。

另關於本件本稅部分，上訴人並未提起行政救濟而告確定，則該處分（被上訴人所屬臺中分局99年11月3日中區國稅中市二字第0990052503號函）於99年12月即已確定在案，然上訴人遲至102年2月21日始向被上訴人申請程序重新再開，有申請書附原處分卷可稽，顯已逾行政程序法第128條第2項前段「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。」

之3個月內申請之規定。

故本稅部分在釋字第705號司法院解釋公布之前早已確定；

又非提起該釋憲之案件，自無該事由發生在後，自發生時起算規定之適用甚明，此部分其主張亦非可採等語。

五、上訴意旨略謂：㈠關於上訴人94年度補稅與罰鍰之救濟期間經過，且原補稅及罰鍰處分作成之依據已因司法院釋字第705號解釋宣告違憲，故上訴人援引行政程序法第128條規定申請程序重新再開與法並無不合。

且行政程序法第128條並無規定得提起再審者即不得提起重新再開，因為每一案件都可以提起再審，行政程序法第128條會形同贅文，無法適用，故原判決增加行政程序法第128條所無之限制，違反法律保留原則，判決違背法令。

㈡系爭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號函令，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，即屬遭確認為違法違憲，並非單純法律上見解歧異，應屬適用法令錯誤之範圍，應溯及失效；

故當時財政部中區國稅局所依據上開系爭函令所為之補稅及罰鍰處分，應屬適用法令錯誤，上訴人申請罰鍰處分之行政程序重開應屬有理由；

且財政部98年7月13日台財稅字第09800290570號函釋恣意解釋司法院解釋效力範圍，已違反權力分立原則，應不得援用。

㈢原處分機關應依土地公告現值認列捐贈土地價值，原處分機關未依法認列，並命上訴人補稅，顯屬違法等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應准予重開行政程序並撤銷原補稅及罰鍰處分。

六、本院查：㈠「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。

二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。

（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。

但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

、「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；

認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

行政程序法第128條及第129條分別定有明文。

上開行政程序法第128條規定，係針對於法定救濟期間經過後（未提或續提行政救濟），已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所設之特別救濟程序，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序權利之規範。

又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所設之特別救濟程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無前揭程序之適用。

㈡次按「確定終局判決所適用之法律或命令，經司法院大法官依當事人之聲請解釋為牴觸憲法者，其聲請人亦得提起再審之訴。」

行政訴訟法第273條第2項定有明文；

又司法院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；

經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀司法院釋字第177號、第185號解釋自明（司法院釋字第592號解釋理由參照）。

而所謂「得以該解釋為再審或非常上訴之理由」，就行政訴訟事件而言，即係指聲請解釋之當事人得依該宣告特定法令違憲之解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。

申言之，對於解釋公布時尚在行政救濟中未確定之行政處分，受理行政救濟之機關（包括行政法院）應受宣告特定法令違憲之解釋之拘束，不得再適用該違憲之法令，而應認定系爭依違憲法令作成之行政處分違法。

如果系爭行政處分於解釋公布時已經確定，則只有曾對系爭行政處分提起行政訴訟而受不利確定終局判決，並對該判決所適用之法令聲請違憲審查者，始得依該解釋，主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴。

其他於解釋公布時已經確定（包括於法定救濟期間經過後未提或續提行政救濟而確定或經確定終局判決維持）之行政處分，則不受該解釋之影響，受處分人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容藉由重開行政程序，主張已經確定之行政處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之。

㈢首揭事實為原審判決所確認，並有相關文書附卷可稽，自得作為本件判決之基礎。

關於本件罰鍰部分，上訴人既已於法定救濟期間內，對之提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定，顯非因法定救濟期間經過而確定，揆諸前開說明，本無行政程序法第128條申請程序重開規定之適用。

且司法院釋字第705號解釋意旨係謂：「財政部中華民國九十二年六月三日、九十三年五月二十一日、九十四年二月十八日、九十五年二月十五日、九十六年二月七日、九十七年一月三十日發布之台財稅字第○九二○四五二四六四號、第○九三○四五一四三二號、第○九四○四五○○○七○號、第○九五○四五○七六八○號、第○九六○四五○四八五○號、第○九七○四五一○五三○號令，所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之百分之十六計算部分，與憲法第十九條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」

，是該解釋宣告財政部令釋違憲部分，僅指財政部各令釋關於「捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算部分」，而財政部92年6月3日令釋關於認定捐贈列舉扣除額，如納稅義務人已提出土地取得成本確實證據者，予以核實認定之部分，既未經該解釋宣告與憲法第19條租稅法律主義不符，自非已失其效力，被上訴人據此依上訴人配偶實際取得土地之成本（公告現值百分之20）更正核定其土地捐贈扣除額7,901,348元，進而按所漏稅額12,644,848元處以1倍之罰鍰計12,644,848元，於法並無不合；

本件罰鍰處分於司法院釋字第705號解釋公布時雖尚未確定，但財政部92年6月3日令釋關於納稅義務人已提出土地取得成本確實證據者，予以核實認定部分既未失效，臺中高等行政法院102年6月19日102年度訴字第148號判決及本院102年10月31日102年度判字第666號判決遞予維持，於法亦無不合，上訴人除不能主張原確定判決適用法規顯有錯誤而提起再審之訴外，亦不容藉由重開行政程序，主張已經確定之罰鍰處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之。

至於本稅部分，被上訴人所屬臺中分局99年11月3日中區國稅中市二字第0990052503號更正核定函係於99年11月5日送達（參見原處分卷第9頁、第14頁），既未經上訴人提起行政救濟而於99年12月間確定，又非事後據以聲請司法院釋字第705號解釋之案件，自無其事由發生或知悉在後，從發生或知悉時起算規定之適用，則上訴人遲至102年2月21日始向被上訴人申請程序重開，顯已逾行政程序法第128條第2項前段「前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之」規定之期限；

且本稅部分於該號解釋公布時既早已因法定救濟期間經過後未提行政救濟而確定，揆諸前開說明，即不受該解釋之影響，上訴人自不能藉由重開行政程序，主張已經確定之本稅處分適用法令錯誤，而申請撤銷或變更之；

何況本稅處分僅係適用未經司法院釋字第705號解釋宣告為違憲之財政部92年6月3日令釋關於納稅義務人已提出土地取得成本確實證據者，予以核實認定部分。

上訴意旨主張系爭財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號及95年2月15日台財稅字第09504507680號函令，經司法院釋字第705號解釋宣告違憲後，應溯及失效，故被上訴人依據系爭函令所為之補稅及罰鍰處分，應屬適用法令錯誤云云，容有誤解，不足採憑。

㈣綜上所述，原處分駁回上訴人申請重開程序，核無違誤；

訴願決定及原判決遞予維持，於法亦無不合。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 3 月 13 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 江 幸 垠
法官 廖 宏 明
法官 胡 國 棟
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 13 日
書記官 邱 彰 德