最高行政法院行政-TPAA,104,判,129,20150317,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第129號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 陳奎翰
被 上訴 人 陳桂雲
上列當事人間特種銷售稅條例事件，上訴人對於中華民國102年11月28日臺北高等行政法院102年度訴字第1022號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄。

被上訴人在第一審之訴駁回。

第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人於民國101年5月28日出售持有期間未滿2年之臺北市○○區○○○路○段○○○號1、2樓房地（下稱系爭房地），未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種銷售稅），案經上訴人查獲，核定銷售額新臺幣（下同）41,200,000元，補徵稅額4,120,000元，被上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

上訴人不服，提起本件上訴。

二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人配偶為達到土地增值稅節稅目的，將系爭房地以買賣方式過戶予被上訴人，非屬一般房地炒作，且被上訴人原計劃以特種貨物及勞務稅條例（下稱特種銷售稅條例）第5條第10款自住房地與弘暐建設股份有限公司合建，但與建商就公設比例涉及房屋實坪等具體利害關係之細節無法達成共識，始於建商恐嚇後出售，係屬特種銷售稅條例第5條第2款之「其他非自願性因素理由而出售」。

（二）政府欠缺配套措施即倉皇推行特種銷售稅，且財政部未善盡行政指導告知被上訴人依規定應於訂定銷售契約次日起30日內，自行向公庫繳納特種銷售稅並辦理申報，亦未見媒體及主管機關作相關宣導，本件承辦人員更遲至房屋銷售後逾3個月始開立本稅繳稅單予被上訴人，核有過失等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

三、上訴人則以：（一）本件被上訴人雖主張購入系爭房屋係以夫妻間之過戶方式達到土地增值稅節稅之目的而並非真實交易，惟查異動索引查詢資料所載，系爭房地買賣所有權移轉變動業於99年10月29日登記在案，又為保護第三人起見，不動產物權登記有絕對效力，是於登記完成時即生效力。

依財產歸屬資料所載，被上訴人與其配偶名下共擁有3戶房屋及其坐落基地，不符合特種銷售稅條例第5條第1、2款銷售自住房地排除課稅之規定，再者，系爭房地於99年9月8日由被上訴人配偶游漢忠及游添旭（為游漢忠之弟）與弘暐公司簽訂合建契約書，嗣復以合建條件談判破裂而出售系爭房地，亦無特種銷售稅條例第5條第10款以自住房地與營業人合建分售排除課稅規定之適用。

（二）又被上訴人指摘上訴人承辦人員未盡先行催告義務，亦未見媒體及主管機關宣導等情，惟被上訴人係銷售持有期間2年以內之房屋及其坐落基地，依規定應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納並申報特種銷售稅，此一公法上義務不待稅捐稽徵機關促其申報即已存在，被上訴人不能以上訴人承辦人員未先行催告而免除應申報之義務。

（三）至本件系爭房地之持有期間計算，因被上訴人夫妻間就系爭房地買賣效力繼續存在，且出售前並未由其配偶買回或回贈於配偶，並不符合財政部100年8月16日台財稅字第10000290040號令所規定有關持有期間合併計算之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。

四、原判決係以：（一）按特種銷售稅條例第2條立法理由，其目的在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的，惟此所謂之「持有期間在2年以內」係指「違反抑制短期炒作目的」之短期持有，參酌土地稅法第28之2條規定及財政部100年8月16日台財稅字第10000290040號令之立法意旨，配偶2人為同一經濟實體，其2人無間斷持有之期間亦應合併計算，視為一個持有期間，方為合理。

易言之，若夫將房地賣給妻，妻持有未滿2年出賣他人，但合併夫妻2人無間斷持有期間超過2年者，因夫妻間買賣並不以獲利為目的，不會形成房地產之短期炒作，此時特種銷售稅條例第2條第1項、第3條第3項所規定之「持有期間在2年以內」，本應考量夫妻為同一經濟實體之特殊情況，而另為規定，但因立法疏漏而未予區分，應屬法律漏洞，此時適用上應考量立法意旨而為目的性限縮。

（二）本件被上訴人於99年10月29日向其配偶游漢忠購入系爭房地，並於同日移轉登記予被上訴人，惟其目的是為申請增值稅一生一次之自用住宅稅率，被上訴人與配偶間之移轉目的，顯非為了獲利，嗣被上訴人於101年5月28日出售系爭房地予第三人時，被上訴人持有期間雖未滿2年，但被上訴人配偶游漢忠係於72年11月17日登記為系爭房地所有權人，則同一經濟實體之「被上訴人與配偶游漢忠」無間斷持有系爭房地之合併期間幾乎達30年，若為了「抑制房市之短期買賣炒作」，而令被上訴人繳納特種銷售稅，顯不合理，依前揭說明，被上訴人出售系爭房地，尚不合於特種銷售稅條例第2條第1項、第3條第3項規定所稱「持有期間在2年以內」之要件，即不應課徵特種銷售稅等語，判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

五、本院查：

（一）按「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」

、「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

、「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」

、「第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。

二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。

……十、所有權人以其自住房地拆除改建或與營業人合建分屋銷售者。

……」、「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。

但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」

、「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」

特種銷售稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項、第4條第1項、第5條第1項第1款、第2款、第7條、第16條第1項定有明文。

（二）經查，被上訴人於99年10月29日向其配偶游漢忠以603,200元購入系爭房地，嗣於101年5月28日就分別以總價22,400,000元（1樓）、18,800,000元（2樓）銷售系爭房地予訴外人黃俞甄、黃益正等情，為原審所確認之事實，經核被上訴人銷售持有期間在2年以內之系爭房地，未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，是原核定依前開規定向被上訴人補徵稅額4,120,000元，尚無不合。

且查，特種銷售稅條例於100年5月4經總統華總一義字第10000085291號令制定公布，並由行政院以100年5月19日行政院院臺財字第1000025165號令定自100年6月1日施行，故於該條例施行後，合致於該條例特種銷售稅課徵要件者，其公法上稅捐債務即依法成立，無待稅捐稽徵機關促請申報即應依法繳納，亦無得以不知該條例規定而免其繳納義務。

（三）本件被上訴人雖主張系爭房屋原為其配偶所有，移轉係出於自用住宅優惠稅率之節稅考量，並非炒作房地產圖利，且其亦非以實質金錢購入云云，原判決亦認依特種銷售稅條例係為抑制房地產短期炒作之立法目的，故該條例第2條第1項第1款、第3條第3項所規定之「持有期間在2年以內」，應審酌配偶間移轉，非以獲利為目的，方為合理，並認本件被上訴人與其配偶游漢忠合併持有系爭房地已逾2年期間，不合於課徵特種銷售稅之要件，而撤銷訴願決定及原處分（復查決定），固非全然無見，惟查： 1、按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」、「依本法所為之登記，有絕對效力。」

民法第758條及土地法第43條定有明文。

前開規定，將土地登記事項賦予絕對真實之公信力，旨在保護交易安全，故第三人信賴登記而取得土地權利時，不因登記原因之無效或撤銷而被追奪。

本件被上訴人向其配偶購入系爭房地，於移轉登記後，已再銷售與訴外人黃俞甄、黃益正等情，為原審所認定之事實，足認被上訴人就系爭房地之買入及出售，均已生物權移轉之效力，是被上訴人與其配偶間買賣房地後再出售予第三人之行為，既屬其規劃具有目的性、計畫性所為之法律行為，則被上訴人主張其與配偶間非實質買賣行為，尚非可採。

2、又原審認本件不符特種銷售稅之課徵要件，無非係認被上訴人與其配偶合併持有系爭房地期間已逾2年，且其等之買賣移轉，並非出於炒作不動產之獲利目的，然查，特種銷售稅條例第2條第1項第1款立法理由：「一、第1項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物項目：(一)衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。

……」。

同條例第5條明定非屬特種貨物之範圍，其立法理由係以：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」

，故該條例第5條係為排除不符該法立法目的之特種貨物範圍，其中特種銷售稅條例第5條第1款規定，即係參考土地稅法第34條，對於家庭核心成員僅有一戶房地，辦竣戶籍登記，且持有期間無供營業使用或出租，如所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課稅。

又同條第2款，亦係考量民眾換屋需要，對於符合同條第1款規定之所有權人，以先購後售方式換屋（買新賣舊），雖於出售房地時擁有2戶房地，仍認屬合理常態移轉，並將因調職、非自願離職或其他非自願性因素，致須出售新購房地，予以排除課稅。

惟立法者為防杜規避稅負，就家庭核心成員擁有多間房地之情形，並未納入排除課稅範圍，容係立法選擇，應予尊重。

本件被上訴人與其配偶原計共有3戶房地，已與特種銷售稅條例第5條第1款所定「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」

之要件不符，故被上訴人亦無因換屋、或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，而可得於出售後仍符合前款規定之情形，故系爭房屋並非特種銷售稅條例第5條第1款、第2款所定非屬該條例規定之特種貨物範圍，應可認定。

3、原判決雖參酌財政部100年8月16日台財稅字第10000290040號令：「核釋特種貨物及勞務稅條例第3條第3項規定之持有期間，所有權人銷售配偶回贈之不動產，於計算持有期間時，准將其贈與配偶前持有該不動產之期間合併計算之。」

意旨，認上開釋示於配偶間之房地「買賣」亦應有其適用。

惟前開令釋乃係關於贈與配偶不動產再由配偶回贈之情形，與本件被上訴人自配偶受讓不動產後即出售他人，該買受不動產並未回賣移轉與配偶之情形不同；

且前開令釋就不動產持有期間之計算，亦僅將所有權人贈與不動產與配偶前之持有期間，與其銷售配偶回贈不動產前之持有期間，合併計算，並無將配偶受贈後之期間亦合併計算於所有權人之持有期間之旨，是原判決認前開令釋係於配偶贈與房地復回贈時，將配偶2人無間斷持有之期間合併計算，視為一個持有期間云云，應係誤解。

4、又原判決認配偶間買賣房地再出售第三人，非以獲利為目的，且配偶間為同一經濟實體，2人無間斷持有期間應合併計算，始為合理一節，惟查特種銷售稅條例第3條第3項所定同法第2條第1項第1款所稱持有期間，係指自特種銷售稅條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至該條例施行後訂定銷售契約之日止之期間，惟不論所有權人取得原因為何（如買賣、受贈、信託、合併等），除係同條例第5條所訂非屬該條例規定之特種貨物外，均有適用，故所有權人原取得房地之原因，是否出於獲利目的，並非特種銷售稅課徵之要件。

且依特種銷售稅條例第4條第1項之規定，特種銷售稅之納稅義務人為原所有權人，是所稱持有期間，原則上自應以納稅義務人之持有期間而為計算，該條例既無得將配偶或第三人持有期間合併計算之明文，且考量現行民法第1018條規定，夫或妻各自管理、使用、收益及處分其財產，及夫妻財產制，已採取分別財產制為基礎之「法定財產制」，則並無可將夫妻財產逕視為同一經濟實體之法律上基礎，是原判決推論特種銷售稅條例未考量夫妻為同一經濟實體，而就持有期間未予不同規範，係法律漏洞，而認該條例「持有期間在2年以內」，於配偶間買賣再出售之情形，應為「配偶二人無間斷持有合併計算期間在2年以內」之目的性限縮解釋，尚屬乏據，是上訴意旨指摘原判決有判決適用法規不當之違背法令情事，即屬可採。

六、綜上所述，原判決有如上所述適用法規不當之違法，則其據以認定被上訴人銷售系爭房地，並無特種銷售稅條例第2條第1項第1款、第3條第3項「持有期間在2年以內」之情形，進而撤銷上訴人就被上訴人銷售系爭房地，補徵特種銷售稅額4,120,000元之處分，即有違誤，故上訴意旨據以指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。

又因依原判決確定之事實，已得認定被上訴人銷售之系爭房地，其持有期間在2年以內，是被上訴人以原處分不符特種銷售稅條例之立法目的於原審提起之撤銷訴訟，即無理由，爰由本院自為判決駁回被上訴人在原審之訴。

七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 3 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 蕭 忠 仁
法官 汪 漢 卿
法官 劉 穎 怡
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩