最高行政法院行政-TPAA,104,判,143,20150331,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第143號
上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 葉如芬
被 上訴 人 尚志資產開發股份有限公司
代 表 人 林蔚山
訴訟代理人 徐麗珍 會計師
王萱雅 律師
汪家合 律師

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國103年10月2日臺
北高等行政法院102年度訴更一字第37號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、本件被上訴人於民國97年12月15日，因法人收購登記取得坐落重測前臺北縣中和市（即現新北市○○區○○○○段○○○○號等13筆土地，嗣分別於98年6月4日、98年8月21日申請按工業用地稅率課徵地價稅，經上訴人（原名臺北縣政府稅捐稽徵處）核定被上訴人所有坐落新北市○○區○○段坪林小段34地號等122筆土地98年地價稅為新臺幣（下同）22,688,145元。
嗣被上訴人就坐落外員山段200、202-4、202-5、202-116及健康段478、513、577地號等7筆土地申請查對更正，經上訴人重新查核後，仍維持原核定，並以99年11月12日北稅中一字第0990055810號函復被上訴人及展延稅款繳納期限。
被上訴人對其中坐落外員山段202-4、202-5、202-116及健康段478、513地號等5筆土地部分仍不服，申請復查，經上訴人改按一般程序辦理，以100年8月18日北稅中一字第1000039629號函准健康段513地號部分面積338.29平方公尺自98年起按工業用地稅率千分之十課徵地價稅；
其餘仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，將原核定之98年地價稅變更為22,528,607元，溢繳之地價稅則依稅捐稽徵法第28條第2項規定加計利息退還（下稱原處分）。
嗣被上訴人就坐落外員山段202-4、202-5、202-116地號、健康段478地號及健康段513地號土地中未准按工業用地稅率課徵地價稅部分（下合稱系爭5筆土地）循序提起行政訴訟，經原審法院101年度訴字第633號判決駁回，惟遭本院102年度判字第143號判決（下稱本院102年判決）廢棄，發回原審法院更為審理，經原審判決：訴願決定及原處分均撤銷，上訴人應核定98年度按工業用地稅率課徵系爭5筆土地之地價稅。
上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）被上訴人已針對系爭5筆土地申請復查、提起訴願及行政訴訟，且經前程序判決認定本件所爭執土地包括系爭513地號土地（即健康段513地號土地遭否准適用工業用地稅率之面積582.47平方公尺部分），從而系爭513地號土地屬本件之訴訟標的範圍無誤。
（二）現行土地稅法第18條第1項第1款規定之前身為57年2月12日修正公布平均地權條例第19條第1項規定，57年2月12日平均地權條例第19條僅係針對「工業用地」適用優惠稅率為規定，惟75年6月29日平均地權條例第21條規定擴大適用優惠稅率之客體為「供左列事業直接使用之土地」，故財政部58年台財稅發第02220號令（下稱財政部58年2220號令釋）及58年1月27日台財稅發第0927號令（下稱財政部58年1月27日令釋）均係針對「直接供工廠使用之土地」之釋示，自於現行土地稅法第18條第1項規定之「供左列事業直接使用之土地」有其適用。
且財政部58年2220號令釋及財政部58年1月27日令釋為現行平均地權條例第21條及土地稅法第18條之判斷參考，厥經本院102年判決闡釋在案。
（三）依據土地稅法第18條第1項第1款、第10條第2項前段及同法施行細則第13條第1款規定，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地即屬「工業用地」，且「供事業直接使用之土地」及「按目的事業主管機關核定規劃使用者」，即合於土地稅法規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。
又財政部58年2220號令釋及財政部58年1月27日令釋係關於「直接供工廠使用土地有關」或「視為工廠之一部分」之釋示，於判斷是否符合土地稅法第18條第1項第1款規定要件上，自有其適用。
而整體觀察系爭外員山段廠區及科風股份有限公司（下稱科風公司）第四廠廠區相關土地，系爭202-4、202-5、202-116地號土地均位於「外員山段一封閉工業廠區內」供作「廠內之人行道及運輸道路」、部分202-116地號為「輸變電設備」供廠區內用電；
另系爭478、513地號土地則皆為科風公司第四廠廠區僅有之廠區內人行道、運輸道路及停車場，以上皆屬直接供工廠使用之土地。
又「外員山段廠區」及「科風公司第四廠廠區」相關土地上之工廠，不論是廠房面積或生產設備之電力容量或熱能都符合行為時工廠管理輔導法第2條規定之工廠認定標準，是系爭5筆土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得按工業用地稅率計徵地價稅。
至工廠登記證則係工廠管理輔導法為主管機關管理、輔導工廠所設之行政登記制度，尚與工業用地之構成要件無關。
原處分及訴願決定以系爭5筆土地未領有工廠登記證為由，否准被上訴人適用工業用地稅率之申請，實無法律依據，亦無法律授權，而增加法律所無之限制。
且財政部91年7月31日台財稅第0910453050號令（下稱財政部91年7月31日令釋）明白揭示適用工業用地稅率課徵地價稅與申辦工廠登記並無關聯等語，求為判決：（1）訴願決定及原處分（含復查決定）關於後開第2項不利被上訴人部分均撤銷。
（2）上訴人應核定98年度按工業用地稅率課徵系爭5筆土地之地價稅。
三、上訴人則以：（一）被上訴人並未針對系爭513地號土地否准按工業用地稅率核課地價稅部分之原處分提起訴願，因此系爭513地號土地部分已經確定，被上訴人不能再予爭執。
況系爭513地號土地，經上訴人於98年9月14日現場勘查結果，部分土地為科風公司員工停車場使用，部分土地為科風公司廠房運輸聯外道路，因系爭513地號土地登載於科風公司工廠登記證，供該工廠使用部分土地有按工業用地稅率課徵之適用，經兩造協商，被上訴人提供取得工廠登記證之土地面積與未取得工廠登記之土地面積比例，由上訴人依其比例核算適用工業用地稅率課徵地價稅，至未取得工廠登記證面積則按一般用地課徵，尚屬有據。
（二）依土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款、第2項、同法施行細則第13條第1項第1款、第14條第1項第1款規定及財政部68年9月14日台財稅第36472號函、99年7月19日台財稅字第09900244900號函，得申請按工業用地優惠稅率核課地價稅之土地，除為工業用地且實質上須為工廠使用外，此工廠尚需符合目的事業主管機關之核定者始屬之。
至於是否已按核定規劃使用，應由被上訴人向工業主管機關取證，俾利上訴人憑以按特別稅率課徵地價稅。
另適用工業用地稅率雖不以有工廠登記證為必要，但依工廠管理輔導法仍須為加工製造業。
是以於工業區內，仍須設廠從事物品製造、加工，且按目的事業主管機關核定規劃直接供生產使用之工廠土地，始可適用土地稅法第18條第1項第1款工業用地稅率課徵地價稅。
（三）系爭土地為中和都市計畫內之乙種工業區，惟系爭202-4、202-5、202-116及健康段478地號等4筆土地（下合稱系爭4筆土地）未經申請取得工廠登記證。
又經上訴人於98年7月22日、98年9月14日、100年8月6日勘查現場結果，系爭202-4、202-5地號土地為供員工使用之停車場、運輸道路，系爭202-116地號土地上閒置建物之頂樓，現存放大同股份有限公司（下稱大同公司）所有變電設備，系爭478地號土地為非封閉園區供科風公司停車使用。
另上訴人曾就系爭5筆土地是否符合目的事業主管機關核定規劃使用一事函詢新北市政府經濟發展局（下稱新北市經發局），亦經新北市經發局100年2月23日北經登字第1000170875號函復略以：「……旨揭土地僅健康段513地號土地登記有『科風股份有限公司第四廠』在案，惟旨揭地號土地是否符合核定規劃使用部分，仍請……向業務權責主管機關新北市政府城鄉發展局查詢。」
另關於系爭乙種工業區土地，是否經業務權責主管機關規劃供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施一事，亦經新北市經發局101年10月8日北經工字第1012609794號函（下稱新北市經發局101年10月8日函）復略以：「……有關旨揭地號經查詢並無工廠登記資料……惟案內土地係屬私人所有，並未經本局規劃供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施。」
及新北市政府城鄉發展局（下稱新北市城鄉局）101年10月19日北城開字第1012608776號函（下稱新北市城鄉局101年10月19日函）復略以：「……二、經查旨揭地號係屬變更中和都市計畫（第一次主要計畫通盤檢討）範圍內之乙種工業區土地，且非屬認定在案之現有巷道。」
是系爭4筆土地，無作生產事業直接使用而核發工廠登記證照暨供工業區人行道及運輸道路之用，係未按目的事業主管機關核定規劃使用，自無依土地稅法第18條第1項第1款規定按工業用地稅率課徵地價稅之適用。
（四）財政部58年2220號令釋及財政部58年1月27日令釋係針對當時施行之「實施都市平均地權條例」第19條規定所稱「直接供工廠使用之土地」所為之釋示，非土地稅法第18條第1項第1款規定之釋示。
且財政部58年1月27日令釋是就臺灣電力公司所有變電所及鐵塔所為釋示，至被上訴人所言之輸變電設備，係加掛閒置建物頂樓之設備，與財政部58年1月27日令釋所列示「變電所及鐵塔」有間，尚難比附援引等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審判決撤銷訴願決定及原處分，並判命上訴人應核定98年度按工業用地稅率課徵系爭5筆土地之地價稅，係以：（一）原處分認定系爭513地號土地非屬工業用地，不適用土地稅法第18條第1項第1款按千分之十稅率課稅要件部分，核有下開違法情事，縱由行政機關再次審核，亦應將原違法部分撤銷。
兼查原審法院前程序判決及本院102年判決亦均將系爭513地號不利被上訴人部分一併加以論斷。
是從符合公平及稅捐法律主義，紛爭一次解決及簡省勞費及訴訟資源等由，被上訴人未經訴願程序，而逕提起訴訟之系爭513地號土地應併認被上訴人起訴合法，併裁判如下。
（二）依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證。
未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項規定，亦屬工廠。
故以土地上有工廠而為土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，自不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要。
再「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地……。」
「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應『視為工廠之一部分』……。」
則經財政部58年2220號令釋、財政部58年1月27日令釋在案。
另土地稅法第18條第1項但書所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」，關於第1款規範之工業用地部分，自係指關於工業之使用，而「工廠」又屬最狹義之「工業」意涵，故上述財政部58年2220號令釋關於「直接供工廠使用土地有關」部分之釋示，於為是否合致土地稅法第18條第1項第1款規定要件之認定，自有其適用。
又財政部91年7月31日令釋：「……於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問。
……。」
與本院102年判決意旨相符，亦足採據。
（三）系爭5筆土地均坐落中和區都市計畫內之乙種工業區，其中系爭202-4、202-5地號土地分別為工業區內鈞隆彩藝印刷股有限公司（下稱鈞隆公司）中和廠等工廠之運輸道路、員工停車場及人行道等使用，另系爭202-116地號土地上建物即門牌新北市○○區○○街○號及莒光街63號之頂樓，置有大同公司所有變電設備；
另系爭478地號、513地號土地，則為科風公司停車使用及其廠外運輸道路（非封閉園區），均係供合於工廠管理輔導法所規定工廠之使用，可認為屬直接供工廠使用有關之土地或視為工廠之一部分。
而依據新北市經發局100年2月23日北經登字第1000170875號函，就系爭5筆土地是否符合「核定規劃使用」部分，應向業務權責主管機關新北市城鄉局查詢。
而依新北市城鄉局100年3月17日北成開字第1000223067號函，系爭5筆土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，並無違反都市計畫相關規定。
是系爭5筆土地合致土地稅法第18條第1項第1款所規定供事業直接使用之工業用地稅率課徵地價稅之要件。
（四）又土地稅法第18條第1項第1款，關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用者，並不以土地上之工廠係領有工廠登記證為必要，上訴人以工廠登記證為是否工業用地判準依據之抗辯，並無理由。
再系爭5筆土地均係計畫區鈞隆公司等18家工廠或科風公司使用，核與財政部58年2220號令釋、財政部58年1月27日令釋相符，上訴人再抗辯系爭5筆土地運輸道路等不能視為工廠之一部分，無上開財政部函令之適用云云，即不足採等語，為其論據。
五、本院查：
（一）本件被上訴人係對上訴人改按一般程序辦理，所為100年8月18日北稅中一字第1000039629號函准「系爭513地號部分面積338.29平方公尺自98年起按工業用地稅率千分之十課徵地價稅；其餘仍維持按一般用地稅率課徵地價稅，原
核定之98年地價稅變更為22,528,607元，溢繳之地價稅則依稅捐稽徵法第28條第2項規定加計利息退還」之原處分不服，提出具狀日期100年9月16日之訴願申請書。
而觀該訴願申請書，其內容中關於「申請訴願標的」之記載雖未
含系爭513地號部分，惟同申請書之「訴願聲明」欄位則明載「復查決定不利於訴願人部分均請撤銷」等語，而系
爭5筆土地即系爭4筆土地及系爭513地號土地（按，指未准按工業用地課徵地價稅部分）核屬「復查決定不利於訴
願人」（按，即被上訴人）部分；況於該訴願申請書中，
被上訴人亦曾就系爭513地號之使用情形有所主張，並佐以被上訴人嗣均一再主張其有併就系爭513號土地部分提起訴願之意旨，應認被上訴人已就系爭5筆土地均提起訴
願。又基於本件係關於系爭5筆土地是否合於適用工業用
地稅率課徵地價稅之爭議，即被上訴人所爭執之原處分性
質上係屬羈束處分，是雖本件訴願決定未將系爭513地號土地部分併予審究，其理由有所不備，然因其整體爭執由
行政法院併予審理，對被上訴人並無何不利益，是基於訴
訟經濟原則，原審將系爭513地號土地部分併予審理，雖其論斷理由與本院未盡相同，然其程序之處理於法並無不
合。上訴意旨再以被上訴人於訴願申請書所載明申請訴願
標的未及於系爭513地號土地，被上訴人再就系爭513地號土地提起行政訴訟，有未依法經訴願程序之違法云云，尚
無可採，先此敘明。
（二）本院經核原判決認系爭5筆土地符合土地稅法第18條第1項按工業用地稅率課徵地價稅要件，固非無見。惟查：
１、按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；
」「（第1項）供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。
但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」
土地稅法第10條第2項前段及第18條第1項第1款分別定有明文，而同法施行細則第13條第1項第1款復規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」
可知，依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區土地，須按目的事業主管機關核定規劃使用者，始合於土地稅法所規定按千分之十工業用地稅率計徵地價稅之要件。
２、又依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠並非均須領有工廠登記證，未達該法規定應辦理工廠登記之標準者，如符合該法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」
之規定，亦屬工廠。
故以土地上有工廠而為上述土地稅法第18條第1項第1款關於工業用地已按目的事業主管機關核定規劃使用之主張者，雖不以土地上之工廠係領有工廠登記證者為必要，然仍須合於「按目的事業主管機關核定規劃使用」之要件。
再土地稅法第18條第1項第1款關於適用工業用地稅率課徵地價稅規定，因另有關於「供左列事業直接使用之土地」之規範，是應認本條項所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之「使用」，於工業用地係指供工業直接使用。
至財政部58年2220號令釋及財政部58年1月27日令釋雖係於土地稅法公布施行前所發布之行政規則，然觀其等係謂：「一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，依實施都市平均地權條例有關條文規定，按申報地價數額徵收千分之十五（編者註：現行為千分之十）地價稅。
二、應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與『直接供工廠使用土地有關』，准按申報地價數額課徵千分之十五之地價稅。
……」「台灣電力公司所有變電所及鐵塔，經濟部查復應『視為工廠之一部分』，並符合實施都市平均地權條例第19條第2項（編者註：現行平均地權條例第21條）之規定，其基地地價稅應准按其申報地價千分之十五（編者註：現行為千分之十）計徵。」
之內容，足知其等係針對是否屬「工業（廠）直接使用」之內涵為釋示。
則於土地稅法公布施行後，於同關於適用工業用地稅率課徵地價稅之規定中，就法條中所為相同意旨之類同用語，即為是否屬「工業（廠）直接使用」之認定時，自非不得援引適用。
另因此等令釋係屬關於「工業（廠）直接使用」之認定，故土地用途雖合於此等令釋所稱「工業（廠）直接使用」，於為是否合致土地稅法第10條、第18條第1項第1款要件之判定時，尚應為是否具備「按目的事業主管機關核定規劃」要件之審究。
３、經查：系爭5筆土地均係坐落中和區都市計畫內之乙種工業區，其中系爭202-4、202-5地號土地為工業區內鈞隆公司中和廠等工廠之運輸道路、員工停車場及人行道等使用，另系爭202-116地號土地上建物即門牌新北市○○區○○街○號及莒光街63號之頂樓，置有大同公司所有變電設備；
另系爭478地號、513地號土地為科風公司停車使用及其廠外運輸道路（非封閉園區），均係供合於工廠管理輔導法所規定工廠之使用，且系爭5筆土地作員工停車場、運輸道路及變電設備存放使用，並無違反都市計畫相關規定等節，固經原判決依法認定甚明。
然依上述規定及說明，坐落工業區之系爭5筆土地，縱其用途係屬工業（廠）直接使用，然為是否合致土地稅法第18條第1項第1款所規定適用工業用地稅率課徵地價稅要件之認定時，尚須判斷其是否具備「按目的事業主管機關核定規劃」之要件。
而依原判決認定之事實，坐落乙種工業區之系爭4筆土地，曾經新北市經發局101年10月8日函復略謂：「……二、有關旨揭地號經查詢並無工廠登記資料……，並未經本局規劃供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施。」
及新北市城鄉局101年10月19日函復略謂：「……二、經查旨揭地號係屬變更中和都市計畫(第一次主要計畫通盤檢討)範圍內之乙種工業區土地，且非屬認定在案之現有巷道。」
等語在案。
另觀原審卷，上訴人似另提出新北市經發局102年7月12日北經登記字第1022241243號函及新北市中和地政事務所102年9月9日新北中地測字第1023625911號函，而此等函文似係就上訴人所函詢系爭4筆土地是否符合工業主管機關核定規劃使用及土地分割沿革等情，分別函復：「……旨揭地段號尚無工廠登記」，暨謂：系爭4筆土地於66年以前即均已分割轉載等語。
則再佐以原判決所認定系爭5筆土地係供鈞隆公司等18家工廠或科風公司使用之事實，並參諸上訴人所主張該18家工廠均屬有工廠登記證之工廠，且均係93年之後始取得工廠登記證等語，即系爭4筆土地若確未曾經工業區規劃為供工廠運輸道路使用及設置變電廠設施，且使用系爭5筆土地者復均屬有工廠登記者，則於系爭5筆土地未經此等工廠納入其等工廠登記證範圍之情況下，系爭5筆土地得否謂係符合「按工業主管機關核定規劃使用」之要件，即非無再探究之餘地。
是原判決雖將新北市經發局101年10月8日函及新北市城鄉局101年10月19日函列為得心證理由之證據，然未據以斟酌系爭5筆土地因此等函復結果，得否謂已符合「按工業主管機關核定規劃使用」之要件，更未將上述上訴人提出之新北市經發局102年7月12日北經登記字第1022241243號函、新北市中和地政事務所102年9月9日新北中地測字第1023625911號函暨上訴人所稱使用系爭5筆土地之18家工廠均係有工廠登記證之工廠等節併予審究，資以判斷系爭5筆土地是否符合適用工業用地稅率課徵地價稅所需具備「按工業主管機關核定規劃使用」之要件，而僅以系爭5筆土地客觀上使用情形係屬供工業直接使用，即逕認系爭5筆土地符合土地稅法第18條第1項第1款所規定適用工業用地稅率課徵地價稅要件，尚有判決適用法規不當及理由不備之違法，故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，即堪採取。
（三）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有
理由。惟因本件事證猶有由原審再為調查審認之必要，本
院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為
適法之裁判。另上訴人就被上訴人原所為之復查申請，載
明改按一般程序辦理所作成之原處分，關於系爭5筆土地
部分，其真意是否屬對被上訴人按工業用地稅率課徵地價
稅申請之「否准處分」？因其關係被上訴人於原審「訴之
聲明」之是否完足，即原處分之函復若非屬復查決定，則
本件即無被上訴人「訴之聲明」所稱之「復查決定」。是
原審於更為審理時自應併予闡明，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
書記官 張 雅 琴