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最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第145號
上 訴 人 蕭秀蓉
訴訟代理人 劉國斯 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
送達代收人 周用智
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國103年12月23日臺北高等行政法院103年度訴字第1327號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國99年12月21日以買賣為原因取得坐落臺北市○○區○○段○○段○○○○號建地面積689平方公尺應有部分10000分之93及其地上建物即門牌號碼同區新生北路3段58 號2樓之4房屋面積46.8平方公尺（建號2996號）暨共有部分（建號3098號）（下稱系爭房地），嗣於100年5月17日將系爭房地所有權以贈與形式移轉予其子即訴外人陳彥男，復於同年9月11日代理陳彥男簽訂系爭房地買賣合約書，以總價新臺幣（下同）8,050,000元價格出售予訴外人胡小旖。
經被上訴人審認上訴人係利用陳彥男名義，出售持有期間在1 年以內之系爭房地，卻未依特種貨物及勞務稅條例（下稱特種貨物稅條例）第16條第1項規定，於訂約之次日起30日內申報並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特種貨物稅），遂按系爭銷售價格依適用稅率15％，核定應納特種貨物稅1,207,500元，並按上述漏稅額處2.5倍罰鍰計3,018,750元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭房地於99年12月21日因買賣關係登記予上訴人，該購屋款項556萬元係由上訴人以銀行帳戶之款項支付，且上訴人買入系爭房地行為早於100年5月間公布之特種貨物稅條例。
嗣因上訴人之子陳彥男欲結婚，乃於100年2月間遷入系爭房地居住，上訴人乃將系爭房地贈與陳彥男。
陳彥男既已於系爭房地辦妥戶籍登記，且系爭房地亦無供營業使用或出租情形，依行為時特種貨物稅條例第5條第1款規定，系爭房地非屬該條例規定之特種貨物，自非課稅範疇。
（二）上訴人於100年9月6日受陳彥男委託出售系爭房地，其銷售價格中之5萬元係用以支付仲介費，另10萬元尾款則由訴外人陳子庭即上訴人之女領取，其餘790萬元係由買方匯入陳彥男郵局帳戶。
出售系爭房地之款項既均未流入上訴人帳戶，故系爭房地出售之實質經濟利益歸屬及支配者均非上訴人。
縱系爭售屋款項790萬元嗣後流入訴外人陳平一帳戶，該金流亦與上訴人無關。
被上訴人混淆代理人（上訴人）與本人（陳彥男）之權利主體關係，有卷證不符之違誤。
且被上訴人未就「上訴人利用陳彥男名義出售（實為委任）」以及「經濟利益歸屬支配者（款項是否流回至上訴人）」負舉證責任，有悖於最高法院101年度台上字第1775號民事判決意旨。
另被上訴人對系爭房地如何不適用特種貨物稅條例第5條第1款排除課稅之規定，未記載法律意見，有處分不備理由之違法。
（三）原處分補徵金額耗費上訴人畢生公職積蓄，顯有違憲法第15條保障人民財產權之規定，亦不符憲法第23條規定之比例原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）特種貨物稅條例係對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者，准予排除課稅。
上訴人前於99年4月19日、5月24日及12月1日立約出售所有坐落臺北市○○區○○○路○段○號3樓之24及26號11樓之12暨龍江路370巷4號3樓等3戶房屋及其基地，其中坐落臺北市○○區○○○路○段○○號11樓之12及龍江路370巷4號3樓房屋及坐落基地之持有期間僅2至3個月，另上訴人配偶陳平一亦曾以所有坐落臺北市○○區○○路○○○巷○○號2樓之房屋及其基地為擔保品向日盛國際商業銀行（下稱日盛銀行）貸款，顯見上訴人及其配偶陳平一於特種貨物稅條例施行前即有密集進出房市之情形。
而特種貨物稅條例於100年5月4日公布、同年6月1日施行，上訴人遂於100年5月12日將系爭房地以贈與形式移轉登記予陳彥男，此係利用其子陳彥男名義（名下無不動產）與買受人訂約，以期適用同條例第5條第1款排除課稅規定之動機至明。
且系爭房地購置事宜及資金來源、贈與稅申報、訂定銷售契約等案關流程，皆由上訴人出面處理，足見上訴人確係居於實質所有權人地位，主導處分系爭房地之產權，而非如上訴人所稱，其與陳彥男係委任關係。
至系爭房地銷售後資金流向，僅係上訴人銷售系爭房地後之資金用途，並無礙本件課稅要件事實之成立。
且若如上訴人101年7月17日談話筆錄所稱，陳彥男係為另行購置他屋而出售系爭房地云云，則資金卻未為陳彥男所運用，而係回流至上訴人配偶陳平一之帳戶，用以償還陳平一之個人貸款，亦有違常情。
益證上訴人並無贈與系爭房地之真意，陳彥男僅係形式所有權人。
而係上訴人利用陳彥男名義出售系爭房地，俾以獲得免徵特種貨物稅之租稅利益，故應認上訴人方為出賣人，而其於特種貨物稅條例施行後，出售持有期間1年以內之系爭房地，且無同條例第5條第1款排除於課稅範圍情形，自應依該條例課徵特種貨物稅，而此亦與上訴人是否於本條例施行前購置系爭房地無涉。
（二）上訴人100年度藉由贈與形式，以陳彥男名義銷售系爭房地，核屬為利用他人名義規避特種貨物稅，已如前述，上訴人顯有故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，此種行為在稅法上自應予以否定，並課以與未轉讓時相同之稅捐，其因而致生漏稅之結果，符合特種貨物稅條例第22條之構成要件，且此種稅捐規避行為致生漏稅之結果，足認其主觀上具有漏稅之故意，依行政罰法第7條第1項規定自應受罰。
是上訴人未於被上訴人所屬士林稽徵所通知期限內補申報及補繳稅款，被上訴人審酌上訴人之違章情節，依財政部103年4月16日臺財稅字第10304542180號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）按所漏稅額1,207,500元處2.5倍罰鍰3,018,750元，已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依特種貨物稅條例第24條第2項前段規定，特種貨物稅之稅課收入，用於社會福利支出，另特種貨物稅條例係基於近年不動產之交易之炒作，危害金融市場，為維護不動產交易市場之正常發展及賦稅公平原則暨照顧弱勢族群，本於租稅正義而制訂。
職是，特種貨物稅條例之課稅，並無減損納稅義務人原有之財產，與憲法第15條規定無涉，亦與憲法第23條規定之比例原則無關。
（二）上訴人於99年12月21日以買賣為原因取得系爭房地，於100年5月17日將系爭房地所有權以贈與形式移轉予陳彥男，復於同年9月11日代理陳彥男以8,050,000元之價格出售予胡小旖。
而胡小旖支付之買賣價款，上訴人主張其中頭期款50,000元係支付仲介，尾款100,000元係由上訴人之女陳子庭領取，至存入陳彥男郵政儲金匯業局臺北00支局帳戶之7,900,000元，則分別於100年9月19日轉存2,400,000元至訴外人陳平一日盛銀行士林分行帳戶，及於同年10月24日提領現金計5,500,000元用以償還陳平一個人於銀行之房屋貸款等情，有上訴人於中南稽徵所101年7月17日談話筆錄及相關存摺影本、匯款單、存款單等可稽，足見上開經濟活動均由上訴人所控制，實質上為上訴人出售系爭房地與訴外人胡小旖，而以「贈與」之私經濟形式移轉與訴外人陳彥男，則屬上訴人身為納稅義務人利用非正常私法形式關係轉換以達規避公法上納稅義務之行為，違反稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項及第3項規定之實質課稅及租稅公平原則。
即上訴人並無贈與系爭房地之真意，而係居於實質所有權人地位，主導處分及享有系爭房地之產權與出售利益。
上訴人主張系爭房地所得款項均未流入上訴人帳戶，系爭房地出售之實質經濟利益歸屬及支配者均非上訴人云云，均是上訴人為脫免稅負之主觀說法。
另上訴人指摘被上訴人之未負舉證責任，違背最高法院101年度臺上字第1775號判決意旨云云，則因行政訴訟之舉證責任與民事訴訟不同，亦不能為相同之適用。
（三）行為時特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定，持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，除符合同條例第5條規定者外，為特種貨物。
而該類特種貨物持有期間之認定，依同條例第3條第3項規定，係指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起算。
是上訴人主張其早於本條例100年5月公布前即購入系爭房地，主張系爭房地非屬課稅範疇等云云，尚與法律規定不合。
至行為時特種貨物稅條例第5條第1款雖規定：「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者」，非屬本條例規定之特種貨物。
然上訴人於99年12月21日取得系爭房地所有權時，陳平一已持有坐落臺北市○○區○○路○○○巷○○號2樓之房屋及所坐落之基地，堪認上訴人與其配偶非僅有一戶房屋。
是上訴人主張依特種貨物稅條例第5條第1款規定，系爭房地非屬該條例規定之特種貨物云云，亦無可採。
又特種貨物稅條例之課稅，並無減損納稅義務人原有之財產，不違反憲法第15條財產權、第23條比例原則等規定，上訴人主張原處分補徵金額耗費上訴人畢生公職積蓄，有違比例原則云云，同無可採。
（四）上訴人於100年9月11日出售持有期間在1年以內之系爭房地，未依本條例第16條規定期限申報並繳納特種貨物稅，經被上訴人通知上訴人限期補報及補繳稅款，亦未依限辦理，核其利用他人名義，係故意逃漏特種貨物稅，被上訴人按所漏稅額1,207,500元處2.5倍罰鍰計3,018,750元，揆之特種貨物稅條例第22條第2項規定及裁罰參考表，均不違法等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」
「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。
但符合第5條規定者，不包括之。」
「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」
「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」
「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」
行為時特種貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款及特種貨物稅條例第22條第2項分別定有明文。
又「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
則分別為行為時稅捐稽徵法第12條之1第1項、第2項所明定。
（二）經查：１、本件上訴人係於99年12月21日以買賣為原因取得系爭房地，嗣於100年5月17日將系爭房地所有權以贈與形式移轉予其子陳彥男，復於同年9月11日代理陳彥男將系爭房地以8,050,000元之價格出售予胡小旖。
而胡小旖支付之買賣價款，除上訴人所主張用以支付仲介之頭期款50,000元及由上訴人之女陳子庭領取之尾款100,000元外，餘額7,900,000元雖均存入陳彥男之郵局帳戶，然分別於100年9月19日轉存2,400,000元至上訴人配偶陳平一於日盛銀行士林分行帳戶，及於同年10月24日提領現金計5,500,000元用以償還陳平一於銀行之房屋貸款。
暨上訴人於99年12月21日取得系爭房地所有權時，其配偶陳平一已持有坐落臺北市○○區○○路○○○巷○○號2樓之房屋及所坐落基地等情，為原審依調查證據之辯論結果所依法確定之事實。
而依上訴人取得系爭房地至出售系爭房地未達2年之持有期間，暨上訴人配偶同時另持有他棟房屋之事實，揆之上述特種貨物稅條例規定，系爭房地若以上訴人名義出售係屬應課徵特種貨物稅之特種貨物甚明。
故於特種貨物稅條例100年5月4日制定公布後、同年6月1日施行前之同年5月17日，上訴人將系爭房地以贈與為原因移轉予其子陳彥男，已難謂無針對特種貨物稅之租稅考量。
再佐以系爭房地出售時間距移轉予上訴人之子陳彥男僅3個月餘，且出售事宜又係由上訴人辦理，並出售所得款項幾近完全歸由上訴人之配偶利用，而非留存陳彥男俾供再購屋之用，核與上訴人所稱係為其子陳彥男結婚而贈與系爭房地之「贈與目的」暨因其子不宜獨居之「出售理由」，顯不相侔。
並因依上訴人所主張：陳彥男有在系爭房地辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租情事一節，則系爭房地若係以陳彥男名義出售，雖陳彥男持有期間未達2年，亦因前述行為時特種貨物稅第5條第1款「所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」
之規定，依前述行為時同條例第2條第1項第1款但書，而無特種貨物稅之課徵。
是依上述系爭房地之整體買賣及資金運用情形暨與特種貨物稅條例相關規定之關係，並徵諸特種貨物稅條例係為健全房屋市場而制定，並將合理、常態及非自願性移轉房地之情形予以明文排除課稅之立法意旨，足認上訴人之將系爭房地贈與其子陳彥男，係濫用私法之法律形式，違背特種貨物稅條例之立法目的，規避原因移轉系爭房地所應繳納之特種貨物稅，藉以獲取租稅利益。
而實質享有此等租稅利益者既屬上訴人，是原判決依本件實質經濟事實關係，以本件屬上訴人利用他人名義銷售行為時特種貨物稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，進而認系爭房地於100年9月11日之銷售符合特種貨物稅之課徵要件，並以利用他人名義為銷售行為而享有租稅利益之上訴人為納稅義務人，對之課徵特種貨物稅，即無不合。
又查：（1）系爭房地出售款中之5,500,000元，依上訴人於被上訴人調查時之陳述，既確係以現金方式自陳彥男帳戶提領，並用以償還陳平一於銀行之房屋貸款，則該現金之提領者不論是否為陳平一，均無礙原判決關於該款項用途及未留存予陳彥男之認定，是雖上訴意旨以該款項非陳平一所提領云云為爭執，亦與原判決認定之結論無影響。
（2）另系爭房地出售款中之7,900,000元雖有存入陳彥男之郵局帳戶，然此屬形式之資金移動而非實質之資金運用，自無從據之而認本件非屬規避租稅行為。
至上訴人與其配偶陳平一間，縱如上訴人主張，其等財產係屬分開云云，然上述關於出售系爭房地後之資金流向及用途之論斷，目的乃為說明上訴人之將系爭房地贈與移轉其子陳彥男，目的乃在利用他人名義為特種貨物稅之規避。
是雖依查得之售屋資金流向，並非轉入上訴人帳戶或由上訴人所直接利用，亦於上述之認定無影響，遑論陳平一係屬上訴人之配偶。
故上訴意旨以售屋款確已存入陳彥男帳戶，且上訴人與陳平一之財產係分開，暨陳平一與陳彥男間或屬借貸關係等臆測之詞，就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項，泛指摘原判決違法云云，核無可採。
又特種貨物稅條例係於100年5月4日制定公布、同年6月1日施行。
故上訴人雖係於99年12月21日即特種貨物稅條例施行前即取得系爭房地，然房地之出售本涉及市場需求及價格等因素，尚非出賣人意欲何時出售，即當然得如期售出，況於上訴人認其已得為如上述之規避特種貨物稅之規劃下，依常情，上訴人更非願因特種貨物稅條例之即將施行而降價求售。
而裝潢欲出售之房屋，更屬坊間售屋者為增加房屋出售機會及售價所可能採取之方法。
均無從因之而謂上訴人無規避特種貨物稅之意圖及行為。
是上訴意旨以上訴人如有漏稅之故意，可逕於法令生效前，直接售賣系爭房地，而無庸大費周章移轉所有權予陳彥男及斥資裝潢云云，對原審之事實認定事項為指摘，亦無可採。
（3）再最高法院101年度臺上字第1775號判決何以於本件無從採為有利於上訴人之認定，已經原判決說明在案，並無上訴意旨所稱之理由不備情事。
況該判決並非本院判例，行政法院之裁判本不受其拘束，且依原判決所認定之事實，上訴人之將系爭房地移轉登記於陳彥男，係屬利用他人名義之逃漏稅捐行為，亦非僅單純借名登記之爭執。
是上訴意旨援引最高法院101年度臺上字第1775號判決關於借名登記案例之舉證責任見解，指摘原判決違法云云，亦無可採。
（4）又原判決所以稱：上訴人除堅定主張系爭房地所有權於100年5月17日贈與訴外人陳彥男為真實外，其餘並不爭執等語，係因本件爭執之所在，乃此「贈與」實質上是否係利用他人名義以逃漏租稅為目的之行為。
且原判決為此等要件事實之判斷時，亦就系爭房地買入至賣出之相關時點、資金流向等節予以調查，並斟酌全辯論意旨後為上訴人方為系爭房地實際銷售人之認定，是此等認定過程即包含上訴人之全部爭執事項，並無上訴意旨所稱與卷證不符之情。
上訴意旨據以指摘原判決違法云云，尚無足採。
２、又「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」
「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」
固分別為特種貨物稅條例第4條第1項及第16條第1項所明定。
然「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」
亦為同條例第22條第2項所明定。
換言之，於屬利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物之情況，本條項既特別明定應為特種貨物稅之補徵，並依此條項之整體文義，足認應對之補徵特種貨物稅之納稅義務人為「利用他人名義為銷售行為者」。
並因上述特種貨物稅條例第4條第1項規定「特種貨物之納稅義務人為原所有權人」，是於「利用他人名義銷售第2條第1項第1款所規定特種貨物」之情況，應補徵特種貨物稅之納稅義務人，即非該被利用作為房地登記名義人之他人，而係利用他人名義之房地原所有權人。
查系爭房地於100年9月11日出售時，其登記之所有權人固為陳彥男，惟陳彥男之登記為系爭房地所有權人，係上訴人為規避特種貨物稅所為有計畫利用他人名義為租稅逃漏行為之一環，已詳如上述。
是於租稅稽徵上，本於實質課稅原則，即應依此等行為之實質經濟歸屬，以上訴人作為特種貨物稅條例所規範「納稅義務人」之原所有權人，並依其行為整體為是否合致特種貨物稅課徵要件之判斷。
是系爭特種貨物稅以上訴人為納稅義務人對之核課，自無違反特種貨物稅條例第4條第1項及第16條第1項規定之情。
亦無從因上訴人所刻意形成陳彥男在系爭房地辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租之情狀，而謂系爭房地非特種貨物稅之課徵標的。
另特種貨物稅條例係於100年6月1日施行，而本件又係就系爭房地於100年9月11日之出售事實為特種貨物稅之課徵，是本件自不生法律溯及既往適用之情。
故上訴意旨援引特種貨物稅條例第16條第1項等規定及法律不溯及既往原則暨陳彥男之設籍情形，指摘原判決違法云云，並無可採。
３、再「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。
財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」
業經本院著有93年判字第309號判例可循。
查上訴人本件行為係構成特種貨物稅條例第22條第2項規定之違章一節，已經原判決依法認定甚明，依上述本院說明，並無不合。
而財政部頒訂之裁罰參考表關於特種貨物稅條例第22條第2項部分之裁罰標準，係規定「按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」
而觀特種貨物稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為態樣，其本質核屬「故意」行為，是上述裁罰基準依其屬故意行為之本質，並區分於「裁罰處分核定前已否補申報及補繳稅款」之行為後態度，而為不同之裁罰標準，徵諸本條項關於「按所漏稅額處『3倍』以下罰鍰」之規定，應認其已考量違反義務行為應受責難程度、違反義務所得利益等情狀，且無違比例原則。
故原判決予以援用，並以上訴人未依被上訴人通知於裁罰處分核定前補申報及補繳稅款，而將被上訴人按所漏稅額處2.5倍罰鍰之處分予以維持，即無違誤。
至上訴人主張之「1年內經第1次查獲。
按所漏稅額處1倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」
之裁罰基準，則屬上述裁罰參考表針對特種貨物稅條例第22條第1項：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」
規定所訂頒之裁罰標準。
是上訴意旨援以對屬構成特種貨物稅條例第22條第2項所規定違章之本件為指摘，自無可採。
又上訴人係因有特種貨物稅條例第22條第2項所規定「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物」之違章行為，而遭補徵特種貨物稅1,207,500元，並處以所漏稅額2.5倍罰鍰計3,018,750元。
即上訴意旨所稱之「4,226,250元」，係含對上訴人應補徵之稅額及所處之漏稅罰，而此稅額之補徵及罰鍰之裁處，均係依上述特種貨物稅條例第22條第2項之明文規定，而依憲法第19條「人民有依法律納稅義務」之規定，暨行政罰係對違反行政法義務行為予以處罰之本質，足認漏稅之補徵及罰鍰之裁處核屬增進公共利益及維持社會秩序所必要，依憲法第23條規定，本件依法律明文所為之補稅及處罰自無違反憲法第15條所稱人民財產權應予保障之情。
而本件罰鍰係審酌法律明定之罰鍰額度及個案之違章情節而為，無違比例原則，亦已如上述。
至原判決關於本件無違比例原則及憲法第15條規定之論斷，縱未針對上訴人之個案情形詳予論述，然其結論並無不合。
故上訴意旨以被上訴人對無關之上訴人強徵4,226,250元，與憲法第15條及比例原則有違，指摘原判決有理由不備之違法云云，尚無可採。
另被上訴人係依特種貨物稅條例第22條第2項規定對上訴人補徵系爭特種貨物稅及處以罰鍰，有被上訴人裁處書附原處分可按。
故復查決定書及訴願決定書記載本件罰鍰處分依據為特種貨物稅條例第22條第1項規定，核屬誤載之更正問題，附此敘明。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 31 日
書記官 張 雅 琴
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