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最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第290號
上 訴 人 臺中市政府建設局
代 表 人 黃玉霖
訴訟代理人 江彗鈴律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間退還溢付營業稅事件，上訴人對於中華民國103年6月4日臺中高等行政法院103年度訴字第101號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人提起上訴時之代表人為吳世瑋，嗣變更為黃玉霖，並由黃玉霖聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀及臺中市政府令附卷可稽，核無不合。
二、上訴人就其依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例向管線機構收取之工程管理費，已分別於102年1月8日、同月14日及同年2月18日，依序申報並完繳95年至100年度及101年度1至11月營業稅計新臺幣（下同）2,801,516元、101年度12月營業稅11,183元及102年1月營業稅84,166元。
嗣因認上開工程管理費不在加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）規定之課稅範圍，上訴人因依被上訴人及財政部之函釋而自行報繳，有適用法令錯誤之情形，乃依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之規定，以102年4月2日中市建線字第1020031504號函及102年5月17日中市建線字第1020047782號函申請退還上開溢繳稅款，經被上訴人（所屬臺中分局）以102年8月15日中區國稅臺中銷售字第1020157372號函（下稱原處分）否准所請。
上訴人不服，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院103年度訴字第101號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠臺中市政府為加強市區道路安全管理，維護道路工程與管線工程品質、保障市民通行安全所設立之臺中市管線工程統一挖補作業基金，依臺中市管線工程統一挖補作業基金收入及運用辦法第3條規定，係屬預算法第4條第1項第2款第4目所定之作業基金，而依同辦法第4條及第6條明定之作業基金來源及用途，概屬代辦管線及道路挖補暨管理費用，均無營業或銷售勞務之性質；
而第7條、第8條亦明定該作業基金之編制與執行，悉依預算法、會計法、決算法、公庫法及審計法等相關法令規定辦理，收支情形等亦應按月編製報表，呈送臺中市政府主計處及審計部核查；
而由第9條之規定該作業基金自始歸屬臺中市政府公庫所有暨道路維護、養護之唯一使用目的，非本件上訴人所得留存抑或得自行任意處分運用，純屬上訴人代辦工程及管理費用性質，屬公共事務之辦理及管理，毫無任何營利或銷售勞務之性質與事實。
被上訴人僅以其中之工程管理費係依代辦工程實際結算金額之一定比例計算，逕認該項收入係提供勞務所得，應課徵營業稅，並以該作業基金列入附屬單位預算、未全數解繳公庫，即誤認係屬附屬單位上訴人所有為由，未審酌其設立及使用之目的等，否准上訴人之申請，所為原處分自有不當；
訴願決定未察，亦有未當。
㈡依據市區道路條例第1條、第4條暨第27條第1項及第2項等規定，市區道路之修築、改善、養護、使用、管理及經費籌措，暨各道路主管機關受管線機構申請，統一辦理道路管線工程之挖補作業等事務，確屬道路主管機關之公法上義務及職務事項，當無疑義。
是道路主管機關因受申請統一辦理道路管線工程之挖補作業，所為向申請人收取之「工程管理費」，係本於公法上監督、管理道路挖補工程之進行所必要之管理費用，核其性質，並非以向申請人提供勞務以換取代價、「銷售」勞務之意思，而係基於監督管理並維護道路工程品質之目的，所為收取之必要管理費用，自非營業稅課稅之範圍。
㈢參照行政院公共工程委員會頒行之中央政府各機關工程管理費支用要點第2、3點及第8點之規定，所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用；
工程管理費之支用項目如：工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用，可見工程管理費之收取支用項目，無一係以支付勞務換取代價之性質，概屬道路主管機關管理工程、維護工程進行，依法執行公務所需之必要管理費用。
臺中市政府依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例，統一辦理道路管線工程之挖補作業，依法向申請人收取代辦事項之行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費，其中工程管理費部分，即係依上開中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算，其中之工程管理費用並不符合營業稅法之銷售勞務代價之定義，依法自不在課徵營業稅之範圍，上訴人自無繳納營業稅之義務，依法被上訴人自應將上訴人所自動補報繳之營業稅款退還，被上訴人徒以是否列入附屬單位預算區分應否繳納營業稅為課稅之依據，應有違租稅公平原則。
又參照臺灣臺中地方法院103年度簡字第37號行政訴訟判決理由亦認「工程管理費」，性質上核屬使用規費之範圍云云，為此求為「⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被上訴人應作成退還下列上訴人所繳營業稅，共計2,896,865元之處分：⑴102年1月8日填具被訴人機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書7份，申報繳納之95、96、97、98、99、100年度及101年度1至11月營業稅，計2,801,516元。
⑵102年1月14日填具被上訴人機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書6份，申報繳納之101年度12月營業稅，計11,183元。
⑶102年2月18日填具被上訴人機關團體銷售貨物或勞務申報銷售額與營業稅繳款書14份，申報繳納之102年度1月營業稅，計84,166元。」
之判決。
四、被上訴人則以：本件上訴人依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第9條規定，向申請挖掘道路之管線機構收取：⒈行政規費、⒉代辦管溝挖掘及回填費、⒊代辦挖掘路面修護費、⒋工程管理費及⒌附加路面修復費等費用，除行政規費係就每一申挖案件向管線機構收取委辦費100元，並繳入臺中市政府市庫外，其餘費用均列入臺中市管線工程統一挖補作業基金。
且系爭工程管理費係依前開代辦工程實際結算金額之一定比例計算，該項收入顯係就其提供勞務收取之額外代價，並無免列銷售額之適用。
又依上訴人所檢附之決算資料，臺中市管線工程統一挖補作業基金之收入來源，均列入附屬單位預算，並未全數解繳公庫，依財政部79年4月25日臺財稅第780450746號函釋意旨，系爭工程管理費收入，仍應依法課徵營業稅。
故上訴人自動補報繳95年至102年1月營業稅額合計2,896,865元，並無其所訴適用法令錯誤等情事，上訴人嗣後依稅捐稽徵法第28條等規定申請退稅，經被上訴人（所屬臺中分局）以原處分否准，尚無不合等語，資為抗辯。
五、原判決略以：上訴人雖以上開情詞主張其依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例相關規定，向各管線機構收取之上開工程管理費，非屬銷售勞務之收入，不在課徵營業稅範圍，原報繳營業稅有適用法令錯誤之情形，自得適用稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款云云。
惟：㈠按因認定課稅事實錯誤致適用法令錯誤溢繳稅款，固亦屬稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤之情形（本院103年度判字第249號判決意旨參照）。
然如納稅義務人自行報繳稅款者，無論其是否參考稅捐稽徵機關所提供之法令見解而為，因非被上訴人直接適用法令所為之核定，自無稅捐稽徵法第28條第2項之適用，故本件上訴人既自行報繳上開營業稅，如有適有法令錯誤之情形，自應依同條第1項規定為申請，上訴人併引據同條第2項，容欠允洽，先此敘明。
㈡揆諸營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第8條及第8條之1等規定，對於營業人之銷售行為課稅，並不限於其銷售行為以營利目的為課稅要件。
故非以營利為目的之組織如有銷售勞務者，除符合第8條及第8條之1所定免徵營業稅之情形外，亦應一律課徵營業稅。
又所謂銷售勞務係指提供勞務而收取對價而言，而行政規費則區分行政規費及使用規費兩類，乃政府機關依據職權或法令規定執行政務所收取之費用，此稽之前引規費法第6條至第8條之規定可明。
另觀舊臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第9條及現行臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第3條第2款、第8條等規定，上訴人自96年12月至102年1月間因電力、電信（含軍警專用電信）、自來水、排水、污水、輸油、輸氣、交通控制設施、社區共同天線電視設備、有線電視等需要利用管道或管線之事業機構申請挖掘道路，而依當時規定所收取之費用計有行政規費、代辦管溝挖掘及回填費、代辦挖掘路面修護費、工程管理費及附加路面修復費等費用，其工程管理費既別列於行政規費項目之外，自難認其仍具行政規費之性質。
且參酌舊臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第9條第4款及現行臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第8條第4款之規定，工程管理費係依據中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算，而依該要點第2點及第4點之規定，所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用，其費用之計算則視其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務或自辦規劃、設計、監造之情形不同，而定其收費比例。
準此以論，上訴人向管線機構收取工程管理費係因其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造之服務，核其性質自屬具對價性之銷售勞務。
此外，上訴人上開銷售之勞務亦核非屬於營業稅法第8條或第8條之1所列免徵營業稅之情形。
至上訴人將收取之工程管理費歸入作業基金，供循環運用，而不以營利為目的，並不影響其銷售勞務之行為本質。
㈢是故，本件上訴人向管線機構收取之上開工程管理費既非屬行政規費，而係銷售勞務之對價，且不符合免徵營業稅之法定情形，自應課徵營業稅，上訴人自行報繳自無因適用法令錯誤致溢繳稅款之情形，其依稅捐稽徵法第28條申請退還稅款，於法自屬無據，無從准許等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠原判決未審酌行政規費區分行政規費及使用規費兩種，本件工程管理費係屬使用規費，與營業稅法所稱銷售勞務不同，此參臺灣臺中地方法院103年度簡字第37號行政判決意旨（按，該案經財政部中區國稅局上訴後，由臺中高等行政法院103年度簡上字第25號判決廢棄該判決，駁回臺中市政府建設局於第一審之訴）亦同，可見原判決有判決不適用法規且適用不當、判決不備理由。
又依行政院公共工程委員會「中央政府各機關工程管理費支用要點」第4點規定，如工程未經委託建築師等承辦技術服務，屬機關自辦規劃者，需再加計依「機關委託技術服務廠商評選及計費辦法」之「建築物工程技術服務建造費用百分比上限參考表」所定費率40至30％，可見機關自辦工程所需用行政人力及財務負擔遠較委託技術顧問承辦者高，因此亦證工程管理費絕非向管線機構收取來給付建築師等承辦技術服務之代價，原審有錯誤適用上開要點第4點之判決不適用法規且適用不當、判決不備理由。
㈡道路主管機關因受申請統一辦理道路管線工程之挖補作業，所為向申請人收取之「工程管理費」，係本於公法上監督、管理道路挖補工程之進行所必要之管理費用，核其性質，並非以向申請人提供勞務以換取代價、「銷售」勞務之意思，而係基於監督管理並維護道路工程品質之目的，所為收取之必要管理費用，自非營業稅課稅之範圍。
又參照行政院公共工程委員會頒行之中央政府各機關工程管理費支用要點第2、3點及第8點之規定，所稱工程管理費，指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用；
工程管理費之支用項目如：工作人員差旅、趕工加班、誤餐及因公傷亡之醫藥、慰問等費用，可見工程管理費之收取支用項目，無一係以支付勞務換取代價之性質，概屬道路主管機關管理工程、維護工程進行，依法執行公務所需之必要管理費用。
臺中市政府依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例，統一辦理道路管線工程之挖補作業，依法向申請人收取代辦事項之行政規費、管溝挖掘及回填費、挖掘管溝路面修復費、工程管理費及附加路面修復費，其中工程管理費部份，即係依上開中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算，其中之工程管理費用並不符合營業稅法之銷售勞務代價之定義，依法自不在課徵營業稅之範圍。
故原判決漏未審酌本件工程管理費不符營業稅第3條第2項規定「銷售勞務」之定義，判決不適用法規並適用不當、判決不備理由云云。
七、本院查：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
，稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。
次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
；
「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」
；
「有左列情形之一者，為營業人：……非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」
，營業稅法第1條、第3條第2項前段及第6條第2款設有規定。
又按「林務局改制為公務機關後，該局本身及各林區管理處有關營業收支之業務，包括森林遊樂區、阿里山鐵路及烏來台車等提供勞務之收入，已另行編列『森林遊樂區暨森林、鐵路作業基金』預算，該預算之收入，並未全數解繳公庫，故有關該項之收入，仍應依法課徵營業稅。」
，有財政部79年4月25日台財稅第780450746號函釋可參，該函釋核與相關法規，並無不合。
㈡本件係上訴人就其依臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例向管線機構收取之工程管理費，已分別於102年1月8日、同月14日及同年2月18日，依序申報並完繳95年至100年度及101年度1至11月營業稅計2,801,516元、101年度12月營業稅11,183元及102年1月營業稅84,166元。
嗣認上開工程管理費不在營業稅法規定之課稅範圍，上訴人因依被上訴人及財政部之函釋而自行報繳，有適用法令錯誤之情形，乃依稅捐稽徵法第28條第1項及第2項之規定，以102年4月2日中市建線字第1020031504號函及102年5月17日中市建線字第1020047782號函申請退還上開溢繳稅款，經被上訴人（所屬臺中分局）以原處分否准所請（原審卷第11頁）。
上訴人不服，提起訴願經決定駁回（原審卷第12-15頁），遂提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。
上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張管線事業機構與主管機關間所為工程管理費之給付，性質屬規費法第8條第1款之使用規費，與營業稅法所稱銷售勞務不同，臺灣臺中地方法院103年度簡字第37號行政判決，亦採此見解，被上訴人不依此認定，原判決予以維持，其判決違背法令云云。
經查，依營業稅法第1條、第3條第2項、第6條第2款、第8條及第8條之1等規定，對於營業人之銷售行為課稅，並不限於其銷售行為以營利目的為課稅要件。
故非以營利為目的之組織如有銷售勞務者，除符合第8條及第8條之1所定免徵營業稅之情形外，亦應課徵營業稅。
又所謂銷售勞務係指提供勞務而收取對價而言，而規費則區分行政規費及使用規費兩類，乃政府機關依據職權或法令規定執行政務所收取之費用，此觀規費法第6條至第8條規定自明。
另依舊臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例（101年10月27日廢止）第9條及現行臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第3條第2款、第8條等規定，上訴人於行為時即自95年起，因電力、電信（含軍警專用電信）、自來水、排水、污水、輸油、輸氣、交通控制設施、社區共同天線電視設備、有線電視等需要利用管道或管線之事業機構申請挖掘道路，而依當時規定所收取之費用計有行政規費、代辦管溝挖掘及回填費、代辦挖掘路面修護費、工程管理費及附加路面修復費等費用，其「工程管理費」既別列於行政規費項目之外，自難認其仍具行政規費之性質。
又工程管理費係管線機構支付與進行「統一挖補工程」有關之費用，而非為取得「使用公有道路」之給付，應屬提供工程作業管理所產生之費用，且參之中央政府各機關工程管理費支用要點第4點規定，工程管理費之來源係按「工程金額之一定比例」，而非按「使用公用道路之面積、設施等」計算，亦與使用規費之情形有別。
再依舊臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第9條第4款及現行臺中市道路管線工程統一挖補作業自治條例第8條第4款之規定，工程管理費係依據中央政府各機關工程管理費支用要點規定計算，而依該要點第2點及第4點之規定，所稱工程管理費，係指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用，其費用之提列則視其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務或自辦規劃、設計、監造之情形不同，而定其提列比例。
準此，上訴人向管線機構收取工程管理費，係因其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造之服務，核其性質應屬具對價性之銷售勞務，而非上訴人所稱之使用規費。
此外，上訴人上開銷售之勞務亦核非屬營業稅法第8條或第8條之1所列免徵營業稅之情形。
至於上訴人將收取之工程管理費歸入作業基金，供循環運用，而不以營利為目的，並不影響其銷售勞務之行為本質。
又上訴人雖稱本件系爭工程管理費屬於使用規費，相關之營業稅加計利息行政訴訟事件，經臺灣臺中地方法院103年度簡字第37號行政判決原處分(含復查決定)及訴願決定均撤銷云云，惟查該案經被上訴人提起上訴後，業經臺中高等行政法院103年度簡上字第25號判決廢棄原判決，駁回上訴人於第一審之訴而告確定，有該判決附本院卷可稽。
上訴人上開主張，依前所述，核不足採。
㈣上訴人復主張依中央政府各機關工程管理費支用要點第4點規定，如工程屬機關自辦規劃、設計、監造者，顯較委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務者，需提列較高比例之管理費，故工程管理費並非向管線機構收取來給付建築師等承辦技術服務之代價，上訴人並無銷售勞務之情事，原判決未依此認定，且未敘明本件如何符合銷售勞務之定義，其判決違背法令云云。
經查，依中央政府各機關工程管理費支用要點第2點及第4點之規定，所稱工程管理費，係指主辦機關辦理工程所需之各項管理費用，其費用之計算則視其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務或自辦規劃、設計、監造之情形不同，而定其收費比例。
是以上訴人向管線機構收取工程管理費係因其委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務，或提供規劃、設計、監造之服務，核其性質自屬具對價性之銷售勞務。
本件上訴人以機關自辦規劃、設計、監造者，顯較委託建築師、技師或技術顧問機構承辦技術服務者，需收取較高管理費，據以指摘原判決違背法令，惟依營業稅法第3條規定，所謂銷售勞務係指提供勞務而收取對價而言，並不因其收取費用高低而有所不同，上訴人所稱，自無足採。
又原判決已詳論所謂銷售勞務係指提供勞務而收取對價而言，本件上訴人向管線機構收取工程管理費，核其性質屬具對價性之銷售勞務（原判決第15頁以下），上訴人指摘原判決未說明本件如何符合銷售勞務之定義，其判決違背法令云云，亦不足採。
㈤綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
書記官 彭 秀 玲
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