最高行政法院行政-TPAA,104,判,292,20150604,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第292號
上 訴 人 新加坡商FCI Asia Pte. Ltd.
代 表 人 Alessandro Perrotta
訴訟代理人 羅嘉希 律師
吳敬恒 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國103年9月4日臺北高等行政法院103年度訴字第664號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人提供臺灣康旭股份有限公司（下稱康旭公司）資訊系統技術服務所獲取收入（下稱系爭所得），委由該公司於民國97年1月25日申請適用中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定（下稱中新租稅協定）第7條第1項並核發免稅證明，經被上訴人99年1月19日北區國稅審一字第0990001679號函（下稱被上訴人99年1月19日函）核發免稅證明；

上訴人復委由康旭公司於99年3月8日申請退還91至93年度溢扣繳稅款合計新臺幣（下同）7,307,987元，經被上訴人102年1月28日北區國稅中壢綜資字第1020591045號（下稱前處分）復以：91年度及92年1月23日溢扣繳稅款合計3,446,694元，其申請退稅距該等稅款扣繳日已逾5年為由而否准退還，僅同意退還自92年4月21日起之92及93年度溢扣繳稅款3,861,293元。

上訴人就否准部分不服，提起訴願，因被上訴人逾期未答辯，前經財政部訴願決定（下稱前訴願決定）將前處分撤銷，由被上訴人另為處分。

嗣經被上訴人重核結果，以102年7月31日北區國稅中壢綜資字第1020597856號函（下稱原處分）仍維持僅退還上開自92年4月21日起之92及93年度溢扣繳稅款。

上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟均經駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠、被上訴人與康旭公司就原審95年度訴字第2013號營利事業所得稅案件成立和解，同意追認該公司列報費用17,233,471元，顯見康旭公司原列報費用並無違誤；

本件爭議實係被上訴人適用法令錯誤所致，自無稅捐稽徵法第28條第1項5年期限規定之適用。

又系爭所得未經和解並經被上訴人肯認非屬分攤上訴人之管理費用前，自無法依行為時適用租稅協定稽徵作業要點（下稱協定作業要點）第11點第2項規定，向稽徵機關申請適用中新租稅協定第7條第1項營業利潤免稅，遑論申請退還溢繳之扣繳稅款，故即便本件應適用稅捐稽徵法第28條第1項之5年期限規定，亦應自康旭公司營利事業所得稅事件作成和解筆錄之翌日即96年10月5日起算。

㈡、被上訴人99年1月19日函核准康旭公司之系爭所得免徵營利事業所得稅，溯及既往發生自始免稅之法律效果，則原處分否准上訴人申請退還系爭稅款，適用法規顯有錯誤；

中新租稅協定旨在避免上訴人遭受雙重課稅，然被上訴人一面核准上訴人申請系爭所得免稅，另方面卻否准上訴人申請退還稅款，實屬矛盾，縱認康旭公司91至93年相關扣繳稅款合於當時稅法規定，然上訴人與被上訴人間具公法上不當得利法律關係，故上訴人依行政程序法第131條第1項後段請求被上訴人退還溢扣繳稅款未逾10年時效期間等語，求為判決將原處分及訴願決定均撤銷，被上訴人應作成核准退還上訴人溢扣繳稅款3,446,694元暨法定利息之處分。

三、被上訴人則以：㈠、依財政部賦稅署101年11月27日臺稅一發字第10104031560號函意旨，他方締約國居住者之營業利潤如得適用租稅協定免稅規定，得於繳納所得稅款前事先申請，因消極未事先提出申請，則屬適用法令錯誤之型態，故行為時協定作業要點或現行適用租稅協定查核準則（下稱協定查核準則），有關自繳納之日起5年內申請退稅之規定，合於稅捐稽徵法第28條第1項規定，他方締約國居住者於依所得稅法繳納稅款後，始得以形成未來計算退還溢繳稅款之標的基礎，故以繳納稅款之日為申請適用租稅協定免稅並退還溢繳稅款之可行使日，始屬明確合理，且該條明定於其他法律無規定時始有適用，是稅捐稽徵法第28條第1項應屬行政程序法所稱特別規定，他方締約國居住者事後申請退還溢繳稅款時，自有其適用；

因我國與新加坡簽訂之中新租稅協定並無申請退稅期限之規範，從而上訴人申請退稅當適用稅捐稽徵法第28條第1項規定。

㈡、康旭公司99.99％股份為上訴人持有，其等雖係財務會計上之聯屬公司，然法律上各為獨立個體，則上訴人就其取自該公司且合於中新租稅協定之營業利潤，得依該協定申請免課中華民國稅捐，此項租稅協定免稅或退還溢繳稅款之申請，依行為時協定作業要點，無論係所得給付前或稅款扣繳後，上訴人均得向給付人或扣繳義務人所在地國稅局申請；

至於康旭公司嗣後申報該年度營利事業所得稅時，可否以費用列報上訴人系爭所得，乃屬二事，即該公司91年度營利事業所得稅結算申報，自行列報其他費用─分攤聯屬公司之管理費用70,342,645元，不符營利事業所得稅查核準則，經被上訴人查核否准認列，嗣康旭公司不服始主張此管理費用包含專利費及委請上訴人提供公共關係、法務支援、稅務、內部稽核及財務資金支援等經營管理諮詢服務之勞務服務費用，依法循序提起行政救濟程序，經該公司營利事業所得稅事件訴訟上和解追認該年度資訊技術系統費計17,233,471元，並不影響上訴人自始即可依中新租稅協定申請免稅或退還已扣繳稅款之權益等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、上訴人與康旭公司於90年1月1日簽訂支援服務與顧問合約，該公司於91至93年度依約給付行政、管理、行銷及資訊系統等支援服務金額（即系爭所得），惟彼時上訴人未依中新租稅協定申請免稅，遂依所得稅法扣繳稅款32,119,221元；

嗣上訴人於97年1月25日申請適用該協定第7條第1項營業利潤免稅規定，經被上訴人核認資訊系統等技術服務金額36,539,938元合於免稅規定，上訴人遂委由康旭公司於99年3月8日申請退還免稅報酬之溢扣繳稅款7,307,987元，被上訴人於102年1月28日作成前處分，嗣經上訴人提起訴願，雖由財政部前訴願決定撤銷前處分，然經被上訴人重核仍以原處分維持前處分結果。

㈡、揆諸行為時協定作業要點第11、13點及現行協定查核準則第13、24條相關規定，他方締約國居住者就其營業利潤欲適用租稅協定免稅規定之案件，則無論該營業利潤發生前、後，均以申請經核准為要件，倘未經申請獲准則得否適用免稅優惠尚屬不能確定，應依我國所得稅法相關規定，依各類所得扣繳率標準先行課稅，再由符合要件之他方締約國居住者依規定申請核准後退稅；

此退稅請求權係公法上權利，為免權利人長期不行使權利，或知他人侵害其權利而不加以排除，造成新事實狀態而影響原有法律秩序，是行為時協定作業要點第13點規定如於事後申請者，他方締約國居住者即所得人應自繳納之日起5年內檢附相關文件向受理扣繳稽徵機關辦理退還溢繳稅款事宜，未逾所得稅法、稅捐稽徵法相關母法規定，本件自應適用。

㈢、系爭所得發生年度係91至93年間，因上訴人未與康旭公司交易前或交易時申請按中新租稅協定核准免稅，尚無從依該協定發生免稅效果，此時係所得稅法第73條第1項前段規定之營利事業，於我國境內有同法第88條規定之各項所得者，不適用同法第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由康旭公司以扣繳義務人身分於給付時依規定之扣繳率扣繳，是康旭公司扣繳上開所得稅款係依所得稅法規定，則康旭公司扣繳時，未見被上訴人有何適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於其之錯誤，難認上訴人有溢繳稅款情事；

系爭所得是否適用中新租稅協定免稅規定，關鍵在於發動申請免稅程序與否，如不予行使顯難謂有何「消極不適用法規」之情形，是上訴人請求返還溢繳稅款，自與稅捐稽徵法第28條第1、2項規定要件不符，其請求退稅與不受5年除斥期間限制之主張即不可採。

㈣、依行為時協定作業要點第13點規定，上訴人得請求返還請求權應自繳納之日起5年內檢附相關文件辦理，則其時效之起算應自繳納之日起算；

觀諸被上訴人99年1月19日函，已載明係核准上訴人申請系爭收入適用中新租稅協定第7條第1項營業利潤，旨在回復上訴人97年1月24日、98年1月14日、98年7月3日及98年8月31日函文，況上訴人上開函文係申請被上訴人「核發免稅證明」而非申請退還稅款，再由被上訴人99年1月19日函說明三末段，亦明白表示「實際金額則在合約所載範圍內依法核實認定」等語，至多僅能證明被上訴人認上訴人系爭收入適用中新租稅協定第7條第1項營業利潤規定之客觀事實，惟實際應如何返還、稅款具體金額等仍應由上訴人申請退稅時依法檢具相關資料後，再由被上訴人依法核實認定，不能以被上訴人99年1月19日函遽認有同時准予如數退稅之意思；

復按行為時協定作業要點第13點第2項規定，本件請求權時效應自康旭公司以扣繳義務人身分於繳納時起算，本件經被上訴人否准退還之稅款請求權，上訴人於97年1月24日委由康旭公司申請免稅證明時，即因罹於5年時效而當然消滅，自不可能因行政訴訟法第131條第1項嗣後修正將人民之公法請求權延長為10年而更新。

㈤、康旭公司99.99％股份為上訴人持有，其等雖係財務會計上之「聯屬公司」，然在法律上人格相互獨立；

上訴人就其取自康旭公司且符合中新租稅協定之營業利潤，無論係所得給付前或稅款扣繳後，上訴人均得向給付人或扣繳義務人所在地國稅局申請免稅，與康旭公司嗣後申報相關年度營利事業所得稅時，可否以費用列報系爭給付，係屬二事，且依現行所得稅法，兩方進行交易行為後，一方獲得利潤，他方並非當然得列入相關成本費用損失予以認列，故康旭公司91年度營利事業所得稅結算申報，自行列報其他費用─分攤聯屬公司即上訴人之管理費用70,342,645元，不論被上訴人是否先予否准而嗣後成立訴訟上和解，均不影響上訴人享有系爭所得，更不影響其得依行為時協定作業要點第13點第2項規定行使返還溢納稅款之權利，是上訴人此部分之請求亦與相關法令相悖而無足採，被上訴人以本件不符稅捐稽徵法第28條第2項規定，尚屬允適，惟其以本件已逾同條第1項5年期間規定，而否准上訴人就91年度及92年1月23日溢扣繳稅款合計3,446,694元之請求，所執理由雖屬不當，惟與本件結論並無二致，故仍應予維持，上訴人仍執前詞起訴請求即無理由，應予駁回等語，資為其判斷之論據。

五、上訴意旨略以：㈠、觀諸被上訴人99年1月19日函說明三所載內容，已分別明示核准資訊系統等技術支援服務及否准行政、管理及行銷服務金額之意思，顯見被上訴人係以費用項目作區分，明確表示僅核准關於資訊系統等技術支援服務金額免稅之意，至該函所載「惟實際金額則在合約所載範圍內依法核實認定」係指資訊系統等技術支援服務金額之計算須依合約核實認定，並不影響被上訴人核准該項目費用免稅之意，是上訴人請求退稅之權利即已發生，所爭執系爭金額能否退稅，純屬退稅請求權是否罹於時效而非權利存否之問題，詎原審率認上開被上訴人函文並無准予上訴人退稅之意，顯不符函文意旨，其事實認定顯與證據不符，而有判決理由矛盾之違誤。

㈡、上訴人既有退稅請求權，而被上訴人亦核退部分稅款，足證上訴人確有退稅請求權存在，上訴人主張本件當屬公法上不當得利之法律關係，詎原審無視其主張亦未敘明理由，顯有判決不備理由及不適用公法上不當得利、行政程序法第131條第1項規定之違法；

又原審一面認定本件不適用稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，而不受5年期間之時效限制，另方面卻依行為時協定作業要點第13點第2項規定，逕認上訴人申請退稅之請求權為5年並應自康旭公司扣繳之日起算，除有判決理由矛盾之違法外，亦有違法律保留原則及不適用行政程序法第131條第1項規定之違法等語。

六、本院按：㈠按「財政部得本互惠原則，與外國政府商訂互免稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。」

稅捐稽徵法第5條定有明文。

次按「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。」

為所得稅法第124條所規定。

繼按「他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。

其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳。」

「（第1項）扣繳義務人或所得人未依第10點、第11點或第12點規定辦理者，應適用所得稅法相關規定。

（第2項）前項已依各類所得扣繳率標準課稅之案件，得由所得人委由扣繳義務人自繳納之日起5年內檢附第10點、第11點或第12點所列證件、……向受理扣繳稽徵機關辦理退還溢繳稅款；

……」行為時協定作業要點第11點第2項及第13點第1、2項前段分別定有明文。

㈡經查，本件上訴人係在97年（上訴人誤載為96年）1月24日委請勤業眾信會計師事務所陳建宏會計師向被上訴人發函申請核發「免稅證明」，依其函文記載意旨，其在臺灣未設有常設機構，因對康旭公司提供各項服務，同時取得報酬，符合中新租稅協定第7條規定，我國應給予免稅，乃依據協定作業要點第11點第2項規定，檢附相關證明文件，申請核發「免稅證明」（參原處分卷第194頁），其後於98年1月14日再發函重申申請核發免稅證明之旨（參原處分卷第145頁）；

復於98年7月3日發函予被上訴人，函文中提及依據中新租稅協定免予繳納所得稅一案，其申請適用之年度自西元2002年至2004年之金額依序分別為新加坡幣3,351仟元（折合新臺幣64,310,119元）、4,015仟元（折合新臺幣71,146,343元）和915仟元（折合新臺幣18,049,393元）（參原處分卷第141頁）；

同年8月31日上訴人再函被上訴人，除於主旨欄重申申請核發免稅證明外，於說明欄中並表明自91年至93年間，康旭公司就「資訊科技系統與處理程序服務」項目所支付之費用共計新加坡幣2,065仟元（折合新臺幣38,377,380元）（參原處分卷第137頁）。

針對上訴人前揭函件，被上訴人於99年1月19日函中綜合回應表示，同意就核定之資訊系統等技術支援服務金額36,539,938元（91年度17,233,471元、92年度15,661,113元、93年度3,645,354元）部分免予課稅，至於行政、管理及行銷服務金額合計116,965,917元（91年度47,076,648元、92年度55,485,230元、93年度14,404,039元）部分則否准免課徵之申請，同時於該函文文末告知若有不服應於30日不變期間內提出訴願之教示（參原處分卷第134頁、第135頁）。

嗣後康旭公司乃依據被上訴人上開99年1月19日函於99年3月8日發函被上訴人請求退還溢扣之稅款7,307,987元（參原處分卷第133頁），經被上訴人102年1月28日以前處分核定上訴人91年度及92年1月23日溢扣繳稅款合計3,446,694元部分，因申請退稅距該等稅款扣繳日已逾5年而否准退還，僅同意退還自92年4月21日起之92及93年度溢扣繳稅款3,861,293元（參原處分卷第93頁），上開前處分嗣後雖經前訴願決定撤銷發回被上訴人另為處分，惟被上訴人102年7月31原處分仍維持僅退還上開自92年4月21日起之92及93年度溢扣繳稅款部分，至原否准部分則仍為否准退還之處分。

惟上訴人仍不服，循序提起訴願及行政訴訟均經駁回，遂提起本件上訴。

上訴人上訴意旨主要認為被上訴人99年1月19日函明確表示僅核准關於資訊系統等技術支援服務金額免稅之意，是上訴人請求退稅之權利自斯時即已發生，雙方所爭執者純屬退稅請求權是否罹於時效而非權利存否之問題，詎原審認被上訴人上開函文並無准予退稅之意，顯不符函文意旨；

又上訴人申請退稅，被上訴人亦核退部分稅款，足證上訴人確有退稅請求權存在，本件屬公法上不當得利法律關係，詎原審無視上訴人此部分主張亦未敘明理由；

另原審既認為本件不適用稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，而不受5年期間之時效限制，卻又依行為時協定作業要點第13點第2項規定，逕認上訴人申請退稅之請求權為5年並應自康旭公司扣繳之日起算，顯然理由矛盾云云。

㈢按我國與新加坡於70年12月30日曾簽訂中新租稅協定，依上開協定第7條第1項規定，凡「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。

如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。」

此協定目的在於避免我國與新加坡對於他方在一方內之企業營業所得雙重課稅，惟前提必須該他方企業在一方領土內並無常設機構從事營業。

次按稅捐稽徵法第5條明文規定，財政部得本互惠原則，與外國商訂互免稅捐，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之；

又納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請，同法第28條第1項亦設有規定，此一退稅規定之期間限制，並未區分本國人與外國人，是以在我國境內之本國人或外國人均有其適用。

本件系爭中新租稅協定並未設有退稅期間之限制，而稅捐稽徵法復授權行政機關得與外國政府簽訂互免稅捐協定，則基於稅捐稽徵法之授權以及基於平等互惠之國民待遇精神，財政部就其與外國政府間所簽訂之租稅協定另行制定協定作業要點，明定申請退稅之期間與稅捐稽徵法規定之期間同為5年，此一期間之限制僅係重申稅捐稽徵法之規定，並非在稅捐稽徵法之外另外制定不同之限制，自無違法律保留原則及行政程序法第131條第1項規定問題。

況系爭協定作業要點所重申之5年內申請退稅期間與稅捐稽徵法第28條第1項對於本國人與外國人所設之期間限制均相同，換言之，本國人於辦理退稅之申請時，依稅捐稽徵法第28條第1項之規定應自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，而在我國境內未設有常設機構或固定處所之外國人，因自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，嗣依租稅協定主張在我國應予免稅而申請退還者，因非直接適用稅捐稽徵法第28條第1項規定辦理退稅之申請，即應適用依稅捐稽徵法第5條授權制定之協定作業要點規定。

而上開協定作業要點有關退稅期間之限制明定自繳納之日起5年內，並未較本國人嚴苛，自符合平等互惠及國民待遇精神，亦無違法律授權之範圍，且符合法律保留原則，自應予以適用。

本件上訴人為新加坡商，其與依我國公司法設立之康旭公司間簽訂「支援服務與顧問合約」，依約提供康旭公司支援與顧問服務，包括溝通─公共關係、法務支援、稅務、內部稽核、財務資金支援、品質管理─環境與安全事務、人力資源服務、執行副總之貢獻度、策略暨發展服務、資訊科技系統與處理程序服務等項目（參原處分卷第175頁），並自康旭公司收取服務報酬。

而康旭公司乃上訴人100％持股之公司（參原處分卷第140頁），於財務會計上兩者乃聯屬公司，惟法律上各為獨立個體，是以，上訴人本身於我國境內並無常設機構，依系爭中新租稅協定第7條第1項規定意旨，其在我國之營業利潤自得適用免予課稅之待遇，此一免予課徵稅捐之待遇，自上訴人於我國境內獲有營業利潤時即得提出申請。

而依前揭協定作業要點第11點第2項規定，倘上訴人欲依中新租稅協定申請免稅，應檢附新加坡稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件，敘明適用之租稅協定條文，向我國國內扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。

本件上訴人係在繳納我國稅捐後，始欲依中新租稅協定申請退稅，由於中新租稅協定並無繳納及退稅之作業程序規定，是此部分即應依據系爭協定作業要點第13點規定辦理，即上訴人須自繳納之日起5年內提出新加坡稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件，同時敘明適用之租稅協定條文，連同支付憑單、稅款報繳書正本、更正前後扣繳憑單及申報總表，向受理扣繳稽徵機關辦理退還溢繳稅款。

㈣經查，被上訴人99年1月19日函雖核定准許關於資訊系統等技術支援服務金額免稅，惟該函係為回應上訴人97年1月24日、98年1月14日、98年7月3日、98年8月31日等有關核發免稅證明之申請，上訴人上開函文中並無片語隻字述及請求退還溢扣稅款意旨，是被上訴人99年1月19日函縱使核定准許資訊系統等技術支援服務金額免稅，亦僅係為配合上訴人有關免稅證明核發申請所需，而非在於回應上訴人申請退稅事宜。

至上訴人退稅資格之取得，並非始自被上訴人上開99年1月19日函，而係在康旭公司代為扣繳20％稅款時起即可提出申請（行為時協定作業要點第13點第2項前段參照）。

另中新租稅協定以及行為時協定作業要點相關免稅及退稅規定，於本件上訴人扣繳稅捐之前即已公告施行，上訴人自難諉為不知，此由上訴人97年1月24日第1次函文中自稱依據協定作業要點第11點第2項規定向被上訴人申請免稅證明等語，益證上訴人對於同作業要點第13點第2項有關5年請求期間之限制亦知之甚詳，是倘其認為有預先申請被上訴人核定免稅項目及金額之必要，自應及早於繳納稅捐後5年內提出申請，詎其遲至99年3月8日始發函被上訴人請求退還溢扣之稅款7,307,987元（參原處分卷第133頁），其中部分請求顯然已逾上開作業要點有關申請期間之規定。

是上訴人主張應以被上訴人99年1月19日函核定免稅項目及金額之時，作為計算得請求退還溢繳稅款時效期間之始期云云，顯然不符上開作業要點規定。

而本件係扣繳義務人康旭公司於歷年支付上訴人支援及服務費用時預先代扣繳納，並非被上訴人主動課徵，自不能認為係被上訴人違法扣繳，況上訴人雖具有適用中新租稅協定之資格，惟其是否援用並主張免稅或申請退稅，於上訴人提出申請前，被上訴人無從判斷，被上訴人依稅捐稽徵法相關規定，受理康旭公司代為扣繳稅捐，乃依法辦理，不能因嗣後上訴人援用中新租稅協定申請退稅，即認為被上訴人先前受理納稅義務人康旭公司之代扣繳納稅捐行為係違法，是被上訴人於受理稅捐代為扣繳作業時，既係基於法律之規定，自非不當得利。

而上訴人基於符合中新租稅協定之資格，對於已扣繳之稅捐應如何申請退還，行為時協定作業要點亦已定有相關規定可供保障其權利，上訴人怠於行使，自不得再就被上訴人基於法律規定課徵之稅捐指摘為無法律上原因之公法上不當得利行為，原審就上訴人系爭請求不符公法上不當得利規定一節，已於判決理由中詳加說明不採之依據（參原審判決第10頁、第11頁），上訴人指摘原審判決就此部分理由不備云云，自非可採。

另上訴人指摘原審一方面認定本件不適用稅捐稽徵法第28條第1、2項規定，而不受5年期間之時效限制，另方面卻依行為時協定作業要點第13點第2項規定，逕認上訴人申請退稅之請求權為5年並應自康旭公司扣繳之日起算，顯然判決理由矛盾云云。

惟查，本件上訴人於我國境內既未設有營業所或住所，且其所屬國家與我國復簽有租稅協定，得依協定主張免稅，則其有關申請退稅事宜自非直接適用稅捐稽徵法之規定，而應依協定作業要點辦理，惟本件上訴人於納稅義務人代為扣繳稅款時既未主張援用中新租稅協定以及行為時協定作業要點申請免稅並辦理退稅，則被上訴人自無從主動依據上開協定及作業要點辦理免徵，仍須依稅捐稽徵法相關規定受理納稅義務人之代扣稅款作業，嗣上訴人申請返還溢繳稅款，係依據中新租稅協定及行為時協定作業要點，此時自應依據上開協定及作業要點之相關規定辦理，無從再依稅捐稽徵法第28條有關5年期間之限制規定。

原審就此部分之法規適用問題業於理由中論述綦詳（參原審判決第9頁），上訴人指稱原審此部分之論述理由矛盾云云，亦非可採。

七、從而，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定尚無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 蕭 忠 仁
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 4 日
書記官 莊 子 誼