最高行政法院行政-TPAA,104,判,322,20150612,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第322號
上 訴 人 黃常青
訴訟代理人 黃鴻隆 會計師
王健安 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年3月11日臺中高等行政法院102年度訴字第410號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人係安普新股份有限公司（設：臺中市○○區○○路○段○○號10樓，為依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，下稱安普新公司）之股東及負責人，經被上訴人查獲該公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（即MODERN PIONEER LIMITED，下稱香港益卓公司）及MODERNPIONEER INTERNATIONAL LIMITED（下稱BVI公司）等紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業收入，逃漏公司營利事業所得稅，並將該公司分散收入產生之實際盈餘於民國95年11月29日按持股比例分配予股東等情事，經通報被上訴人所屬民權稽徵所核定上訴人95年度之「營利所得」新臺幣（下同）142,777,632元，併同其他短漏報配偶營利所得25,999元（應稅免罰所得），核定綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,554元，並經被上訴人裁處罰鍰28,166,242元。

上訴人不服，就取自安普新公司之營利所得及罰鍰申請復查未獲變更，提起訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠營利所得部分：⒈被上訴人主張香港益卓公司係為分散安普新公司所得而「虛設」之根據，無非係以安普新公司與香港益卓公司有股東共通、高層管理人員共通，或稱安普新公司得控制香港益卓公司之人事、業務等，均與營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所稱情形相符，故安普新公司與香港益卓公司應符合所得稅法上所稱「關係企業」，如有涉及收益歸屬等不合常規安排，自應適用所得稅法第43條之1規定，報請財政部核准後，始能予以調整，則原處分課稅要件成立前提顯有違法，本件綜合所得稅之課徵，自非適法。

⒉安普新公司設立時間晚於香港益卓公司，又香港益卓公司早於96年間結束營業，並依香港法令申請於97年3月20日完成撤銷登記，且香港益卓公司係由上訴人與數位股東一同創立，目的係為遵循在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法之規範，赴大陸進行來料加工之投資行為，不但其設立與安普新公司無涉，更顯非「濫用法律形式之非常規交易行為」，亦與租稅規避之要件不符，惟被上訴人未能證明安普新公司涉有租稅規避行為，且其所提證據亦經證人證明，僅係為回臺上市所為之業務移轉安排，與租稅規避無涉。

⒊被上訴人所提證據資料，均無法證明香港益卓公司係「自始虛設」，充其量僅得證明「安普新公司與香港公司自92年起具有關係企業」之法律關係，被上訴人迄今未說明何以此一證據資料係「虛設」而非「關係企業」之證據方法，則被上訴人就「香港益卓公司係虛設」之待證事實，既無法提出合理懷疑之證據基礎，上訴人自無協力提出香港益卓公司非虛設之相關證據。

⒋縱本件符合稅捐稽徵法第12條之1租稅規避要件，然同條第6項規定，亦應回歸所得稅法規定予以調整，而非得逕行依稅捐稽徵法予以調整；

又基於所得稅法兩稅合一之規定，營利事業繳納之所得稅，於股東實現股利應繳納所得稅時，得由股東可扣抵帳戶中予以扣抵，故本件95年度營利事業所得稅既已核課，被上訴人縱使擬制上訴人係自安普新公司取得股利所得，卻仍就上訴人取得之股利所得「全額」作為補稅之金額，未將營利事業所得稅部分予以考量，其核課綜合所得稅亦有違誤。

㈡罰鍰部分：縱本件確實存在藉由海外紙上公司進行之租稅規避行為及漏稅結果，然本件事實上安排香港益卓與安普新公司間交易安排者，既係安普新公司，而此漏稅結果亦已於營利事業所得稅追徵時予以評價，自不得對於各股東（包括上訴人）再行重複處罰。

故原處分裁罰部分顯然有誤，應予撤銷等語，求為判決撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。

三、被上訴人則以：㈠營利所得部分：綜合香港益卓公司95年度盈餘分配、香港益卓公司實際聯絡地址與安普新公司營業地址相同、安普新公司及香港益卓公司94、95年度財務報表之簽證會計師所提示之該2家公司查核簽證工作底稿、香港益卓公司與臺灣企業之交易往來情形、香港益卓公司之相關受僱人員均以安普新公司為投保單位辦理勞工保險及全民健康保險等情觀之，香港益卓公司及BVI公司均為紙上公司，安普新公司藉由上開公司名義接單，將盈餘保留於境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘為安普新公司所有，安普新公司於95年間將分散收入後之盈餘，按持股比例分配予上訴人，被上訴人乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，歸課其當年度綜合所得稅，尚無不合。

㈡罰鍰部分：安普新公司藉紙上公司之取巧安排，分散實際營業收入，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，違反租稅法之立法意旨，使之不具備課稅構成要件，實可非難；

又上訴人有取自安普新公司之營利所得，既有該等應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失之責，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由香港益卓公司設立籌備經過、其與安普新公司及大朗益卓廠之公司管理方式、其與安普新公司及BVI公司等3家公司之股東結構、其與其他廠商業務往來等情觀之，可知香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均係由安普新公司加以操控；

且就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦係由安普新公司加以操控；

又香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利。

此外，上訴人迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上開事實之證據。

㈡至上訴人所提之香港益卓公司於91年度間所開立之第一商業銀行香港分行支票、匯款水單、廠商交付香港益卓公司之發票及對帳單，以資證明香港益卓公司有營運之事實等情，惟該等銀行支票、匯款水單、發票及對帳單等均係91年間，距95年有數年之差距，且香港益卓公司係於香港地區依法成立之公司，而公司成立須具備銀行帳戶，以該公司名義為資金之進出或與廠商間為數筆之交易，實質上仍為安普新公司所控管，自屬可能，又上訴人稱香港益卓公司並無帳證資料，亦無傳真機及電話與大朗益卓廠來往之紀錄，尚難以此而影響上開客觀事證之證據力，而論香港益卓公司於本年度有實際營運之事實。

是香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有。

㈢又安普新公司實際上為投資大朗益卓廠之營運總機構，香港益卓公司僅為符合當時法令在中介地香港設立間接投資大陸地區之名義公司，之後所成立之BVI公司為香港益卓公司之控股公司，依安普新公司實際營運之經濟活動，應於該公司財務報告中揭露其採權益法長期投資持有BVI公司，始能允當表達該公司投資大朗益卓廠之投資收益，而將此投資收益正常回歸安普新公司之營業外收益，依交易常規分配安普新公司盈餘予該公司之股東，惟安普新公司採以與該公司相同之全體股東個人名義及相同持股比例設立境外BVI公司之非常規交易，將投資大朗益卓廠之投資收益與安普新公司作形式上之切割，進一步經境外BVI公司分配盈餘，達其規避實屬安普新公司盈餘分配股東之營利所得應課徵綜合所得稅之目的。

是本件被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定，其認定課徵租稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，歸課核定其當年度綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,554元，自屬有據。

㈣依所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款及第66條之6第1項前段規定，本件系爭營業收入，因安普新公司尚未實際補繳其95年度營利事業所得稅，該部分營利事業所得稅應納稅額，尚無可計入95年度該公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，上訴人自安普新公司取得系爭股利所得，實質上並未含有營利事業所得稅，被上訴人自得先就上訴人取得之股利所得「淨額」作為補稅之金額，俟將來安普新公司補繳核定增加之稅額即以繳納稅款日，再計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。

㈤綜合所得稅結算申報採家戶申報及自動報繳制，納稅義務人有誠實及正確報繳之義務，而上訴人95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，而有逃漏稅捐之違章事實，上訴人係安普新公司之負責人及占股份61％之大股東，自難諉為不知其過程及負誠實申報之義務，依行政罰法第7條第1項之規定，自應論罰，是被上訴人審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量受處罰者之資力等違章情節，處0.5倍之罰鍰，亦屬正當。

又安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而上訴人明知此事，本年度既有系爭取自該公司之營利所得，其即負有主動誠實申報並繳納稅捐之義務，上訴人與該公司二者主體、行為人、納稅義務及違章行為各不相同，顯非同一違反行政法義務之行為，被上訴人對上訴人為本件之裁罰，自無違反一行為不二罰原則等語，而因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠行政訴訟法並無「眾所周知之事實」及無庸舉證之規定，是對於「臺商到大陸投資大多數均採取臺灣接單、大陸生產」之事實，自仍有依職權調查之義務，惟原審未就此點予以調查或命兩造提出證據證明，顯有違反行政訴訟法第125條、第139條之違法。

㈡原判決先認臺商到大陸投資，採取「臺灣接單、大陸生產」之營運方式，嗣以敏盛公司在臺灣購買機器，約定交貨地點在大陸東莞益卓廠為認定事實之依據，惟敏盛公司與安普新公司無涉，兩者要非同一主體。

原判決就敏盛公司與本件有何關聯未為說明，且未就敏盛公司所為購買機器之行為進行說明，亦未闡明命兩造辯論，已違反行政訴訟法第125條規定，並違反本院97年度判字第682號判決所揭示「訴訟資料之完整性」及「訴訟資料之正確掌握」之意旨。

㈢原判決雖認定致伸公司證詞足以證明安普新公司在臺灣接單在大陸生產之事實，然細查致伸公司之證詞可知，其係針對「民國95年以後至調查時」之狀況進行說明，與本件94年度營利事業所得稅毫無干係，此顯有判決不備理由之違法，且上訴人於原審曾要求重新調查致伸公司之證詞，惟原審並未置理，亦未命兩造就此為充分辯論，顯然違反行政訴訟法第125條及本院97年度判字第682號判決意旨。

㈣原判決以香港益卓公司設立登記地址坪數小及華興商務代理公司之證詞，以證明香港益卓公司未實際營運。

惟查，香港益卓公司設立登記地址大小及是否派員在香港常駐，與是否實際營運毫無干係，且華興商務代理公司一方面為香港益卓公司代收信件，另一方面卻稱香港益卓公司未實際營運，顯有矛盾之處，原判決未慮及此，顯有判決理由不備之處。

㈤原判決無視本件「回臺上市、組織重組」之存在，逕認87年赴東筦「來料加工」是安普新公司派遣員工赴大陸投資生產：扭曲安普新公司財務主管宋洋珊證詞之意思，逕將香港益卓公司94年損益表所列之營業收入全部歸屬於安普新公司所有；

以一紙文件聯絡地址為「臺中市○○區○○路○段○○號11樓」，貿然推斷香港益卓公司實際聯絡地址與安普新公司營業地址相同；

香港益卓公司95年度盈餘分配未以BVI公司股權為基準分配，反按安普新公司當時之股東成員22人及其持股比例為計算基準，發放股利，而認定安普新公司方為實質營運者；

未查知香港稅制採「地域來源原則」，逕以上訴人迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件為由，判斷香港益卓公司為紙上公司；

僅憑以與陶氏化學公司93年之幾筆交易，便率斷香港益卓公司94年損益表上之營業收入，應全數歸屬於安普新公司所有；

罔顧回臺上市需整合安普新公司及大陸東筦地區之投資架構規劃等商業常情，遽斷「此輔導顧問合約書尚非輔導安普新公司上市之直接服務合約」，顯然違背證據法則、論理法則與經驗法則。

㈥上訴人事實上於系爭年度係取得「源自於香港益卓公司分配予BVI公司之股利所得」，在當年度申報時毫無期待可能性要求上訴人「正確申報」（即適用被上訴人調整後之主體歸屬結果）應來自於安普新公司之所得，且所得稅法亦未要求納稅義務人有「正確申報」稅捐之義務，是被上訴人自應就「上訴人明知此一股利來自於安普新公司」之事實舉證證明後，始得予以處罰，不得僅以上訴人為61％大股東即可推知，故原判決維持罰鍰之處分，顯然違背法令。

㈦在相同案情之另案（原審102年度訴字第208號）103年5月22日準備程序中，被上訴人之訴訟代理人已自承「並不否認香港益卓公司有在營運」之事實，此與原判決認定香港益卓公司為紙上公司，並無實質營運之事實認定已顯有不同。

故原判決未善盡訴訟指揮權，未使兩造充分辯論及陳述，顯有違反行政訴訟法第125條之違法。

㈧香港益卓公司與安普新公司運作團隊同一及股東共通，而屬所得稅法第43條之1及營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第3條所述之「關係企業」，又上訴人亦曾主張所得稅法第66條之8規定並不限於適用在兩稅合一之案件中，於本件亦應有其適用。

惟原判決就前開規定未予適用，而錯誤適用稅捐稽徵法第12條之1規定，自有適用法令錯誤之違法。

㈨原處分作成時，稅捐稽徵法第12條之1並無授權稽徵機關得予調整之規定，亦無租稅規避之明文，縱使被上訴人得援引102年5月14日公布施行之稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項及第6項規定，然被上訴人仍未就上訴人是否該當租稅規避之法定構成要件為說明，卻逕為調整之處分，原判決未予查明，顯有判決不備理由之違法。

㈩本件涉及「所得稅法」之租稅規避調整與「稅捐稽徵法」實質課稅原則之優先適用問題，且所得稅法第66條之8之適用範圍，於實務見解上亦存在法律見解之歧異，又稅捐稽徵法第12條之1修法前後，是否有明確法律授權足以作為「調整」租稅規避行為之法律依據，此皆影響當事人權利義務重大，故有依行政訴訟法第253條規定，行言詞辯論之必要。

原判決一方面肯定「財務報表」應反應「實質營運」狀況（用以否定安普新公司形式設立晚於香港益卓公司之事實），另一方面卻又以會計師無法反應「實質營運」為由，否定會計師合法作成之「財務報表」之內容及證述，顯然有判決理由矛盾之違法。

香港益卓公司94年度及95年度財務報表，係經KPMG之會計師查核簽證，「確認」所有營運活動歸屬於香港益卓公司，且經KPMG蔡松棋會計師出庭就其查核過程及專業判斷為證述，自具有證據能力及證明力。

惟原判決片面否定經會計師查核簽證之財務報表內容及當庭供述，並就蔡松棋會計師簽證之報表及供述不足證明香港益卓公司與安普新公司乃獨立個體之乙節，未敘明其理由，顯有判決不備理由之違法。

原判決乃以實質課稅原則認定香港益卓公司營業收入為安普新公司之營業收入，進而直接推論上訴人自BVI公司分配之盈餘（BVI公司盈餘來源由香港益卓公司所分配）屬安普新公司所分派之盈餘，逕而認定上訴人所分配之上開盈餘應課徵綜合所得稅，已逸脫營利所得課稅之範圍，進而創設租稅客體，而有不適用租稅法律原則，及適用實質課稅原則不當之違法。

原判決未考量即使安普新公司全數繳納95年度營所稅，然繳納之95年度營所稅在現行兩稅合一之規範下，將終局無法於股東繳納綜所稅時扣抵，而生重複對一筆所得來源同時課徵營利事業所得稅及綜合所得稅，使上訴人負擔負稅能力外之納稅義務，顯有不適用兩稅合一相關規範，及不適用量能課稅原則之違法。

原判決未命被上訴人就安普新公司95年度是否有股東可扣抵稅額部分詳為查明，且因此筆所得全為被上訴人擬制於95年度發生，安普新公司因無實際盈餘而無從發放股東可扣抵稅額，上訴人亦無從申報扣抵，僅有被上訴人於核課綜所稅時方得扣除，以實現上訴人股東可扣抵稅額之扣抵權。

是原判決未查明安普新公司於95年度尚有股東可扣抵稅額，竟認本件無重複課稅，顯有不適用所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第71條第1項本文所揭示股東可扣抵稅額扣抵權之規定，並有不適用行政程序法第9條、第36條有利不利事項一併注意原則之違法。

被上訴人僅以安普新公司有擬制所得為由，再擬制上訴人有收到安普新公司所分配之盈餘，據此課稅並處罰鍰。

然上訴人就此擬制而來之課稅事實，實無預見可能性，不具漏稅罰主觀上之故意過失甚明。

惟原判決全未就上訴人如何有「擬制之綜所稅課稅事實」之預見可能行為說明，亦未就上訴人如何該當漏稅罰之故意過失為任何闡述，顯有適用行政罰法第7條不當之違法等語。

六、本院查：

（一）按：１、司法院釋字第420號（86年1月17日公布）解釋：【涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（改制前）行政法院中華民國81年10月14日庭長、評事聯席會議所為：「獎勵投資條例第27條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。

公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業」不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第27條之規定並無不符，尚難謂與憲法第19條租稅法律主義有何牴觸。

】釋字第496號解釋（88年12月3日公布）：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。

稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

．．．。

」第597號（94年5月20日公布）解釋：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。

所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。

各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。

．．．。」

又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。

是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。

」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。

惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違．．．；

最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦同．．．。

租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。

第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。

因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂『稅款』，僅生該筆『稅款』是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆『稅款』以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。」

分經司法院釋字第622號解釋理由書第2段及第685號解釋理由書一第1段、第2段闡釋甚詳。

２、稅捐稽徵法第12條之1（98年5月13日條文）規定：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

（第3項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第4項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」

其立法理由載明：「．．．租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。

故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。

實質課稅係相對於表見課稅而言。

依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。

若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。

實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。

爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年判2124號、82年判2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」

前開改制前本院81年度判字第2124號（判決日期81年10月20日）、82年度判字第2410號（82年10月28日）判決分別揭明：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」

「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。

故有關課微租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。

而本件行為當時獎勵投資條例第27條所指非以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形，核實認定。

設公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當時，足證其係以買賣有價證券，買賣為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。

否則無異鼓勵從事違反公司登記或營業登記之營業者以獲免稅之優惠，自非立法之本旨。」

本條文嗣於102年5月29日修正公布為：「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。

（第4項）前項租稅規避及第二項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

（第6項）稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整（第7項）。

納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」

其修正立法理由載稱：「第1項及第2項均維持原條文，不予修正。

稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突。

爰增訂第3項。

原條文第3項移列第4項，並配合第3項作文字修正。

原條文第4項移列第5項，並增列第6項。

納稅義務人從事特定之租稅規劃，往往須耗費相當的時間、金錢的成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不同，而被認定為稅捐規避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動，爰增訂第7項，提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，且稅捐稽徵機關應於期限內回答覆。」

３、依據上開司法院解釋及稅捐稽徵法規定（含立法意旨）可知：（１）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之；

各該法律之內容並應符合量能課稅及公平原則。

又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，「實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨」，不因稅捐稽徵法增列前揭第12條之1，始有「實質課稅原則」及其相應規定之適用。

從而，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為據，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念與要求；

且因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力及實質課稅之公平，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，方符合實質課稅原則之意涵。

爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使其外觀或形式不具備課稅要件，仍應予以課稅。

另涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌「經濟上之意義」及「實質課稅之公平」原則為之；

倘主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持前開憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違。

（２）租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及「租稅客體對租稅主體之歸屬」，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。

第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。

因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅。

申言之，稅捐債務之成立，須「課稅客體與特定的納稅義務人間具有一定之結合關係」，是「稅捐客體歸屬」之認定，實際上即在確認稅捐客體應歸屬於何稅捐債務人（稅捐主體），就此，如稅法對之有特別規定時，固應適用各該特別規定（例如房屋稅條例第4條規定）；

若未加規定，則應基於量能課稅原則與負擔公平原則之要求，依各該稅法之立法目的，衡酌實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益的歸屬與享有以為判斷，在此標準下，稅捐客體自應歸於「實際從事經濟活動而獲得對價（收益）之人」，亦即歸屬於根據其工作及財產的投入，親自實際參與經濟上交易活動而產生收益之人。

至於從事經濟活動中所利用之財產究為自有或他人所有，則非收益歸屬判斷之依據；

換言之，所得之歸屬主體，並不以物權或債權之所有人（持有人）為斷，而係「以該關係人是否親自利用產生課稅所得的取得基礎（指經濟交易活動），並因此獲得所得為準」，實際從事經濟活動而獲得收益者於實現稅捐構成要件時，稅捐債務即已發生，其縱（於事前、事後）透過讓與、移轉以處分其實際從事經濟活動而獲得之收益（所得），或透過其他法律行為而使該所得歸屬於第三人，仍應認其係本身親自利用產生課稅所得的取得基礎，實現獲得所得的構成要件，應負繳納稅捐之義務。

以營利所得而言，從事營業活動獲得之收益，應歸屬於獨立從事生產、銷售或服務營業活動之人-即歸屬於以自己之計算，並自己承擔營業風險而獲得該項收益之營業人。

綜合言之，對於營業所得之歸屬，其決定性的基準，乃是參與一般的經濟上交易以及事業的開創機會，故其所得，應歸屬於支配參與市場活動（例如探尋市場機會、評估商品價格、尋找客戶、洽商商品價格等）之主導者，而非單純營利的所得盈餘所流向之人。

如以建築業為例，倘建設公司「借用人頭名義」購地建屋銷售，其從事購地建屋銷售之經濟上活動，均係該建設公司所為，雖其法律上名義形式上係「假借人頭為之」，然依實質課稅原則，其銷售行為應歸屬於該建設公司，並由其負擔營業稅及營利事業所得稅。

（二）次按：１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。

至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。

財政部中華民國72年2月24日(72)台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。

尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。」

第247號解釋：「徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。

故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。

．．．。」

又「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量問題。

歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原則．．．，乃以個人所得實際取得之日期為準，即所謂收付實現制，此就同法第14條第1項：個人綜合所得總額，以其全年各類所得合併計算之；

第88條第1項：納稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並繳納之，．．．對照以觀，甚為明顯。

是故個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內。

．．．。」

「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。

於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。

惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。

因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。

．．．。」

亦分經司法院釋字第377號、第537號解釋理由書闡釋在案。

２、所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

第3條之1（86年12月30日增訂）規定：「營利事業繳納屬八十七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」

其立法理由載明：「揭示兩稅合一制度之基本規定；

並明定營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東、社員、合夥人或資本主依規定扣抵其應納之綜合所得稅額。

至營利事業取自轉投資事業之投資收益，則依修正條文第42條規定辦理。」

第8條第1款、第2款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指下列各項所得：依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。

中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。」

其立法理由為：「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務。

營利所得：以公司是否依我國公司法登記設立為準。」

第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

第14條第1項第一類（86年12月30日修正）規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；

合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」

本條立法理由記載：「兩稅合一制下，營利事業所繳納之營利事業所得稅，得扣抵公司股東、合作社社員、合夥人或獨資資本主應納之綜合所得稅，股東、合作社社員、合夥人或獨資資本主獲配之股利或盈餘，係包含營利事業已繳納之營利事業所得稅額之總額，爰修正第1項第一類營利所得之定義，明定營利所得為股利總額、盈餘總額；

並明定股利總額、盈餘總額之計算方式。」

第42條第1項（86年12月30日修正）規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」

立法理由載明：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，嗣盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。」

第66條之3（86年12月30日增訂）規定：「（第1項）營利事業下列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。

．．．其他經財政部核定之項目及金額。

（第2項）營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；

以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。

．．．前項第六款規定之情形，由財政部以命令定之。

（第3項）營利事業之下列各款金額，不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：．．．繳納之滯報金、怠報金、滯納金、罰鍰及加計之利息。」

本條立法理由詳載：「實施兩稅合一制後，個人股東獲配之股利是否含可扣抵稅額及其金額之大小，完全視營利事業階段納稅之多寡而定，故營利事業實際繳納之87年度或以後年度結算申報應納稅額（包括暫繳稅款、扣繳稅款及結算申報自行繳納稅款；

至投資抵減稅額因實際未繳納，不得計入）核定補繳稅款及就每一年度未分配盈餘依規定扣繳率加徵之稅款，應分別於繳納日或年度結算日，計入股東可扣抵稅額帳戶，其中以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，由於僅抵繳稅額為其實際之稅負，超過部分將獲退稅，故僅得就已抵繳應納稅額部分之稅額於年度結算日計入股東可扣抵稅額帳戶，至結算申報自行繳納稅額、核定補繳稅額及未分配盈餘加徵之稅額，則應於繳納稅款日計入股東可扣抵稅額帳戶，爰於第1項第1款明定。

．．．。」

第71條（98年4月22日修正前條文）規定：「（第1項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。

（第2項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。

但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。

（第3項）前二項所稱可扣抵稅額，係指股利憑單所載之可扣抵稅額及獨資資本主、合夥組織合夥人所經營事業繳納之營利事業所得稅額。」

本條86年12月30日修正理由記載：「配合兩稅合一制度，明定綜合所得稅納稅義務人計算應納結算自繳稅額時，可以減除可扣抵稅額；

並配合修正條文第42條第1項，有關營利事業獲配股利淨額或盈餘淨額不計入營利事業所得稅，其所含之可扣抵稅額不得扣抵其應納營利事業所得稅額之規定，於但書明定營利事業於計算應納結算稅額時，不得申報減除該項可扣抵稅額，爰修正第1項予以明定。

綜合所得稅納稅義務人申請退還可扣抵稅額者，仍應辦理所得稅結算申報，爰修正第2項予以明定。

增列第3項，明定第1項、第2項所稱可扣抵稅額之定義。」

本條（第71條）98年5月27日修正為：「（第1項）納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。

（第2項）獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；

其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第十四條第一項第一類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。

（第3項）中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦理結算申報。

但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理結算申報。

（第4項）第一項及前項所稱可扣抵稅額，指股利憑單所載之可扣抵稅額。」

第110條第1項（98年5月27日修正公布施行前條文）規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

其立法理由載稱：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」

本條（第110條）第1項98年5月27日修正為：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」

修正理由載明：「．．．．．．按第1項．．．規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段．．．。」

３、臺灣地區與大陸地區人民關係條例（下稱兩岸人民關係條例）係政府於81年7月31日制定公布，自81年9月18日起施行。

本條例第1條規定：「國家統一前，為確保臺灣地區安全與民眾福祉，規範臺灣地區與大陸地區人民之往來，並處理衍生之法律事件，特制定本條例。

本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。」

第24條原規定：「（第1項）臺灣地區人民﹑法人﹑團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。

但其在大陸地區已繳納之稅額，准自應納稅額中扣抵。

（第2項）前項扣抵之數額，不得超過因加計其大陸地區所得，而依其適用稅率計算增加之應納稅額。」

嗣於91年4月24日修正（自91年7月1日施行）條文為：「（第1項）臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。

但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵。

（第2項）臺灣地區法人、團體或其他機構，依第三十五條規定經主管機關許可，經由其在第三地區投資設立之公司或事業在大陸地區從事投資者，於依所得稅法規定列報第三地區公司或事業之投資收益時，其屬源自轉投資大陸地區公司或事業分配之投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依前項規定課徵所得稅。

但該部分大陸地區投資收益在大陸地區及第三地區已繳納之所得稅，得自應納稅額中扣抵。

（第3項）前二項得扣抵數額之合計數，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。

」其修正立法理由載稱：「為落實經發會共同意見中有關儘速解決大陸投資盈餘匯回重複課稅議題，爰增訂第2項，明定自第三地區公司或事業取得之投資收益中源自大陸地區投資收益部分，視為大陸地區來源所得，依第1項規定課稅，並酌予修正第1項文字。」

第35條（81年7月31日制定公布條文）原規定：「（第1項）臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，非經主管機關許可，不得在大陸地區從事投資或技術合作，或與大陸地區人民、法人、團體或其他機構從事貿易或其他商業行為。

（第2項）前項許可辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定後發布之。

（第3項）本條例施行前，未經核准已從事第一項之投資、技術合作、貿易或其他商業行為者，應自前項許可辦法施行之日起三個月內向主管機關申請許可，逾期未申請或申請未核准者，以未經許可論。」

嗣於86年5月14日修正公布（86年7月1日起施行）同條文為：「（第1項）臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，非經主管機關許可，不得在大陸地區從事投資或技術合作，或與大陸地區人民、法人、團體或其他機構從事商業行為。

（第2項）臺灣地區與大陸地區貿易，非經主管機關許可，不得為之。

（第3項）前二項許可辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定後發布之。

（第4項）本條修正施行前，未經核准從事第一項之投資或技術合作者，應自本條例修正施行之日起三個月內向主管機關申請許可，逾期未申請或申請未核准者，以未經許可論。」

其修正立法理由記載：「於貿易行為之管理，係以『地區管制』為原則，『通關限制』為手段，異於投資、技術合作或商業行為之管理，為符實際，爰參酌82年2月5日公布之『貿易法』規定方式，分別予以規範，修正第1項文字，並增訂第2項規定。

原第2項及第3項移列為第3項及第4項，並配合第1項及第2項之修正，將文字酌予調整。」

復於91年4月24日修正公布（91年7月1日施行）本條文規定：「（第1項）臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，非經主管機關許可，不得在大陸地區從事投資或技術合作，或與大陸地區人民、法人、團體或其他機構從事商業行為。

（第2項）臺灣地區與大陸地區貿易，非經主管機關許可，不得為之。

（第3項）前二項許可辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定後發布之。

（第4項）本條修正施行前，未經核准從事第一項之投資或技術合作者，應自本條例修正施行之日起六個月內向主管機關申請許可，逾期未申請或申請未核准者，以未經許可論。」

修正立法理由載稱：「第1項至第3項未修正。

為賦予未經核准赴大陸地區從事投資或技術合作之臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，補辦申請許可之法源依據，爰修正第4項，明定未經核准赴大陸地區從事投資或技術合作者，應自本條例修正施行之日起6個月內向主管機關申請許可，俾資明確。」

92年10月29日修正公布全文96條，修正後第35條（93年3月1日施行）規定：「（第1項）臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經經濟部許可，得在大陸地區從事投資或技術合作；

其投資或技術合作之產品或經營項目，依據國家安全及產業發展之考慮，區分為禁止類及一般類，由經濟部會商有關機關訂定項目清單及個案審查原則，並公告之。

但一定金額以下之投資，得以申報方式為之；

其限額由經濟部以命令公告之。

（第2項）臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，得與大陸地區人民、法人、團體或其他機構從事商業行為。

但由經濟部會商有關機關公告應經許可或禁止之項目，應依規定辦理。

（第3項）臺灣地區人民、法人、團體或其他機構，經主管機關許可，得從事臺灣地區與大陸地區間貿易；

其許可、輸出入物品項目與規定、開放條件與程序、停止輸出入之規定及其他輸出入管理應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。

（第4項）第一項及第二項之許可條件、程序、方式、限制及其他應遵行事項之辦法，由有關主管機關擬訂，報請行政院核定之。

（第5項）本條例中華民國九十一年七月一日修正生效前，未經核准從事第一項之投資或技術合作者，應自中華民國九十一年七月一日起六個月內向經濟部申請許可；

屆期未申請或申請未核准者，以未經許可論。」

４、香港澳門關係條例（下稱港澳關係條例）乃政府於86年4月2日修正公布，其中涉及香港部分定於86年7月1日施行；

涉及澳門部分定自88年12月20日施行。

本條例第1條規定：「為規範及促進與香港及澳門之經貿、文化及其他關係，特制定本條例。

本條例未規定者，適用其他有關法令之規定。

但臺灣地區與大陸地區人民關係條例，除本條例有明文規定者外，不適用之。」

第28條規定：「（第1項）臺灣地區人民有香港或澳門來源所得者，其香港或澳門來源所得，免納所得稅。

（第2項）臺灣地區法人、團體或其他機構有香港或澳門來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。

但其在香港或澳門已繳納之稅額，得併同其國外所得依所得來源國稅法已繳納之所得稅額，自其全部應納稅額中扣抵。

（第3項）前項扣抵之數額，不得超過因加計其香港或澳門所得及其國外所得，而依其適用稅率計算增加之應納稅額。」

５、稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」

６、行政程序法第34條、第36條至第40條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。

但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」

「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」

「當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向行政機關申請調查事實及證據。

但行政機關認為無調查之必要者，得不為調查，並於第四十三條之理由中敘明之。」

「行政機關調查事實及證據，必要時得據實製作書面紀錄。」

「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。

通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」

「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」

第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」

７、綜合前舉司法院解釋及所得稅法、兩岸人民關係條例、港澳關係條例、稅捐稽徵法、行政程序法等相關規定意旨，可知：（１）為貫徹公平及合法課稅，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務。

我國所得稅在制度之設計上係採由納稅義務人自動申報並繳納之制度，納稅義務人於規定之期限內應將上一年度或一定期間內之所得，依稅法規定「應申報之內容」，填寫申報書，向稅捐稽徵機關申報並繳納稅款-即結算申報；

而結算申報乃決定納稅義務人全年度所得額之最主要根據。

為使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，確保國庫收入及公共利益，並避免影響全年稅收與國家資金調度，所得稅之納稅義務人，負有「誠實申報」並繳納稅捐之義務；

所謂「誠實申報」，指「如實」、「正確」申報而言。

倘納稅義務人雖於法定期間內辦理「結算申報」，惟其對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事-亦即對該應稅所得額因納稅義務人之故意或過失為「不實」、「不正確」之申報，致有漏繳稅款情形，即與上舉所得稅法第110條（申報不實）規定要件相當，應依其違反作為義務責任之輕重，處以法定倍數內之罰鍰。

前開所謂「故意」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意；

所稱「過失」，指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。

（２）課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，固屬事實認定問題，而不屬於租稅法律主義之範圍。

惟為貫徹量能課稅及實質課稅之公平，稅捐稽徵機關應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅；

且納稅義務人依個別稅捐法規之規定，固負有稽徵程序之申報協力義務，然稽徵機關並不因納稅義務人負有申報協力義務，而免除其對於課徵租稅構成要件事實之舉證責任。

申言之，稅捐稽徵機關為認定課徵租稅構成要件事實，應依職權定其行政程序-亦即應依職權調查該課徵租稅構成要件之事實與證據；

而當事人於行政程序中，除得自行提出證據外，亦得向稅捐稽徵機關申請調查事實及證據，該稅捐稽徵機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見，亦得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品，且於該項行政程序就當事人有利及不利之情形，一律注意，不受當事人主張之拘束；

為處分時，並應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽；

倘依調查課稅證據資料所得，認定所調查之事項符合課徵租稅之構成要件事實，且其認定與證據法則、論理法則及經驗法則無違，即難謂稅捐稽徵機關就該項課徵租稅構成要件事實未盡舉證責任。

故如稽徵機關就租稅資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責；

倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實（本院31年判字第53號判例參照）。

（３）所得稅法自87年1月1日實施兩稅合一制後，營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。

另自87年度起，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依本法第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額；

而營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。

（４）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之淨額，課徵綜合所得稅；

納稅義務人之配偶有本法第14條各類所得（含營利所得）者，應由納稅義務人合併申報。

公司股東個人所獲分配之股利（營利所得），係包含營利事業已繳納之營利事業所得稅額之總額，是公司股東（個人）所獲分配之股利總額，應按股利憑單所載「股利淨額」與「可扣抵稅額」之合計數計算之；

並於依所得稅法第71條規定辦理個人綜合所得稅結算申報時，按其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納；

所稱「可扣抵稅額」，係指上開「股利憑單」所載之可扣抵稅額。

準此，本法對「營利所得」應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有營利所得，則屬事實認定問題。

申言之：甲、我國綜合所得稅係採屬地主義，故僅對中華民國來源所得-亦即國內來源所得課稅。

因此，凡有「中華民國來源所得」者，無論其國籍、是否為居住者，均應繳納我國之綜合所得稅；

至於國外來源所得，則不在課稅之列。

是個人在國外存款之利息或投資所取得之股利，無論是否匯回國內，均無繳納我國綜合所得稅之義務。

前開所謂「中華民國來源所得」，就「營利所得」而言：公司分配之盈餘，以公司是否依我國公司法登記設立為準。

如公司係依我國公司法設立登記者，其所分配之盈餘，即為中華民國來源所得；

反之則否。

合作社及合夥所分配之盈餘，則以該合作社及合夥是否在我國境內為準。

乙、臺灣地區人民（個人）有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。

但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵；

惟扣抵之數額，不得超過因加計其大陸地區來源所得，而依臺灣地區適用稅率計算增加之應納稅額。

丙、臺灣地區「人民（個人）」有香港或澳門來源所得者，其「香港或澳門來源所得，免納所得稅」。

而臺灣地區「法人、團體或其他機構」有香港或澳門來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。

但其在香港或澳門已繳納之稅額，得併同其國外所得依所得來源國稅法已繳納之所得稅額，自其全部應納稅額中扣抵；

惟扣抵之數額，不得超過因加計其香港或澳門所得及其國外所得，而依其適用稅率計算增加之應納稅額。

丁、會計基礎，交易事項究應於何時入帳並計算損益，有「權責發生制」與「現金收付制」之分（商業會計法第10條參照）。

所謂「權責發生制」又稱「應收應付制」，即凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，不論有無現金收付，均應入帳，以確定營利事業所得額。

稱「現金收付制」，即一切收入及費用之認定，均以是否收付現金為基礎；

一切費用雖已發生，但在支付現金前，尚不得計列費用。

我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，均應採權責發生制（所得稅法第22條）。

而個人之綜合所得稅，則採現金收付制，稱為「收付實現原則」，亦即個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，凡已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上之原因而未能收取者，即屬所得尚未實現，則不列計在內；

簡言之，個人年度綜合所得稅之課徵，僅以「已實現之所得」為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。

（三）再按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」

「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

固分別為所得稅法第43條之1及第66條之8所明定。

惟所得稅法第43條之1「不合營業常規所得之調整」，係針對營利事業間具有從屬關係或直接間接為另一事業所控制者，為規避稅負，其業務經營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，為杜逃漏，所為得予調整之特別規定；

參以依同法第80條第5項授權訂定之「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則」第4條第1項第1款、第2款及第7款：「本準則用詞定義如下：關係企業：指營利事業相互間有前條從屬或控制關係者。

關係人：指前款關係企業或有下列情形之人：．．．不合營業常規或不合交易常規：指交易人相互間，於其商業或財務上所訂定之條件，異於雙方為非關係人所為，致原應歸屬於其中一交易人之所得，因該等條件而未歸屬於該交易人者。」

規定可知，關於與第三人為交易行為之主體究屬具從屬或控制關係企業間何者之爭議，即與所得稅法第43條之1規定無涉，自無本條所規範應「報經財政部核准按營業常規予以調整」之適用。

另前舉所得稅法第66條之8「非常規交易可扣抵稅額之調整」，依其立法意旨，則係為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度而設，故關於具有從屬或控制關係企業間究何者屬與第三人為交易行為主體之爭執，與之亦屬無涉。

（四）末按，行政訴訟法第125條第1項、第133條分別規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」

「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；

於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」

第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。

．．．。」

前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。

稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；

反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。

又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；

稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；

至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。

準此，審理事實之法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，且與事實無違，當事人即不容任意指為違法。

又「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」

「事實於法院已顯著或為其職務上所已知者，無庸舉證。」

分別為行政訴訟法第132條、第176條準用民事訴訟法第219條、第278條第1項所明定。

（五）本件上訴人係安普新公司（為依中華民國公司法規定設立登記成立之公司）之股東及負責人，經被上訴人查獲該公司於香港及英屬維京群島分別設立香港益卓公司及BVI公司等紙上公司，藉以分散減少安普新公司營業收入，逃漏公司95年度營利事業所得稅（安普新公司經被上訴人補徵95年度營利事業所得稅及其罰鍰部分，經原審另案-即102年度訴字第208號判決駁回安普新公司之訴並經安普新公司提起上訴後，業經本院於103年12月18日以103年度判字第676號判決駁回上訴確定），並將該公司分散收入產生之實際盈餘於95年11月29日按持股比例分配予股東等情事，經通報被上訴人所屬民權稽徵所核定上訴人95年度之營利所得142,777,632元，併同其他短漏報配偶營利所得25,999元（應稅免罰所得），核定綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,554元，並經被上訴人裁處罰鍰28,166,242元。

上訴人不服，就「取自安普新公司之營利所得及罰鍰」申請復查，經被上訴人復查決定以：「安普新公司為中華民國境內之營利事業，其以公司股東名義（含上訴人）於境外成立香港益卓公司及BVI公司等無實際繳納股款及業務經營之紙上公司，安普新公司為實際經營管理及交易之主體，其藉由紙上公司分散營業收入及實際盈餘，依實質課稅原則，所獲盈餘自屬該公司所有，則該公司於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放盈餘142,777,632元，即屬中華民國來源所得，自應申報課稅，原核定營利所得142,777,632元並無不合」等由，駁回其復查之申請（含罰鍰部分）。

上訴人不服，提起訴願，訴願決定以：「香港益卓公司主要營業活動，包含董事會與成員、商業決策高階管理人員、日常營運、現金與銀行帳戶、營業資訊、控制地點、運用之資源，均在我國境內進行，足證香港益卓公司僅係註冊登記於香港之紙上公司，並無派駐員工於該址實際營運，該公司之資金運用、人事管銷等相關費用及實際銷售、進料等經營管理，均由安普新公司實際操控安排。

基此，被上訴人認定香港益卓公司所獲盈餘屬安普新公司所有，於95年間透過香港益卓公司分配盈餘予BVI公司，再按上訴人之持股比例實際發放盈餘，即屬中華民國來源所得，應課徵股東之個人綜合所得稅」、「依香港益卓公司與BVI公司之股本及相關資料顯示，該2家公司僅是無實質營運之紙上公司，其業務經營均為安普新公司所控制，．．．即無上訴人主張香港益卓公司營利事業主體性持續存在，亦無上訴人所稱得依『營利事業不合常規移轉訂價查核準則』規定，調整服務收入之情」、「綜合所得稅結算申報採家戶申報、自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定，納稅義務人據實申報之公法義務，應不待稽徵機關促其申報即已存在，上訴人有取自安普新公司之營利所得，既有是項所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟上訴人漏未申報，其應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸其過失之責，自應論罰」等詞，駁回上訴人之訴願（系爭營利所得及罰鍰部分）。

上訴人不服，提起行政訴訟，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用行為時所得稅法第14條第1項第一類前段、第71條第1項前段暨98年5月27日修正公布施行同法第110條第1項規定，先就兩岸人民關係條例制定公布後，臺灣地區人民赴大陸地區投資相關法令規範，作背景說明：「行為時即86年4月18日修正公布兩岸人民關係條例第35條第1項、第3項及同法第86條第1項等規定，赴大陸地區投資應經過許可，否則即屬違法行為而應受處罰。

主管機關經濟部依該條例第35條第3項規定之授權，訂定在大陸地區從事投資或技術合作許可辦法，於91年7月31日前，依82年3月1日發布施行之該辦法第4條第1項、第2項之規定，如欲取得赴大陸地區投資之許可，應經由在第三地投資設立之公司及事業，即採間接及委託投資等方式(原審卷第106頁經濟部投資審議委員會102年12月31日經審四字第10200472590號函)，方屬適法。

當時臺商乃大都以香港為中介地，而為求能快速生產產品及交易，亦多由臺灣地區購買原材料和機器設備，再出口至大陸地區。

就企業內部組織而語，臺商到大陸地區投資，大多數仍維持在臺企業之組織，而採取『臺灣接單、大陸生產』之主要營運方式，此為當時眾所周知之事實，並行之多年。」

續就本件兩造之爭點，即：「安普新公司是否有為分散所得而虛設香港益卓公司及BVI公司，將盈餘保留於該2間境外紙上公司，用以分散減少安普新公司實際營業收入之租稅規避行為，而應補徵上訴人95年度之營利所得？上訴人是否有漏未申報取自安普新公司95年度營利所得之故意過失？被上訴人所為裁處罰鍰處分，是否有違一行為不二罰原則？」等項，依論理及經驗法則、證據法則，逐一論述：「綜上客觀具體事證諸情，可知香港益卓公司之實收資本、有無派員駐地營運、其郵件、銀行帳單及信用狀等相關文件之聯絡地址及領取方式、會計師簽證公費之支付人，均係由安普新公司加以操控；

且就BVI公司之實收資本、會計師簽證公費之支付人及其股東之組成及持股比例觀之，亦係由安普新公司加以操控；

又香港益卓公司95年度盈餘分配，復完全按安普新公司股東成員結構及其持股比例發放股利。

此外，上訴人迄未提出香港益卓公司有向香港政府繳稅之文件及其他足以推翻上開事實之證據」、「香港益卓公司及BVI公司均未實質營運，皆為一紙上公司，而大朗益卓廠係由安普新公司派遣其員工營運管理，安普新公司藉由臺灣接單，大陸製造之方式，將盈餘保留於境外之紙上公司，藉以分散並減少安普新公司實際營業收入，依實質課稅原則，實際盈餘應為安普新公司所有」、「被上訴人依稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項之規定，其認定課徵租稅之構成要件事實時，以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，依實質課稅原則，乃核定上訴人漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，歸課核定其（上訴人）當年度綜合所得總額143,830,159元，補徵應納稅額56,343,554元，自屬有據」、「依所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款及第66條之6第1項前段規定，系爭營業收入，因安普新公司尚未實際補繳其95年度營利事業所得稅，該部分營利事業所得稅應納稅額，尚無可計入95年度該公司股東可扣抵稅額帳戶餘額，上訴人自安普新公司取得系爭股利所得，實質上並未含有營利事業所得稅，被上訴人自得先就上訴人取得之股利所得『淨額』作為補稅之金額，俟將來安普新公司補繳核定增加之稅額即以繳納稅款日，再計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，而於次年分配盈餘時，再以分配股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配」、「本件安普新公司係藉由海外紙上公司即香港益卓公司及BVI公司，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，而將安普新公司實際營業收入，表面上為香港益卓公司及BVI公司之所得，實質上應歸屬安普新公司所有，該公司將分散收入後之盈餘，按各股東持股比例分配予上訴人。

又按綜合所得稅結算申報採家戶申報及自動報繳制，納稅義務人有誠實及正確報繳之義務，而上訴人95年度綜合所得稅結算申報時，漏報取自安普新公司之營利所得142,777,632元，而有逃漏稅捐之違章事實，上訴人係『“安普新公司”之“負責人”』及占股份61％之大股東，自難諉為不知其過程及負誠實申報之義務，依行政罰法第7條第1項：『違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰』之規定，自應論罰。

從而，被上訴人審酌其違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並考量受處罰者之資力等違章情節，以上訴人漏報95年度系爭營利所得142,777,632元，按所漏稅額56,332,485元處0.5倍之罰鍰28,166,242元，亦屬正當」、「上訴人主張本件規避稅賦者，其違章行為人為安普新公司，並非上訴人，其無可歸責之事由，有關漏稅部分，稅捐機關已於安普新公司營利事業所得稅事件加以評價及追徵，依一行為不二罰原則，自不得再對上訴人重複處罰等云。

然按安普新公司有關租稅規避逃漏營利事業所得稅部分，其行為人為該公司，而上訴人明知此事，本年度既有系爭取自該公司之營利所得，其即負有主動誠實申報並繳納稅捐之義務，上訴人與該公司二者主體、行為人、納稅義務及違章行為各不相同，顯非同一違反行政法義務之行為，被上訴人對上訴人為本件之裁罰，自無違反一行為不二罰原則」等語，為其論據，詳載其將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持、駁回上訴人在原審之訴所為適用法令及取捨證據、認定事實之依據，與得心證暨上訴人主張各節如何不可採的理由於判決甚詳，揆諸前揭規定及說明，於法並無不合。

（六）綜上所述，原判決認事、用法均無違誤。上訴意旨，無非延續前詞，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；

或以其歧異之法律見解，執以指摘原判決不適用法規、適用不當（不適用租稅法律原則與兩稅合一暨量能課稅、未正確適用所得稅法第43條之1及第66條之8）或判決理由矛盾與不備理由，求予廢棄，皆難謂可採，其上訴非有理由，應予駁回。

又本件法律關係及法律見解已臻明確，上訴意旨聲請行言詞辯論，核無必要，附此敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 6 月 12 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 楊 得 君
法官 廖 宏 明
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 12 日
書記官 莊 俊 亨