最高行政法院行政-TPAA,104,判,324,20150618,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第324號
上 訴 人 周林良如
周耿立
周耿弘
周耿民
共 同
訴訟代理人 蔡進良 律師
董彥苹 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
送達代收人 陳宜津

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年1月8日臺
北高等行政法院103年度訴字第1255號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決關於被上訴人民國102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件被繼承人周賢敏於民國00年00月00日死亡，上訴人於96年4月11日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）213,003,446元，遺產淨額113,341,188元，應納稅額40,024,094元。
繼承人之代表人周耿民不服，於99年6月25日郵寄更正申請書主張增列農業用地扣除額，經被上訴人改依復查程序辦理，並於100年2月8日作成復查決定追認農業用地扣除額825,550元，變更核定遺產淨額112,515,638元（下稱原課稅處分），因上訴人未於法定不變期間內提起訴願而告確定。
上訴人嗣於100年4月21日就已確定之遺產總額－新北市○○區○○段北港口小段368之1及367之2地號2筆土地（下稱系爭2筆土地）價值661,500元，申請復查，主張係供公共通行之道路用地，復以同年7月12日復查補充申請書，主張增列主債務人中泉金屬工業股份有限公司之未償債務扣除額63,276,928元，經被上訴人復查決定略以：上訴人係就確定之案件再次申請復查，程序自有未合為由，駁回其復查之申請，並經本院102年度判字第27號判決駁回上訴人之上訴確定。
另被上訴人於上訴人周耿民申請實物抵繳時發現有被繼承人存款1,000,000元漏未核減，乃以101年3月1日財北國稅徵字第1010217279號函（下稱被上訴人101年3月1日函，原判決誤載為被上訴人101年3月21日函）變更本稅為39,271,319元。
嗣又因上訴人變更實物抵繳申請，被上訴人以102年10月21日以財北國稅徵字第1020047037號函（下稱原處分一），依行政程序法第117條規定職權變更核定遺產總額為210,253,411元、遺產淨額為109,765,603元、遺產稅本稅為38,536,197元。
上訴人又於102年12月10日申請更正，主張系爭2筆土地價值661,500元係供公共通行之道路用地，應免徵遺產稅，另增列被繼承人對崇信資產有限公司（下稱崇信公司）、弘泰貿易有限公司（下稱弘泰公司）及華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）之未償債務（下稱系爭3筆未償債務）金額各20,000,000元、48,600,000元、14,677,339元及利息、違約金等，應列為未償債務扣除額，經被上訴人102年12月30日財北國稅審二字第1020057756號函（下稱原處分二）復略以，上訴人之主張屬對於查核結果實體事項之爭執，核無稅捐稽徵法第17條查對更正規定之適用，且本案業於100年3月11日確定，而否准所請。
上訴人對原處分一不服，申經被上訴人103年3月27日財北國稅法二字第1030012788號復查決定（下稱103年3月27日復查決定）駁回。
上訴人猶不服，遂就103年3月27日復查決定及原處分二分別提起訴願，遭財政部訴願決定駁回（關於原處分一之訴願決定，下稱訴願決定一；
關於原處分二之訴願決定，下稱訴願決定二），提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）原課稅處分既經原處分一職權撤銷，即應重新進行實體審查，103年3月27日復查決定所謂「依行政程序法第117條規定本於職權為部分內容撤銷，被撤銷部分內容僅為一部撤銷通知之性質，並不影響未被撤銷部分之形式存續力，申請人不得以變更後之處分，再一次申請復查」一節，並無法律根據。
且原處分一係終局變更原課稅處分之總稅額，並重新核發核定通知書，非表示僅變更部分稅額，性質上應論以全部再一次實體審查之「第二次裁決」，難謂該當行政程序法第117條所謂違法行政處分之「一部撤銷」。
又本件應無爭點主義適用餘地，遑論爭點主義違反稅捐實體正義、職權探知主義，於法有諸多商榷之處，且本院亦有容許例外情形之例（如本院89年度判字第1265號判決）。
（二）本件被繼承人有對崇信公司之未償本金2,000萬元及其利息、違約金等債務，係至102年10月29日最高法院裁定駁回上訴始確定，若嚴格採爭點主義，顯對憲法第16條保障之訴願權、訴訟權過度侵害，自非法之所許。
另被繼承人對弘泰公司及華南銀行之2筆未償債務，分別有臺灣士林地方法院對弘泰公司核發之債權憑證、臺灣臺北地方法院96年8月31日96年度拍字第832號民事裁定准許華南銀行之拍賣聲請等確實證明。
另系爭2筆土地均早已供公眾通行道路使用，且業經前臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處調查確認無誤，並核定准予免徵地價稅。
原處分一漏未將系爭2筆土地及系爭3筆未償債務扣除，於法已有違誤，而經上訴人申請復查，103年3月27日復查決定又不予審究，自有違誤。
（三）上訴人對原處分一申請更正至少應認實質上係對原處分一不服，被上訴人以不合更正規定為由，以原處分二駁回更正申請，非無商榷餘地。
且原處分二關於限期繳款書部分，顯係具體化租稅債權債務關係，且原處分一之繳款期限即從102年12月10日變為103年1月20日，就展延繳款期限而言，對當事人有利，但就維持並命繳納稅額而言，仍屬不利，可謂係學理上所稱「混合效力處分」。
又被上訴人就本件遺產稅移送行政執行署臺北分署強制執行，亦係以上開限期繳款書作為執行基礎，是原處分二關於限期繳款書部分，自得作為本案撤銷訴訟之程序標的。
訴願決定僅以上訴人申請更正，不合稅捐稽徵法第17條規定為由駁回，未就上訴人實質不服限期繳款部分及其所涉實體稅捐債權債務關係之合法性，予以審理，核有違誤等語，求為判決原處分一、103年3月27日復查決定、原處分二及訴願決定一、訴願決定二均撤銷。
三、被上訴人則以：本件被繼承人遺產稅之原課稅處分係於100年3月11日確定。
嗣被上訴人受理實物抵繳時，依行政程序法第117條規定，以原處分一變更核定遺產總額為210,253,411元、遺產淨額為109,765,603元，難謂上訴人得因而取得對該被繼承人遺產稅事件再爭執之權利。
上訴人復以系爭2筆土地係供公眾通行之道路應免徵遺產稅及系爭3筆未償債務應列為未償債務扣除等由，依稅捐稽徵法第17條規定申請更正，顯非對「繳納通知文書」之記載、計算錯誤或重複，而係對核定稅捐之內容予以爭執，自無稅捐稽徵法第17條規定之適用。
被上訴人以原處分二否准上訴人更正之申請，並無不合等語，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）核課稅捐處分於行政救濟程序確定後，具有形式存續力，即已確定之處分不能再以通常之救濟程序，加以變更或撤銷，具有不可撤銷性。
又行政程序法第117條第1項前段規定，僅係賦予行政機關依職權自為撤銷違法之行政處分，並非於法定救濟期間經過後，另給予人民得請求撤銷違法行政處分之權利，人民並不因此對已確定行政處分重新取得再爭執之權利。
（二）本件被繼承人遺產稅之原課稅處分已於100年3月11日確定。
嗣被上訴人受理實物抵繳時，依行政程序法第117條規定依職權以原處分一變更核定遺產總額為210,253,411元、遺產淨額為109,765,603元。
此係被上訴人依職權為原遺產稅核定處分之部分撤銷，尚不因其以「更正」之用語而有異。
被上訴人依被上訴人101年3月1日函（原判決誤載為被上訴人101年3月21日函）及原處分一所為職權撤銷，僅包括遺產總額中「被繼承人贈與周耿民存款1,000,000元」、「被繼承人遺有應領新北市（原臺北縣）土地徵收補償費1,750,035元」部分，其餘部分均未經職權撤銷，該未經撤銷部分仍為原遺產稅確定處分之一部分，具規制效力，上訴人自不得再就系爭2筆土地及系爭3筆未償債務扣除額申請復查。
至遺產稅核定處分確定後，是否有發生新事實或發現新證據，而應重新認定遺產稅總額或扣除額乃行政程序法第128條規定之問題，尚不得申請復查。
（三）上訴人所申請更正項目即系爭2筆土地及系爭3筆未償債務扣除額等，均與原處分一職權撤銷之項目無關，自無從視為「實質上對原處分一職權更正部分不服」。
至被上訴人101年3月1日函及原處分一未依職權更正之部分，上訴人本不得再為爭執，故上訴人申請更正項目，縱視為「復查申請」，亦非法之所許。
從而原處分二認為上訴人申請更正項目，均係對系爭遺產稅之實體為爭執，而非主張「繳納通知文書」之記載、計算錯誤或重複，無稅捐稽徵法第17條規定之適用，而駁回更正申請，自無違誤。
至遺產稅核定處分確定後，有無發生新事實或發現新證據，而應重新認定遺產稅總額或扣除額，乃行政程序法第128條規定之問題，亦非申請更正可得解決。
（四）又由上訴人訴願理由書及起訴狀主張可知上訴人仍係對原處分一職權撤銷後開立之繳款書中「本稅數額」不服，且上訴人主張依然是系爭2筆土地及系爭3筆未償債務。
但原課稅處分「遺產總額」及「扣除額」已經確定，且未經職權撤銷，不可再申請復查，而上訴人亦非主張「繳納通知文書」之記載、計算錯誤或重複，無稅捐稽徵法第17條規定之適用，則上訴人主張該繳款書所載本稅金額錯誤云云，自無足採等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）關於原處分一部分：
１、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。
二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補徵稅額者，應於核定稅額通知書送達之翌日起30日內，申請復查。
三、依第19條第3項規定受送達核定稅額通知書或以公告代之者，應於核定稅額通知書或公告所載應納稅額或應補徵稅額繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」
「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」
稅捐稽徵法第35條第1項及第37條分別定有明文。
依上述稅捐稽徵法第35條第1項各款關於復查申請之期間起算規定，足知「復查」係針對未確定之核定稅捐處分而為，且屬提起訴願、行政訴訟等行政救濟之前置程序。
至已確定之核定稅捐處分即無從循上述復查等程序為救濟。
又行政程序法第117條第1項前段：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷」之規定，乃本於依法行政原則所賦予行政機關職權之規範。
故行政處分於法定救濟期間經過後，經原處分機關依職權為一部之撤銷者，該未遭撤銷部分，因屬已經過法定救濟期間而具形式確定力之行政處分，如屬核定稅捐處分，就此已確定之核定稅捐處分自不得再循復查程序請求救濟。
２、經查：關於本件被繼承人之遺產稅，被上訴人所為核定遺產淨額為112,515,638元之原課稅處分係於100年3月11日確定。
嗣被上訴人依職權以101年3月1日函變更本稅為39,271,319元。
後又以原處分一依職權變更核定遺產總額為210,253,411元、遺產淨額為109,765,603元、遺產稅本稅為38,536,197元等情，已經原審依調查證據之辯論結果依法認定在案。
而觀上述原課稅處分確定之遺產淨額與原處分一所變更核定之遺產淨額、遺產稅本稅金額間係屬減少之數額變化，暨原處分一之變更核定係被上訴人依職權作為之事實，顯見原判決認「原處分一」性質上屬被上訴人依行政程序法第117條所為原課稅處分之部分撤銷，即無不合。
而原課稅處分遭撤銷部分，依行政程序法第118條規定即已溯及既往失其效力，自不生對之提起行政救濟之問題。
至原課稅處分經一部撤銷後剩餘之未經撤銷部分，既屬原課稅處分之一部，自屬已確定之行政處分，依上述規定及說明，亦不得對之再循復查等程序請求救濟。
又原處分一性質上既屬原課稅處分之部分撤銷，即原課稅處分未遭撤銷部分並無變動，則此部分自無所謂第二次裁決之情。
至被上訴人於原處分一作成後另併寄送繳款書，基於原課稅處分早已作成繳款書之下命處分之本質（僅是部分處分內容嗣後遭撤銷），此繳款書性質上僅屬便利上訴人等納稅義務人繳納稅款之目的而為之觀念通知，尚無從據之而謂原處分一係屬第二次裁決，而為另一核課處分。
故上訴意旨以原處分一之本質係包含重新進行已終結之行政程序，即所變動部分為整體課稅總額，形式上難認僅有更正特定個別項目之金額云云之主張，核屬其主觀意見，是其據以指摘原判決違法云云，尚無可採。
至原判決所稱被上訴人101年3月21日函，依其所載內容，核係指被上訴人101年3月1日財北國稅徵字第1010217279號函。
是原判決所簡稱之「被上訴人101年3月21日函」核屬「101年3月1日」之誤，而此誤載屬顯然錯誤之更正問題，是雖上訴意旨以卷內無原判決理由中所舉被上訴人101年3月21日云云之指摘，原判決關於原處分一部分仍應維持。
（二）關於原處分二部分：
１、按「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。
但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。
二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。
三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。
（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；
其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。
但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」
行政程序法第128條定有明文。
查本條係為加強人民權利之保護，確保行政合法性，於明定一定要件下，賦予行政處分相對人或利害關係人得請求管轄機關重新進行行政程序權利之規範。
至稅捐稽徵法第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」
之規定，則係針對稅捐繳納通知文書之記載錯誤、計算錯誤或重複等不涉實體之顯然錯誤而為；
是其與行政程序法第128條之規範要件及目的均顯然有別。
２、又按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」
「（第2項）審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論。
（第3項）審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；
其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明或補充之。」
分別為行政程序法第9條及行政訴訟法第125條第2項、第3項所明定。
可知，當事人主張之事項有不明瞭或不完足時，基於為程序進行更符合法律規定及當事人真意之意旨，不論於行政程序之行政機關或行政訴訟程序之行政法院原則上均負有為適當及完足闡明之義務。
３、經查：本件上訴人係於102年12月10日提出更正申請書，主張系爭2筆土地價值661,500元係供公共通行之道路用地，應免徵遺產稅，另增列系爭3筆未償債務扣除額，經原處分二以：上訴人之主張屬對查核結果之實體事項爭執，無稅捐稽徵法第17條查對更正規定之適用，且本案業於100年3月11日確定等由，而否准所請一節，為原判決所依法確定之事實。
而觀卷附上訴人102年12月10日更正申請書，其固有「依稅捐稽徵法第17條或第35條請求更正或復查」等語之記載，然觀該更正申請書之整體內容，其除如原處分二所稱係對於查核結果為實體事項之爭執外，尚有「本案行政程序雖曾於
100年3月11日確定而結束，惟貴局重新核定更正本案應納稅額，本案行政程序因而重開」、「申請人剛獲得周賢敏君（按，即被繼承人）有該筆未償債務之新證據」等語之主張。
上訴人102年12月10日更正申請書既係對已確定之原課稅處分之實體事項為爭議，並表明有新證據之提出及程序重開之主張，縱其所為行政程序已重開之論點於法有所未合，然據此當已得判斷上訴人102年12月10日更正申請書之真意並非對稅捐稽徵法第17條所規定「記載、計算錯誤或重複」等節為爭議，尤其依更正申請書記載事項，與上述行政程序法第128條所規定請求程序重開要件亦非全然無涉，暨有無程序重開等語之敘述，甚且得認上訴人似有主張程序重開之意思！惟被上訴人就此等有利於上訴人之事項卻未予注意，則原審未依職權予以調查審究，已有疏漏！況上訴人於原審103年12月12日之辯論意旨狀已為「102年12月10日之更正申請或103年1月9日之復查申請視為行政程序法第128條所規定重新審理之請求」等語之主張，則原審於上訴人本件實質上與稅捐稽徵法第17條規定無涉之申請，且其102年12月10日更正申請書之真意尚有進一步究明必要之情況，既未依上述行政訴訟法第125條規定為適當完足之闡明，復未就上訴人於上述辯論意旨狀援引行政程序法第128條所為重新審理之主張予以具體論斷，反以「至遺產稅核定處分確定後，有無發生新事實或發現新證據，而應重新認定遺產稅總額或扣除額，乃行政程序法第128條規定之問題，亦非申請更正可得解決。」
等語，即將原處分二予以維持，即有判決理由不備及不適用法規之違法。
故上訴意旨執以指摘原判決違法云云，即堪採取。
（三）綜上所述，上訴人關於原處分一部分之指摘核無可採，原判決將原處分一及訴願決定一均予維持，而駁回上訴人關
於此部分之訴，核無違誤。上訴論旨就此部分仍執前詞，
指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
至原處分二部分，原判決予以維持既有如上所述之違法，
並其違法又與判決結論有影響，故上訴論旨就此部分求予
廢棄，即有理由。又因此部分事證尚有未明，有由原審再
為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決關
於原處分二部分廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 楊 惠 欽

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日
書記官 張 雅 琴