最高行政法院行政-TPAA,104,判,331,20150618,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第331號
上 訴 人 林碧珠
訴訟代理人 張國清律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年12月12日
臺北高等行政法院103年度再字第51號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、㈠上訴人配偶楊世凱（即被繼承人）於83年6月12日死亡，上訴人等繼承人於核准延期申報期限內申報遺產稅，被上
訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）437,301,222元，遺產淨額295,006,758元，應納稅額144,380,906元，並按所漏稅額43,568,510元裁罰1倍計43,568,500元（計至百元止，下同）。上訴人就遺產總額－房屋、投資、其他（
重病期間舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併
入部分、死亡前3年內贈與、扣除額－公共設施保留地、
應納未納稅捐、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及利息
、罰鍰等項不服，申請復查，獲准追認公共設施保留地扣
除額34,605元、應納未納稅捐扣除額3,551,872元、扣抵贈與稅額及利息1,105元，並追減分配請求權扣除額4,466,639元及罰鍰1,100元，其餘復查駁回。
嗣因繼承人楊上鴻另案申請以被繼承人所遺土地抵繳遺產稅，經被上訴人
更正核定遺產總額435,855,250元、遺產淨額295,270,210元，不計入遺產總額1,318,716元、應納稅額144,380,906元。而上訴人就遺產總額－房屋、投資、其他（重病期間
舉債、出售財產及提領存款）、配偶聯合財產併入部分、
死亡前3年內贈與、分配請求權扣除額、扣抵贈與稅額及
罰鍰等項（下稱遺產總額－房屋等7項目及罰鍰），仍表
不服，提起訴願，經訴願決定就關於遺產總額－房屋等7
項目及罰鍰部分撤銷。經被上訴人重為審核後，另為「變
更核定應納未納稅捐扣除額14,660,685元、扣抵贈與稅額及利息10,985,653元、分配請求權扣除額92,621,110元、罰鍰28,918,995元，其餘維持原核定」之重核復查決定（下稱原處分），上訴人對就遺產總額－房屋等6項目（即
扣抵贈與稅額外）及罰鍰等項，猶表不服，提起訴願經駁
回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院101年度訴字第1010號判決「原告之訴駁回」（下稱前程序原審判決），上訴人不服，提起上訴，經本院102年度判字第714號判決「原判決關於配偶分配請求權扣除額及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘
上訴駁回。」（下稱原確定判決）即有關被繼承人遺產總
額中之房屋、投資、其他（重病舉債、出售財產及提領現
金）、配偶聯合財產併入及死亡前3年之贈與，納入遺產
部分至此已告確定；而其餘廢棄發回原審法院更為審理即
配偶分配請求權扣除額及罰鍰部分，經上訴人及被上訴人
於原審法院102年度訴更一字第150號更為審理程序中，達成和解，而全案確定。
㈡嗣上訴人以原確定判決（及前程序原審判決），有行政訴訟法第273條第1項第1款及第14款之再審事由，向本院提起再審之訴，其中本於行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由部分，經本院103年度裁定第675號裁定駁回上訴人之訴。
至於上訴人本於行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由部分，則經本院103年度裁字第676號裁定移送原審法院審理，經原審法院103年度再字第51號判決（下稱原判決）駁回。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人提起再審之訴主張：㈠上訴人依稅捐稽徵法第17條規定，對繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複部分，於繳納期限屆滿前之88年12月24日，申請查對更正（下稱第一次查對更正）。
經被上訴人核准，中和稽徵所於92年6月10日核發更正後之遺產稅稅額核定通知書、繳款書及違章罰鍰繳款書各乙份。
第一次查對更正後，上訴人再針對第一次查對更正仍有記載、計算錯誤項目於92年8月18日申請第二次查對更正。
嗣經被上訴人（93年8月12日）核准更正，中和稽徵所於93年8月20日核發第二次查對更正後違章罰鍰繳款書及遺產稅繳款書。
另被上訴人發現前開遺產稅繳款書繳納期限內容有誤，主動於93年10月5日核發自行更正後遺產稅繳款書。
上開第一次查對更正、第二次查對更正及被上訴人主動更正，均屬「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之更正，非「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查。
原確定判決及前程序原審判決對原卷證物及上訴人檢具證物，均未經斟酌，自應有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由。
㈡依中和稽徵所100年9月1日北區國稅中和一字第1001023148號函附重核復查決定應補稅額更正註銷單顯示，本件最後一次核准更正展延繳納期限自93年12月2日至93年12月10日止，上訴人係自繳納期限末日93年12月10日後，於93年12月20日始依法申請復查，此項證物同存於原卷編號4218證物，原確定判決及前程序原審判決對原卷證物，未經斟酌，自應有行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審事由之適用。
㈢上訴人於93年12月20日提出復查申請日前，即於稅捐徵收期間內，遵照專業會計師之建議，於93年12月1日向中和稽徵所申請以遺產標的物抵繳遺產稅，並無任何藉更正手段規避稅捐之意圖與違法。
倘中和稽徵所於本件遺產稅復查決定前即核准本件實物抵繳，或否准並於訴願期間移送執行，即永無衍生逾稅捐徵收期間之問題。
惟自上訴人93年12月20日申請復查至被上訴人95年9月核發復查決定書日止，復查審理期間長達1年9個月之久，且實物抵繳案自93年12月20日申請日起至100年底止，期間內上訴人配合被上訴人無數次通知，經過無數次現場指界、勘查，耗費無數人力、物力，付出大筆指界規費及土地膳本、地籍圖謄本費用，歷經7年之久均未獲被上訴人為核准或駁回實物抵繳之聲請。
而至逾越稅捐徵收期間後，被上訴人始於101年6月11日以北區國稅中和一字第1010006526號函否准實物抵繳，故此一逾徵收期間之造成，明顯係被上訴人怠於審理上訴人實物抵繳申請案，因行政怠惰所生之違誤，非可歸責於上訴人云云，為此求為「原確定判決不利於上訴人部分及前程序原審判決均廢棄、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷、被上訴人應註銷遺產稅及罰鍰，並核發遺產同意移轉證明書。」
之判決。
三、被上訴人則以：㈠徵收期間係稽徵機關要求納稅義務人履行租稅債權之期間，非屬稅捐稽徵法第35條規定「核定稅捐之處分」。
又上訴人於101年6月14日訴願申請書始主張本案應補徵稅捐已逾徵收期間，是上訴人於復查申請書中，對本案應補徵稅捐是否已逾徵收期間並未爭執，亦未踐行復查程序，上訴人對前揭主張逕行提起訴願，依稅捐稽徵法第35條及改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，應非屬本案核課實體爭議審究之範圍。
㈡上訴人於88年12月24日、92年8月18日提出更正申請書，雖於申請書主張更正內容屬繳納通知文書記載、計算錯誤云云。
然經核上訴人之申請內容除土地公告現值及房屋應有部分之記載屬錯誤外，其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理。
乃上訴人系爭更正申請書，雖未表明「復查」字樣，惟其實質內容，清楚表彰係不服原核定而請求救濟之義，不論用語如何，要應認其真意即為申請復查。
被上訴人針對上訴人於88年12月24日、92年8月18日申請更正案，業按其真意依復查程序審理，被上訴人雖僅就顯然錯誤部分調整遺產稅額及罰鍰，未作成復查決定，惟該調整稅額程序係復查決定之先行作業，目的在針對爭點項目中，雙方已取得共識部分先予調整，倘經調整後之核定內容，已可為上訴人及被上訴人雙方所認同，當可減少訴訟案件之產生。
類此針對顯然錯誤部分先行調整之作業，在實務上已於各類復查申請案件廣泛運用，且不得以上訴人之申請更正案件未作成復查決定而認定本案未進入復查程序。
查類似案件，臺中高等行政法院96年度簡字第308號判決亦持相同見解。
㈢被上訴人就顯然錯誤部分已二度先行調整，然上訴人對調整後之核定內容仍表不服，於93年12月20日申請復查，該復查申請書應認屬復查程序所補提之實體爭執理由。
且被上訴人業於95年8月17日以北區國稅法二字第0950009927號函送復查決定書，因此，被上訴人就前揭二次更正申請案業依復查程序處理核無不合，縱被上訴人就顯然錯誤部分先行調整而未作成復查決定之行為有欠周延，惟本件嗣後業經於法定期間作成復查決定，予以治癒前述之不周延。
又上訴人數次於88年12月24日、92年8月18日於繳款書所訂繳納期間內申請更正，又其申請更正內容與93年12月20日所提復查申請書之復查理由並無不同，上訴人以更正名義投機拖延稅捐繳納、規避行政救濟利息之加徵、製造徵收期間逾期之用意甚明，其意思表示顯屬虛偽，亦非以誠實信用方法為之，與稅捐法上之脫法行為並無不同；
上訴人有透過申請查對更正稅額之手段，巧妙迴避其應按復查而繳納加計行政救濟利息之義務及後續強制執行，且本件之歷次更正，皆經由專業會計師擔任代理人為之，復具備違法性之認識而可責，即難排除成立稅捐規避之可能；
苟任其一再重複而獲取實質之經濟利益，稅捐公平正義及量能課稅之目的勢將難以維繫，而受破壞。
是本件扣除應暫緩移送法院強制執行期間，徵收期間屆滿日為105年7月21日，而上訴人就系爭重核復查決定稅款申請實物抵繳並未配合被上訴人通知應進行之程序，嗣經被上訴人否准實物抵繳，且未繳納重核復查決定半數稅款，被上訴人於101年6月26日移送強制執行，尚無逾5年徵收期間致應註銷本稅及罰鍰之情形。
㈣上訴人主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於裁判之重要證物漏為斟酌」之情事，惟核其再審理由僅一再重述其於前訴訟程序所提出而為前訴訟程序裁判所不採之主張，並重申其一己歧異之法律見解，核與再審事由不合，再審顯無理由等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠原確定判決及前程序原審判決均以上訴人之申請內容除土地公告現值及房屋應有部分之記載屬錯誤外，其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理。
因此被上訴人將上訴人第1次更正申請視為復查之申請，並於復查期間就明顯錯誤及易判部分先為更正核定，其性質應屬被上訴人自行撤銷部分行政處分，符合行政程序法第117條規定。
因此原處分、前程序原審判決、原確定判決據以認定該部分期間屬「復查期間」，依稅捐稽徵法第23條規定應予扣除不計入徵收期間，核無不合，並無上訴人所主張違背法令之情形。
此亦為本院103年度裁字第675號裁定所是認，應先敘明。
㈡參照上訴人88年12月24日、92年8月18日名義上雖申請依稅捐稽徵法第17條所謂「查對更正」，但實質上上訴人之申請，非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理之說明，足證前程序原審判決（原確定判決亦採相同見解），業已審酌上訴人主張原處分卷第4218頁證物，且於判決理由中敘明上訴人主張之查對更正不足採之原因。
上訴人主張前程序原審判決未審酌查對更正之重要證物云云，即有誤會，故其依行政訴訟法第273條第1項第14款規定提起本件之再審之訴，即無理由。
又上訴人主張本件係查對更正，僅因被上訴人行政怠惰，造成逾徵收期間，此一責任不應由上訴人承擔云云，亦因上訴人對被上訴人依復查程序實質處理之誤解，而顯無理由。
從而，前程序原審判決並無「足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情事，與行政訴訟法第273條第1項第14款規定得提起再審之要件不符，因此上訴人提起此部分再審之訴為顯無理由等語，判決駁回上訴人在原審之再審之訴。
五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠被上訴人核定本件遺產稅通知文書確有「土地公告現值及房屋應有部分之記載屬錯誤」，上訴人依稅捐稽徵法第17條規定申請更正，於法無誤。
原判決謂除部分之記載屬錯誤外，其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，應非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理云云，其法律依據為何，未見論明，顯有限縮查對更正之適用，明顯違反稅捐稽徵法第17條規定及第35條規定，而有判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由。
又原判決既認定部分屬錯誤更正，為何將「全部」歸屬更正範圍，認應依復查程序審理，並未論述其理由，亦為判決不備理由。
㈡依行政程序法第117條規定撤銷處分，其發動權在被上訴人，並非上訴人。
原判決謂被上訴人自行撤銷部分行政處分，符合行政程序法第117條規定，被上訴人據以認定「該部分」期間屬復查期間，不計入徵收期間，核無不合等語，此原判決將被上訴人依職權為撤銷之處分認屬上訴人之復查申請，其法律依據為何，未見論明，判決不備理由及不適用法規或適用法規不當。
㈢上訴人88年12月24日第一次申請查對更正（12類共18項，於89年2月11日具函撤回部分），被上訴人審查二科於89年2月29日以本件非屬更正範圍為由，移由被上訴人法務科按復查案件審理，經法務科以「仍請貴科先行依更正程序處理」，審查二科並於89年4月27日以北區國稅二字第89078597號函回復上訴人之代理人「貴事務所代理申請更正被繼承人楊世凱遺產稅案，本局已積極辦理中，俟結案後再另行函復」。
本件更正案嗣經被上訴人92年4月11日北區國稅審二字第0920003834號函核准「本案屬更正範疇部分，經查核如下：……。」
其餘項目並未列入更正範圍，並於函文說明五特別載明本件遺產稅之徵收期間屆滿日為93年12月25日。
㈣上訴人92年8月18日第二次申請查對更正，經中和稽徵所92年9月10日函移總局被上訴人改依復查案件處理，案經被上訴人法務科92年11月27日便簽「請貴科審酌系爭項目依更正程序處理」，移還審二科按更正程序辦理。
經被上訴人審二科93年5月6日北區國稅審二字第09300001833號函准予更正部分項目。
另被上訴人於93年10月15日（5日？）第三次主動更正，嗣被上訴人再展延繳款書繳納期限，並於函稿註記「徵收期限12月24日」。
繳納期限乃自原訂之88年10月26日至88年12月25日，展延自93年12月2日至93年12月10日止，由上訴人之代理人於現場簽收。
以上均屬稅捐稽徵法第17條規定所稱「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之更正，並非稅捐稽徵法第35條「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查程序。
原判決執「……其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項之爭執，……非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理」云云，實有判決認定事實不憑證據法則情事，亦有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由及理由矛盾云云。
六、本院查：
㈠按行政訴訟法第273條第1項第14款所謂原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者，係指在前程序已經提出之
證物，原判決未為調查，或未就其調查之結果予以判斷，
且該證據確足以影響原判決之結果者而言，若原判決業於
理由中說明其為不必要之證據，或不能為當事人之利益採
用者，則屬已加以斟酌。準此，原判決若依前開規定及意
旨審理再審之訴而為判斷，並無不適用法規或適用法規不
當等情形，尚不得謂為判決違背法令。
㈡上訴人主張原判決違背法令，無非以原判決將部分屬錯誤更正，認應依復查程序審理，且將被上訴人依職權為撤銷
之處分認屬上訴人之復查申請，限縮查對更正之適用，蓋
稅捐稽徵法第17條規定所稱「繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複」之更正，並非同法第35條「對於核定稅捐之處分如有不服」之申請復查程序，因認原判決有違反稅捐
稽徵法第17條規定及第35條規定之違背法令云云。
經查，原判決係以原確定判決及前程序原審判決均審認上訴人之
申請內容除土地公告現值及房屋應有部分之記載屬錯誤外
，其餘內容實係對稅捐核課處分之實體事項為爭執，應非
屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理。因此，被上訴人將上訴人第1次更正
申請視為復查之申請，並於「復查期間」就明顯錯誤及易
判部分先為更正核定，其性質應屬被上訴人自行撤銷部分
行政處分，符合行政程序法第117條規定。
是以原處分、前程序原審判決、原確定判決據以認定該部分期間屬「復
查期間」，依稅捐稽徵法第23條規定應予扣除不計入徵收期間，此亦為本院103年度裁字第675號裁定所是認。
又參照上訴人88年12月24日、92年8月18日名義上雖申請依稅捐稽徵法第17條所謂「查對更正」，但實質上上訴人之申請，非屬稅捐稽徵法第17條所定關於通知文書之更正範圍，應依申請復查程序審理之說明，足證前程序原審判決（
原確定判決亦採相同見解），業已審酌上訴人主張原處分
卷第4218頁證物，且於判決理由中敘明上訴人主張之查對更正不足採之原因。上訴人主張前程序原審判決未審酌查
對更正之重要證物云云，即有誤會，故其依行政訴訟法第
273條第1項第14款規定提起本件之再審之訴，即無理由。
至於上訴人主張本件係查對更正，僅因被上訴人行政怠惰
，造成逾徵收期間，此一責任不應由上訴人承擔云云，亦
因上訴人對被上訴人依復查程序實質處理之誤解，而顯無
理由。從而，前程序原審判決並無「足以影響於判決之重
要證物漏未斟酌」之情事，與行政訴訟法第273條第1項第14款規定得提起再審之要件不符，因認上訴人提起此部分再審之訴為顯無理由等語。則觀諸原判決，已詳述本件何
以不符行政訴訟法第273條第1項第14款規定之再審要件，核與上開規定及說明並無違誤，並已明確論述其事實認定
之依據及得心證之理由，對上訴人在前訴訟程序之主張如
何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用
之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無
牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之
情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之
認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法
令之情形。上訴意旨對於業經原判決詳予論述不採之事項
再予爭執，核屬執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、
證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，要難謂為原判決
有違背法令之情形。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 18 日
書記官 彭 秀 玲