最高行政法院行政-TPAA,104,判,350,20150625,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第350號
上 訴 人 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 陳昭義
訴訟代理人 黃裕中 律師
被 上訴 人 雲林縣稅務局
代 表 人 張永靖

上列當事人間田賦事件，上訴人對於中華民國104年1月29日臺中
高等行政法院103年度訴字第320號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人所有位於1.雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○號、2.雲林縣褒忠鄉○○段○○○○號、3.雲林縣褒忠鄉○○○段○○○○號、4.雲林縣崙背鄉○○段○○○○號、5.雲林縣崙背鄉○○○段○○○○號、6.雲林縣崙背鄉○○段○○○○號、7.雲林縣東勢鄉○○○段○○○○號、8.雲林縣麥寮鄉○○○段○○○○段○○○○號、9.雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○○○號、10.雲林縣褒忠鄉○○○段○○○○號、11.雲林縣崙背鄉○○段○○○○號、12.雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○○○號、13.雲林縣虎尾鎮○○○段○○○○○○號、14.雲林縣褒忠鄉○○段○○○○號、15.雲林縣褒忠鄉○○段○○○○○○號等15筆特定目的事業用地（下稱系爭土地，詳如原判決附表），其中編號1至12及15等13筆土地（下稱系爭土地中13筆），原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，經被上訴人所屬虎尾分局清查發現其與「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第13點（民國100年6月23日行政院農業委員會農糧字第1001045851號令刪除第13點）之規定不符，於100年3月24日以雲稅虎字第1001203426號函通知自100年起改按一般用地稅率課徵地價稅（全部420筆，含系爭土地中13筆）。
上訴人旋於100年4月14日以雲虎資字第1000000592號函提出異議，請求恢復課徵田賦，經多次公文往返，上訴人於101年3月5日以雲虎資字第1010000417號函，針對55筆特定目的事業用地（含系爭土地中13筆土地）申請課徵田賦，嗣經被上訴人所屬虎尾分局於101年9月20日派員會同雲林縣政府農業處及上訴人至現場實地勘查測量，於101年10月4日以雲稅虎字第1011216470號函核准，系爭土地中編號1至12等12筆特定目的事業用地供農業使用部分面積，准自101年起課徵田賦；
其他非供農業使用部分面積仍按一般用地稅率課徵地價稅，另雲林縣褒忠鄉○○段○○○○○○號（編號15）已核准免徵地價稅（自101年起）在案。
上訴人不服，於102年3月8日以雲虎資字第1024401175號函向被上訴人所屬虎尾分局提出雲林縣土庫鎮○○○段○○○○○○號等55筆特定目的事業用地（包括系爭土地）依實際使用查明並更正，期間經請示財政部函釋、多次公文往返，被上訴人所屬虎尾分局於102年12月31日以雲稅虎字第1021270823號函（下稱原處分）重新核定，系爭土地中編號1至14因73年編定時之現況確為供建築使用，自100年起全部面積仍按一般用地稅率改課地價稅，另編號15因上訴人尚未提供73年及100年航照圖供核對，100年按一般用地稅率課徵地價稅，並自101年依其申請核定改課田賦。
上訴人仍不服關於否准系爭土地課徵田賦之部分，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院103年度訴字第320號判決駁回，上訴人仍未服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
(一)本件被上訴人自認系爭土地中13筆，原按與農業經營不可分離之使用課徵田賦，依「查編與農業經營不可分離土地作業要點」規定審查程序需先行公告，由鄉鎮區公所受理申請後，進行書面審查及由各單位組成之審查小組實地會勘後，送縣市政府核定，並將核定結果一份送稅捐稽徵機關以憑核課田賦等程序，則系爭土地於99年度以前係以與農業經營不可分離設施之土地課徵田賦，必經前開審查程序，並獲雲林縣政府核定課徵田賦。
故被上訴人於99年以前就系爭土地課徵田賦所為有效之先前行政處分，符合土地稅法施行細則第22條第l款於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用，該處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，效力繼續存在。
(二)被上訴人以73年非都市土地使用編定資料卡之「土地使用現況」均註記為「建築使用」、現勘照片，且無特定目的事業計畫，主張系爭土地非農業使用云云。
惟依土地稅法第10條第1項第2款規定可知，供與農業經營不可分離設施之土地亦屬農業用地，即「作農業用地」非僅單純限縮直接從事農漁牧一途，若符合與農業經營不可分離之使用亦屬之。
而「與農業經營不可分離之使用」其土地上必有相關地上物或設施，當不能單憑系爭土地上有地上物或供建築使用，遽認不符合農業用地，應進一步審酌該地上物用途。
而本件被上訴人所提出73年非都市土地使用編定資料卡，屬行政機關內部存查資料，未經公示程序，不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖，並標示地上物坐落位置、面積、材質、用途等資料，根本不足判斷該地上物是否屬與農業經營不可分離設施，自不得作為判斷系爭土地使用狀況之依據。
(三)依區域計畫法施行細則第15條第1項第18款及非都市土地使用管制規則第54條規定足見，土地編定為特定目的事業用地，應審酌特定目的事業用地之用途及實際使用情形，是否符合土地使用分區類別，作為有無符合非都市土地使用管制規定之判斷，而非單以使用編定種類作為是否符合非都市土地使用管制規定之唯一依據。
系爭土地雖編定為特定目的事業用地，然土地使用分區劃定為特定農業區，上訴人將系爭土地作為農場用地，種植甘蔗及設置與經營蔗作需要之與農業不可分離之設施，又兩造現勘情形，系爭土地上建物只有減少或拆除，變更為種植蔗作，未變更從來之使用，用途係供上訴人公司業務使用，除吻合特定目的事業用地之用途外，並事實上供農業使用（99年前係以與農業經營不可分離土地課徵田賦），符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範。
(四)本件肇因99年6月23日修訂「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第13點關於法人申請與農業經營不可分離土地限於農民團體與合作農場組織，因上訴人為公司法人，被上訴人遂改課地價稅，是本件改課地價稅係因申請與農業經營不可分離土地之法人主體範圍有所更易。
按「查編與農業經營不可分離土地作業要點」性質上屬行政程序法第159條之解釋性行政規則，而平均地權條例第3款第3目及土地稅法第10條就「農業用地」之規定於99、100年間並未修正，則前揭作業要點第13點就申請主體限縮之規範，顯然違反上訴人30餘年信賴系爭土地中13筆課徵田賦之合法授益行政處分；
且以行政規則將公司法人排除於申請主體之外，對人民財產權及課稅平等性限縮，宜以法律或法規授權為之，則99年6月23日修訂該作業要點第13點自有未當；
嗣100年6月23日修正「查編與農業經營不可分離土地作業要點」時已刪除第13點，並溯自100年5月1日起實施，則被上訴人據以改課地價稅之事由，因前揭作業要點第13點刪除而失所附麗，自應回復99年以前課徵田賦等語，求為訴願決定及原處分關於否准系爭土地課徵田賦之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：
(一)上訴人主張「查系爭土地屬土地稅法施行細則第21條以外之非都市土地，編定為特定目的事業用地，且於99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。
為本院97年度判字第1086號判決意旨參照。
」云云。
參照本院102年度判字第138號判決及100年度判字第648號判決意旨可知，地價稅（包含田賦在內）為財產稅之ㄧ，屬週期稅，故稅負能力之指標即稅捐客體，為對該土地之歸屬主體課徵稅負，且免稅事由須在所屬稅捐週期內存在，各週期之免稅事由是否存在，應個別審酌認定之意旨。
是以上訴人之主張，係對地價稅屬週期稅有所誤解，而原處分核定系爭土地中編號1至12自100年期起改按一般用地稅率課徵地價稅者，即有重新核定系爭土地100年期不符課徵田賦之要件，而應課徵地價稅之決定。
至於系爭土地中編號13至14等2筆土地，均按一般土地課徵地價稅迄今，並非課徵田賦（其核課情形與另系爭土地中13筆土地99年以前均課徵田賦之情形並不相同），與土地稅法施行細則第22條課徵田賦之要件不相符。
另本件係原課徵田賦土地因查得與課徵田賦規定要件不符而應改課地價稅，與上訴人引本院97年度判字第1086號判決關於建物登記事件，係屬二事，不宜比附援引。
(二)上訴人主張：系爭土地經現場勘查使用情形，目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，均設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具、抽水機房等處所，是現在仍均屬作為農業使用，而符合於土地稅法施行細則第22條第2款之規定，被上訴人否准上訴人恢復課徵田賦之申請，應有未合；
又地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且所載內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，又與現勘結果比對，除與現況不符外，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施云云。
惟依財政部102年3月18日台財稅字第10200520700號函釋意旨及土地稅法施行細則第22條第2款（同平均地權條例施行細則第35條第2款）「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，依非都市土地使用管制規則第6條「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可細目使用。」
而特定目的事業用地依該管制規則第6條第3項附表一所載，其容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」。
準此，系爭土地究否得以課徵田賦，除須現況作農業用地使用外，其特定目的事業計畫亦應為系爭土地作農業用地使用，始得繼續徵收田賦。
又依土地稅法施行細則第22條、財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋、區域計畫法第15條第l項及非都市土地使用管制規則第5條等規定可知，依土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦，應同時符合該條第1、2款之要件；
而徵收田賦之土地供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者，依同細則第24條第5款規定，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定。
據此，系爭土地經上訴人申請課徵田賦，惟經查明系爭土地編定為「特定目的事業用地」供建築使用，參照非都市土地使用管制規則第6條附表一「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」甲種、乙種、丙種及丁種建築用地之容許使用項目並無「農作使用」項目。
是系爭土地既經編定為特定目的事業用地，供建築用地使用，參照各種使用地之容許使用項目，系爭土地縱現況全部供農業使用（無建築物），仍不符合非都市土地使用管制規則之規定，即無課徵田賦之適用。
被上訴人所屬虎尾分局認定上訴人系爭土地不符合課徵田賦規定，自屬有據。
(三)上訴人主張系爭土地於99年以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，上訴人並非重新提出申請改課田賦，且又比對系爭土地73年航照圖，建物只有減少或拆除，並未增加，則99年以前課徵田賦既然符合與農業經營不可分離土地，基於行政處分之實質存續力，斷無可能於100年起轉變成不符合與農業經營不可分離，且須另外依土地稅法施行細則第24條規定提出申請云云。
惟關於土地作與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦一節，其前提應依土地稅法施行細則第24條第4款、查編與農業經營不可分離土地作業要點第2點及第5點等規定程序提出申請並經（農業）機關依法審核核准後，始能據以改課徵田賦。
若系爭土地係與農業經營相關用地之要件相符，上訴人可依規定申請作與農業經營不可分離之使用，據以改課田賦，惟依前揭作業要點規定，其前提係土地所有權人有於規定受理期間（即每年5月1日至5月31日）向鄉（鎮、市、區）公所提出申請，經會同相關權責單位實地會勘認定核准後，編造清冊送被上訴人所屬虎尾分局，據以辦理課徵田賦，始為正辦。
故上訴人上開主張，仍應依上開規定程序辦理，且應係對法令相關規定有所誤解等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)依土地稅法第10條第1項、第14條、第22條第1項前段及同法施行細則第21條、第22條、第24條第4款、第5款；
區域計畫法第15條第1項；
非都市土地使用管制規則第2條、第3條、第4條及第5條第1項等規定可知，已規定地價之土地，除「非都市土地依法編定之農業用地」得課徵田賦外，其餘仍應課徵地價稅；
土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，係指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地而言；
且土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除應合於同法第10條所稱「農業用地」外，尚應合於「依法編定」之要件，亦即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。
是以，土地稅法施行細則第21條及第22條等規定核與母法及其他相關法規無違，可資適用，且非都市土地如編為特定目的事業用地等，僅於符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定時，始課徵田賦。
(二)上訴人主張系爭土地屬土地稅法施行細則第21條以外之非都市土地，編定為特定目的事業用地，且於99年度以前均按與農業經營不可分離土地課徵田賦，按行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在云云。
惟參照本院102年度判字第138號判決及100年度判字第648號判決意旨足見，地價稅（包括停徵以前之田賦在內）為週期稅，除稅捐主體外，亦應考量土地使用情況，而土地使用狀況又隨著時間經過而變動，週期稅制不應單就稅捐客體免稅地位認定為具有持續效力之確認性處分，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，自應個別予以審酌認定。
上訴人上述主張，顯係出於對地價稅屬週期稅誤解之個人主觀認知，委非可採。
而上訴人引據本院97年度判字第1086號判決，乃係建物登記事件，與本件事實有別，無從比附援引。
(三)上訴人主張地政機關土地使用編定卡屬行政機關內部存查資料，未經公示不生對世效力，且內容僅為文字記載，並未繪製複丈成果圖標示地上物坐落位置、面積、材質等資料，再與現勘結果比對，除與現況不符外，益徵土地編定卡標示不詳實，又未區分是否與農業不可分離之設施，上訴人否認該文書為真云云。
然而，本件上訴人所有之系爭土地屬非都市土地，均為已規定地價之土地，即除雲林縣麥寮鄉○○○段○○○○段○○○○號（即系爭土地中編號8）為「鄉村區」外，餘均為「特定專用區」，使用地類別為「特定目的事業用地」；
又依雲林縣虎尾地政事務所102年4月份相關函文分別檢附73年非都市土地使用編定資料卡可知，系爭土地於73年當時之「土地使用現況」註記為「建築使用」、「建築使用、龍岩糖廠員工宿舍」、「建築使用、馬光農場及宿舍區及辦公廳舍」、「建築使用（加水站）」，其地目均為「建」，且系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地。
又系爭土地均編定為特定目的事業用地，上訴人並無特定目的事業計畫，顯見本件並無該事業計畫可作為系爭土地專供農業使用之依據。
且依林務局農林航空測量所73年航照圖顯示，當時在土地上均有建築物，上訴人亦不爭執，足見系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定時點之使用現況，係供建築用地使用，且當時土地上確有建築物存在，並非農業用地。
故上訴人既未提出特定目的事業計畫供查核，縱系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件。
至於上開雲林縣虎尾地政事務所102年4月份相關函文及分別檢附73年非都市土地使用編定資料卡，係73年間當時承辦公務人員據使用現狀調查結果所填載之資料，具一定憑信性，可作為本件認定事實之參考；
況被上訴人認定系爭土地係建築使用，並非僅憑該土地使用編定資料卡之記載爾，尚參考前揭林務局農林航空測量所73年航照圖及土地建物查詢資料（地目為建）等資料，始為此論斷。
故上訴人上開主張，並無可採。
(四)上訴人又主張系爭土地目前大部分土地供農業使用，雖有部分土地上有建物，均設置農場辦公室、肥料倉庫、停放農機具、抽水機房等處所，係管理運作所需與農業經營不可分離之設施，現仍均屬作為農業使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款規定，被上訴人否准上訴人恢復課徵田賦之申請，應有未合云云。
惟本件縱有上訴人主張系爭土地上之建築物係與農業經營不可分離之必要設施，惟土地作與農業經營不可分離之使用，適用課徵田賦，亦應依土地稅法施行細則第24條第4款、查編與農業經營不可分離土地作業要點第2點及第5點等規定程序，向農業機關提出申請，經審核核准後始得據以改課徵田賦。
本件系爭土地之使用地類別，均屬特定目的事業用地，其容許使用項目為「按特定目的事業計畫使用」，惟上訴人所稱系爭土地上農場辦公室、肥料、農機倉庫等項，是否供與農業經營不可分離之使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款規定，上訴人本應依同細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，再送被上訴人所屬虎尾分局據以課徵田賦。
然系爭土地迄未見農業機關通報符合與農業經營不可分離之使用，是被上訴人予以核課地價稅，尚無不合。
故上訴人上開主張自難認有據。
(五)財政部88年3月4日臺財稅字第880099371號函釋係關於非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦之意旨。
準此，依法編定為農業用地以外之非都市土地，應同時符合土地稅法施行細則第22條第l款及第2款規定之二要件，始得課徵田賦。
本件為特定目的事業用地，如前述於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，並非農業用地；
且本於「例外從嚴」原則，雖符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款作農業用地使用者，仍應符合第2款必須合於非都市土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，仍屬法律解釋之當然結果。
又財政部102年3月18日臺財稅字第10200520700號函釋係關於上訴人所有於73年11月20日雲林縣公告實施區域計畫前即已編定為特定目的事業用地，目前為農業使用之土地，得否依土地稅法施行細則第22條（同平均地權條例施行細則第35條）規定課徵田賦疑義案，關於原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」
規定似有未合，似不宜准予課徵田賦；
另於編定為特定目的事業用地前即已作農業使用且目前仍作農業使用部分，依非都市土地使用管制規則第8條規定，似可認定合於平均地權條例施行細則第35條第2款規定，准予課徵田賦等旨。
準此，即原供農作使用之土地，得為從來之農作使用。
惟系爭土地原供建築使用，並非供農業用地使用，亦不符從來之農作使用，縱現況農作使用亦不符「從來之農作使用」，而無課徵田賦之適用。
另上開兩函釋均係主管機關財政部本於職權之解釋性行政規則，解釋符合上開說明意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287號解釋，應自所解釋法律之生效日起有其適用。
(六)依本院相關判決要旨可知，課稅處分未經提起行政爭訟，並實質審理而決定或判決者，僅具形式上之確定力，稅捐機關在核課期間內發現應徵稅捐之新事實或新課稅資料，仍得依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅款。
又依土地稅法第40條及稅捐稽徵法施行細則第7條規定可明，地價稅係由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定徵收，係屬稅捐稽徵法第21條第1項第2款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐。
是以，被上訴人所屬虎尾分局查得系爭土地與查編與農業經營不可分離土地課徵田賦規定不符，乃自100年期起，改按一般用地稅率課徵上訴人地價稅，於法並無違誤為由，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：
(一)原判決引本院100年度判字第648號判決意旨認定上訴人主張99年度以前均按「與農業經營不可分離土地」課徵田賦，除該行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在云云。
惟依平均地權條例施行細則第37條第4款規定，徵收田賦之土地依第35條及本條例第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送稅捐稽徵機關；
又依「查編與農業經營不可分離土地作業要點」關於該作業要點之審查程序需先行公告，由鄉鎮區公所受理申請，俟進行書面審查及由各單位組成之審查小組實地會勘後，送縣市政府核定，並將核定結果一份送稅捐稽徵機關以憑核課田賦，則土地是否屬「與農業經營不可分離土地」而課徵田賦，並非由單一稅捐機關認定，而須組成審查小組會勘後，送縣市政府核定。
故系爭土地課徵田賦之原因為「與農業經營不可分離」，依上開規定程序，並非被上訴人單一稅捐機關得逕為處分。
再者，原判決肯認系爭土地於99年度以前係以與農業經營不可分離設施之土地課徵田賦，則上訴人主張系爭土地必業經前開審查程序，並獲雲林縣政府核定屬「與農業經營不可分離土地」後課徵田賦，而被上訴人又未能提出反證推翻上訴人前開依「查編與農業經營不可分離土地作業要點」審查程序所為之主張，則被上訴人既非審查「與農業經營不可分離土地」之機關，亦無撤銷或變更權限，故系爭土地中13筆土地，符合土地稅法施行細則第22條第1款之要件。
其次，上訴人就系爭土地中編號13及14兩筆土地於88年以前土地稅課徵類別，請求被上訴人依行政訴訟法第164條第1項提出說明以調查該兩筆土地是否合土地稅法施行細則第22條第1款規定，但被上訴人僅提出89年至99年間課徵地價稅資料，75年至88年之課徵類別則不明，原審亦未為調查，且未說明無調查理由，有違行政訴訟法第164條第1項之違誤。
(二)原判決以上訴人不爭執系爭土地無特定目的事業計畫，縱系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件云云。
惟依土地稅法第10條第1項第2款規定可知，「作農業用地」非限縮於直接從事農漁牧，若符合與農業經營不可分離之使用亦屬之，而「與農業經營不可分離之使用」其土地上必有相關地上物或設施，不能單憑土地上有地上物或供建築使用，遽認不符農業用地，應審酌地上物用途。
另被上訴人提出73年非都市土地使用編定資料卡，屬行政機關內部存查資料，未經公示程序，不生對世效，所載內容又僅文字記載，不足以判斷該地上物「用途」是否屬與農業經營不可分離設施，而航照圖亦同。
原判決單以系爭土地編定資料卡記載建築使用，非農業用地，顯然違反土地稅法第10條第1項第2款規定，自嫌速斷。
又區域計畫法施行細則第15條第1項第18款規定特定目的事業用地係供各種特定目的之事業使用者，非都市土地使用管制規則第54條規定非都市土地依目的事業主管機關核定事業計畫編定或變更編定、或經目的事業主管機關同意使用者，由目的事業主管機關檢查是否依原核定計畫使用，足見土地編定為特定事業用地，應審酌特定事業用地之用途及實際使用情形，是否符合土地使用分區類別，作為有無符合非都市土地使用管制規定之判斷，非單以使用編定種類作為是否符合非都市土地使用管制規定之唯一依據。
系爭土地雖編定為特定事業用地，然土地使用分區製定為特定農業區，上訴人將系爭土地作為農場用地，種植甘蔗及設置與經營蔗作需要之與農業不可分離之設施，又兩造現勘，經比對上訴人原審起訴狀證一附表「102勘驗使用現況」欄，與被上訴人原審答辯狀頁27-28「現場勘驗使用情形」欄，係大致相符。
又系爭土地上建物只有減少或拆除，變更為種植蔗作，未變更從來之使用，用途係供上訴人公司業務使用，吻合特定事業用地之用途，並事實上供農業使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款土地使用分區為特定農業區之管制規範。
惟原判決以系爭土地編號1至12之101年9月20日實地勘查照片，均顯示有建物、空地、雜草等使用，顯非屬農業用地使用云云，違反照片一隅無法查知整筆土地全貌之經驗法則，亦與被上訴人上開「現場勘驗使用情形」欄所載不符，認定容有違誤。
(三)原判決另以系爭土地如係上訴人所主張供農業使用之農業設施，應向農業主管機關申請與農業經營不可分離土地之使用，而非直接向被上訴人所屬虎尾分局申請課徵田賦云云。
但「查編與農業經營不可分離土地作業要點」並未就業經審查核定課徵田賦之土地規範其有效期間，或要求土地所有權人必須每年提出申請，但原判決卻要求上訴人另行提出申請，而置99年前係以與農業經營不可分離土地課徵田賦之事實於不論，若如原判決所認定系爭土地早已有地上物存在，何以被上訴人於99年度以前一直課徵田賦，而非徵地價稅？是原判決前開論點顯然違背論理法則。
(四)本件肇因於99年6月23日修訂「查編與農業經營不可分離土地作業要點」第13點關於法人申請與農業經營不可分離土地限於農民團體與合作農場組織，因上訴人為公司法人，被上訴人遂改課地價稅，是本件改課地價稅係因申請與農業經營不可分離土地之法人主體範圍有所更易。
而「查編與農業經營不可分離土地作業要點」，性質上屬行政程序法第159條之解釋性行政規則，而平均地權條例第3款第3目及土地稅法第10條就「農業用地」之規定於99、100年間並未修正，則前揭作業要點第13點就申請主體限縮之規範，顯然違反上訴人30餘年信賴系爭土地中13筆課徵田賦之合法授益行政處分；
且以行政規則將公司法人排除於申請主體之外，對人民財產權及課稅平等性限縮，宜以法律或法規授權為之，則99年6月23日修訂作業要點第13點自有未當；
嗣100年6月23日修正「查編與農業經營不可分離土地作業要點」已刪除第13點，並溯自100年5月1日起實施，則被上訴人據以改課地價稅之事由，因作業要點第13點刪除而失所附麗，自應回復99年以前課徵田賦。
原判決對上訴人前開主張未敘明不足採憑理由，顯有理由不備之違法等語，求為廢棄原判決。
六、本院查：
(一)按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」
土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」
第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。
二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」
區域計畫法第15條第1項規定：「區域計畫公告實施後，不屬第11條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫，製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。
變更之程序亦同。
其管制規則，由中央主管機關定之。」
又按非都市土地使用管制規則第2條規定：「非都市土地得劃定為特定農業、一般農業、工業、鄉村、森林、山坡地保育、風景、國家公園、河川、特定專用等使用分區。」
第3條規定：「非都市土地依其使用分區之性質，編定為甲種建築、乙種建築、丙種建築、丁種建築、農牧、林業、養殖、鹽業、礦業、窯業、交通、水利、遊憩、古蹟保存、生態保護、國土保安、墳墓、特定目的事業等使用地。」
第4條規定：「非都市土地之使用，除國家公園區內土地，由國家公園主管機關依法管制外，按其編定使用地之類別，依本規則規定管制之。」
足見，土地稅法第22條第1項前段所稱之「非都市土地依法編定之農業用地」，除首應合於同法第10條所稱之「農業用地」，即依法供農業使用外，尚應合於「依法編定」之要件，亦即應依區域計畫法及非都市土地使用管制規則而為之編定。
從而，「非都市土地如編為建築等特定目的事業用地，僅於同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款之規定時，始課徵田賦。
(二)查本件上訴人所有之系爭土地屬非都市土地，均已規定地價，依卷附「區域計畫及非都市土地使用編定公告日期表」（見原處分卷第164頁），雲林縣之非都市土地使用編定公告日期為「73年11月20日」，系爭土地於73年11月20日非都市土地使用編定公告確定（見原處分卷第10頁至第17頁舊土地登記簿謄本）後，其使用地類別皆未作任何變更異動，均編定為特定目的事業用地，地目為「建」之非都市土地（見原處分卷第97頁至第114頁土地建物查詢資料），且依據林務局農林航空測量所73年航照圖顯示，當時土地上均有建築物（見原處分卷第72頁至85頁），亦為上訴人所不爭執，可知，系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，係供建築用地使用，並非農業用地。
又參照「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」（見原處分卷第155頁至第163頁）甲種、乙種、丙種及丁種建築用地之容許使用項目，亦無「農業使用」項目。
且系爭土地雖均編定為特定目的事業用地，但上訴人並無特定目的事業計畫，亦為上訴人所不爭執，原審因認本件並無該事業計畫可作為系爭土地專供農業使用之依據，縱然系爭土地現均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件，核與證據法則及論理法則無違，並無不合，從而，系爭土地於100年度地價稅核課週期，顯然不符合土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條所稱之課徵田賦要件，原判決認定被上訴人以原處分重新核定，系爭土地中編號1至14因73年編定時之現況確為供建築使用，自100年起全部面積仍按一般用地稅率改課地價稅，另編號15因上訴人尚未提供73年及100年航照圖供核對，100年按一般用地稅率課徵地價稅，並自101年依其申請核定改課田賦，即屬有據，核無不合。
(三)按土地稅法施行細則第24條第4款、第5款規定：「徵收田賦之土地，依下列規定辦理。
……四、第22條及本法第22條第1項但書規定之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」
「第22條第2款之土地供農作、森林、養殖、畜牧及保育之使用者，由主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」
查編與農業經營不可分離土地作業要點係為執行平均地權條例施行細則第37條第4款規定（與土地稅法施行細則第24條第4款、第5款規定相同），辦理與農業經營不可分離土地查編作業所訂定（見該要點第1點），該要點第2點規定：「本要點之適用範圍，為符合下列規定且實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用使用之土地：(一)非都市土地：符合本條例施行細則第35條規定者。
(二)都市土地：符合本條例第22條第1項但書及第2項規定者。」
而依99年6月23日修正之該要點第5點規定：「受理申請期間為每年7月1日至7月31日。
鄉（鎮、市、區）公所受理申請後應即會同相關權責單位進行書面審查；
實地會勘時間為每年7月1日起至8月31日止；
並於每年9月30日前造冊送稅捐單位。
但中華民國100年起受理申請期間為每年5月1日至5月31日；
實地會勘時間為每年5月1日起至6月30日止；
並於每年7月31日前造冊。」
蓋稅捐為法定之債，地價稅（包括田賦）屬財產稅之一，具週期稅之性質，在系爭處分之前所為課徵田賦之處分，並非就稅捐客體免稅地位認定為具有持續效力之確認性處分，蓋免稅事由是否存在，必須在所屬稅捐週期內，由土地所有權人依土地稅法施行細則第24條第4款、第5款及查編與農業經營不可分離土地作業要點第5點、第16點規定提出申請後，再由相關權責單位於一定期間內共同實地會勘後，造冊送稅捐單位憑以核課田賦。
查本件上訴人係於101年3月5日以雲虎資字第1010000417號函向被上訴人所屬虎尾分局提出就虎尾鎮北溪厝81-89地號等55筆特定目的事業用地（包括系爭地中13筆，即編號1-12及15）重新審查，並准自100年課徵田賦之申請（見被上訴人答辯卷第6頁-第8頁），被上訴人所屬虎尾分局即於101年9月20日會同雲林縣政府農業處及上訴人至現場實地勘查測量（見被上訴人答辯卷第32頁-第45頁）後，於101年10月4日核准系爭土地中編號1-12筆等12筆特定目的事業用地供農業使用部分面積，准自101年起課徵田賦；
其他非供農業使用部分面積，仍按一般用地稅率課徵地價稅；
系爭土地中編號15，已核准改課田賦，自101年起免徵地價稅（見被上訴人答辯卷第46-第47頁），嗣上訴人於102年3月8日以雲虎資字第1024401175號函就其所有土庫鎮764-1號等55筆土地申請特定目的事業用地課徵田賦，請被上訴人所屬虎尾分局依實際使用查明更正（見被上訴人答辯卷第48頁-第49頁），揆諸前揭規定，被上訴人所屬虎尾分局，因上訴人之申請，依前揭土地稅法及其施行細則，以及查編與農業經營不可分離土地作業要點之規定，參照會同雲林縣政府農業處人員及上訴人至現場實地勘查測量之結果，按照地價稅之課徵屬週期稅之性質，就系爭土地於100年期地價稅課徵週期之使用狀況，重新核定課徵地價稅，核無不合。
上訴意旨主張查編與農業經營不可分離土地作業要點未就業經審查核定課徵田賦之土地規範其有效期間，或要求土地所有權人必須每年提出申請，指摘原判決要求上訴人另行提出申請，而置99年前係以與農業經營不可分離土地課徵田賦之事實於不論，顯然違背論理法則以及土地是否課徵田賦，非由單一稅捐稽徵機關認定云云，殊不足採。
(四)按地價稅（包括田賦）具週期稅之性質，在系爭處分之前所為課徵田賦之處分，並非就稅捐客體免稅地位認定為具有持續效力之確認性處分，已如前述，且依行政程序法第117條「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷....」之規定意旨，本件被上訴人所屬虎尾分局依上訴人102年3月8日函之申請，在請示財政部函釋後，發覺其於101年10月4日函所為之核准與相關規定有違，乃以原處分重新核定系爭土地之地價稅，並無不合。
上訴意旨主張系爭土地原按「與農業經營不可分離土地課徵田賦」之處分，質疑被上訴人是否有權撤銷或變更原按「與農業經營不可分離土地」課徵田賦之處分云云，核屬對地價稅屬於週期稅性質，免稅事由必須在所屬稅捐週期內存在，各個週期之免稅事由是否存在，應作個別審酌認定，以及主管稽徵機關有權撤銷其先前所為部分違反處分之誤解，殊不足採。
至於系爭土地編號13-14之2筆土地，99年以前即課徵地價稅，並非課徵田賦（見原處分卷第128頁-第137頁），且經被上訴人會同雲林縣政府農業處現場勘查，認定非供與農業經營不可分離之使用，現況與土地稅法施行細則第22條第2款規定「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。
」課徵田賦之要件並不相符，原處分核定自100年起仍按一般用地稅率課徵地價稅，亦無不合。
上訴意旨主張75年以前之課徵類別不明，原審未為調查，且未說明何以無須調查之理由，不足資為其有利之主張，亦無據此指摘原判決違背法令之餘地。
(五)復按土地是否得課徵田賦，應依前揭土地稅法第22條、該法施行細則第21條相關規定認定之，本件系爭土地並無特定目的事業計畫，為上訴人所不爭執，自無可作為系爭土地專供農業使用之依據，縱然系爭土地現況，均供作農業用地使用，仍不符合土地稅法施行細則第22條規定之要件，亦經原判決敘述明確，核無不合。
上訴意旨主張只要供上訴人業務使用，即符合特定事業用地之用途，顯係將生產管理之需要與直接供作農業生產使用所必需之房舍混淆之一己主觀法律見解，要不足採。
又系爭土地既為特定目的事業用地，並非農業用地，即應按特定目的事業計畫使用，惟上訴人並未提出特定目的事業計畫供核，被上訴人依其職責，調查認定系爭土地原係上訴人自營農場建地，於73年地政機關之土地編定卡現況為「供建築使用」，該非都市土地使用編定資料卡係公務員就職務上製作之公文書，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」
之規定，上訴人既未能提出任何積極證據證明上開土地編定卡係偽造或不正確，則土地編用卡所為73年系爭土地按宗地之使用現狀之事實登載，即可推定為真正。
又被上訴人作成原處分，除參酌上揭土地使用編定資料卡之記載，並比對參考林務局農林航空測量所73年航照圖及土地登記謄本等資料，作為憑據。
從而，上訴意旨指摘原判決單以系爭土地編定資料卡記載建築使用，非農業用地，違反土地稅法第10條第1項第2款規定，自嫌速斷云云，洵不足採。
(六)再按本件系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，為特定目的事業用地，係供建築用地使用，並非農業用地，已如前述。
依財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋意旨，依法編定為農業用地以外之非都市土地，應同時符合土地稅法施行細則第22條第l款及第2款兩要件，始得課徵田賦。
又依財政部102年3月18日台財稅字第10200520700號函「原供建築使用部分，變更為農業使用者，與平均地權條例施行細則第35條第2款『合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。』
規定似有未合，似不宜准予課徵田賦。」
原判決認定上開兩函，係財政部本於其稅捐主管機關之職權，對於是否徵收田賦或地價稅所為之釋示，與前揭相關法律無違，被上訴人自應適用，本件系爭土地既原已供建築使用，即不符從來之農作使用，即無課徵田賦之適用。
從而，上訴意旨主張土地使用分區編定為特定農業區，上訴人將系爭土地作為農場用地，種植甘蔗及設置與經營蔗作需要之與農業不可分離之設施，系爭土地上建物只有減少或拆除，變更為種植蔗作，未變更從來之使用云云，要屬一己歧異之法律見解，亦不足採。
(七)末按99年6月23日修正之查編與農業經營不可分離土地作業要點」第13點「法人申請與農業經營不可分離土地之認定，應符合本條例第22條第3項所定用地類別」之規定，於100年6月23日修正上開作業點時業經刪除，從而，被上訴人100年3月24日以雲稅虎字第1001203426號函，以上訴人主體不合99年6月23日修正之作業要點第13點規定為由，而通知上訴人自100年起，就全部420筆地（含系爭土地）改按一般用地稅率課徵地價稅之改課處分，因100年之修正，除系爭土地不符合「與農業經營不可分離」課徵田賦之要件外，其餘土地皆准予課徵田賦在案。
從而，上訴意旨主張99年6月23日修訂之作業點第13點於100年6月23日修正時已經刪除，並溯自100年5月1日起實施，則被上訴人所據以改課地價稅之事由，因作業要點第13點刪除而失所附麗，指摘原判決有理由不備之違法云云，顯屬誤解，亦不足取。
(八)綜上所述，原判決以訴願決定及原處分俱無不合，予以維持，判決駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤，上訴論旨，無非執其在原審主張而為原審所不採之前詞或其一己之法律見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 楊 得 君
法官 闕 銘 富

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
書記官 邱 彰 德