最高行政法院行政-TPAA,104,判,357,20150625,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第357號
上 訴 人 經唐實業股份有限公司
（原審原告）
代 表 人 劉圳田
訴訟代理人 陳鴻飛 律師
上 訴 人 財政部中區國稅局
（原審被告）
代 表 人 阮清華
訴訟代理人 李玲珊

上列當事人間退還稅款事件，上訴人對於中華民國103年10月8日
臺中高等行政法院102年度訴更二字第22號判決，各自提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。

理 由
一、上訴人經唐實業股份有限公司（即原審原告，下稱上訴人經唐公司）於民國82年12月9日辦竣公司設立登記，經營不動產投資興建及租售業，其申報之留抵營業稅額，累積至89年9月止為新臺幣(下同)69,502,204元，嗣上訴人經唐公司經經濟部以91年5月7日經（091）商字第09101706530號函命令解散，復以同年8月27日經商字第09102184830號函予以廢止公司登記，其後經上訴人財政部中區國稅局（即原審被告，下稱上訴人中區國稅局）調整上訴人經唐公司截至92年10月底止之累積留抵稅額為53,205,614元，又因臺灣臺中地方法院（民事執行處）強制執行拍賣上訴人經唐公司之存貨及固定資產，經依其拍定價額730,440,000元，核定應補繳營業稅34,782,857元，經依上訴人經唐公司申請將其留抵稅額扣抵上開應補繳營業稅34,782,857元及營利事業所得稅29,967元暨地方稅（地價稅與房屋稅）欠稅款345,087元，結存累積留抵稅額18,047,703元。
上訴人經唐公司隨於97年12月16日向上訴人中區國稅局所屬臺中分局申請退還留抵營業稅額，而依上訴人中區國稅局函示於98年1月22日向臺中市政府申辦營利事業歇業登記，並據該市政府以98年1月23日府經商字第0980601408號函予以核准在案。
然上訴人中區國稅局所屬臺中分局經審核上訴人經唐公司上開退還留抵營業稅額申請案件結果，以上訴人經唐公司無法提供86年至89年度憑證及齊全帳證資料為由，以99年12月28日中區國稅中市三字第0990058809號函（下稱原處分）否准所請。
上訴人經唐公司循經訴願程序未獲變更，提起行政訴訟，前經原審法院100年度訴字第201號判決駁回，惟經本院以101年度判字第895號判決予以廢棄發回，原審法院再以101年度訴更一字第44號更為判決撤銷原處分及訴願決定，命上訴人中區國稅局另為適法處分，仍經本院以102年度判字第642號判決廢棄，發回原審法院更審。
復經原審法院以102年度訴更二字第22號判決訴願決定及原處分均撤銷。
上訴人中區國稅局就上訴人經唐公司申請退還累積留抵稅額案件，應作成准予發還17,252,903元之處分。
上訴人經唐公司其餘之訴駁回。
上訴人經唐公司及上訴人中區國稅局均不服，乃分別提起本件上訴。
二、上訴人經唐公司起訴主張略以：㈠上訴人經唐公司於86至89年間均依照加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條檢附退抵稅款及其他有關文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，均經主管稽徵機關認可，而累積可扣抵稅額18,047,703元，上訴人中區國稅局既仍持有上訴人經唐公司當年之查核報告書，即不能謂無憑證可查明。
況上訴人經唐公司業已解散，上訴人中區國稅局依法負有將留抵稅額返還上訴人經唐公司之義務，上開結存留抵稅額乃上訴人中區國稅局將靖晟營造股份有限公司（下稱靖晟公司）及勛晟股份有限公司（下稱勛晟公司）銷貨退回部分之稅額扣除後之數額，上訴人中區國稅局不得重複扣除。
㈡上訴人經唐公司於88、89年依規定申報營業稅，並檢附退抵稅款及其他有關文件據以申報銷售額、應納或溢付營業稅額與統一發票明細表，是營業稅已於88、89年至遲於91年度就勾稽查核無誤，該等年度之營業稅早已經確定，上訴人中區國稅局無從要求重新查核認定營業稅。
㈢依營業稅法第39條第1項第1至3款之規定，主管稽徵機關應查明營業人申報溢付稅額有無適用零稅率之貨物或勞務、所取得之資產是否屬於固定資產性質、有無合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記之事實等而後退還，並非將以前已經確定之營業稅再重新查核。
再者，於公司因合併、轉讓、解散或廢止而向主管稽徵機關申請營業註銷登記之情況，主管稽徵機關查核無誤，無待申請即應主動退稅。
至於勛晟公司之發票憑證，上訴人經唐公司既與其並非關係企業，如何有能力取得該公司之發票憑證？若上訴人中區國稅局有所爭執，應自行舉證證明，上訴人經唐公司已無協力取得進項對象所開立之憑證之可能。
㈣本件留抵稅額18,047,703元為訴訟時兩造所不爭執，亦為上訴人中區國稅局多次確認在卷，上訴人經唐公司已盡舉證責任。
有關營業稅法第39條第1項第3款規定要件，依本院發回判決意旨，上訴人經唐公司已經證明於98年1月23日經臺中市政府准予歇業並註銷營利事業登記證，與留抵稅額為18,047,703元，舉證責任已足。
㈤依營業稅法第1條之規定，可見營業人並非支付價款後才開立發票，而是有交易就須開立發票繳納營業稅；
因此，上訴人中區國稅局所謂因為上訴人經唐公司公司帳簿內有多項股東往來，所以有高度懷疑，認為並無交易云云，其說詞與是否應依營業稅法第39條申請退還稅款無關，且應繳納營業稅與是否取得銷售款無關，是上訴人經唐公司並無逃漏營業稅之情事。
㈥依統一發票使用辦法第20條第1項及第2項規定，銷貨人應取得由買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單，始得申報扣減進項稅額。
可見上訴人中區國稅局受理訴外人勛晟公司與靖晟公司取具上訴人經唐公司開立之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單申報扣減銷項稅額，已查悉上情，而自行由上訴人經唐公司之留抵稅額中扣減該部分之進項稅額。
又本件雖與稅捐稽徵法第38條第2項規定之情形不盡相同，但彼此近似，上訴人經唐公司自得依據該條項之規定請求上訴人中區國稅局應加計利息退還溢付之上開營業稅留抵稅額等語，求為判決原處分及訴願決定均撤銷，上訴人中區國稅局應依上訴人經唐公司申請，作成發還上訴人經唐公司溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、上訴人中區國稅局則以：㈠上訴人經唐公司於92年10月底留抵稅額53,205,614元，係基於進項稅額大於銷項稅額扣減後所產生，而累積留抵稅額大多產生於88及89年度，主要進貨廠商靖晟公司、勛晟公司、業豐營造有限公司（下稱業豐公司）及靖銓工程顧問有限公司（下稱靖銓公司）等4家公司，又靖晟公司、勛晟公司及靖銓公司等3家公司之代表人為上訴人經唐公司直接或間接股東，其稅籍狀態分別為停業、廢止或撤銷登記，且88、89兩年度公司相互間交易金額占全年開立發票金額比率有高達99％之情形。
㈡靖晟公司與勛晟公司於88年至89年間分別為上訴人經唐公司第一及第二大進項來源營業人，上訴人經唐公司自89年9至10月即無申報銷售額、應納或溢付稅額等資料，靖晟公司及勛晟公司於90年3至4月所申報銷貨退回及折讓銷售額324,784,135元，稅額16,239,209元，退稅額13,722,245元，上訴人經唐公司並未申報相對應之進貨退出及折讓，導致進項金額未相對折減，致有虛增進項稅額之情事。
況依靖晟公司及勛晟公司營利事業所得稅課稅資料歸戶清單、細項資料顯示，2家公司確實於90年3至4月當期申報銷貨退回，對象均為與上訴人經唐公司之交易，此與所述上訴人經唐公司並未申報相對應之進貨退出及折讓，以致其進項稅額未相對折減16,239,209元（12,009,270元＋4,229,939元），致有虛增進項稅額之情事。
㈢關於勛晟公司於88及89年度共開立統一發票金額合計136,411,355元予上訴人經唐公司，其中89年度1至8月申報進貨僅18,420,731元，卻開立統一發票金額100,494,782元予上訴人經唐公司部分，勛晟公司88及89年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表列報存貨金額分別為35,197,995元及0元，89年度營利事業所得稅結算申報書僅列報營業收入19,037,089元、全年所得額-4,754,158元等情形，倘全部銷售予上訴人經唐公司，則88年底存貨及89年度進貨合計僅53,618,726元，勛晟公司卻開立統一發票金額高達100,494,782元，顯然有違常規，足見上訴人經唐公司有虛增不實進項稅額之情事。
綜上，上訴人經唐公司申請退還結存累積留抵稅額18,047,703元，經減除該公司未申報取具靖晟公司及勛晟公司之進貨退出及折讓稅額及減除虛增進項稅額後，已無累積留抵稅額可發還等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人經唐公司在原審之訴。
四、原審為訴願決定及原處分均撤銷，上訴人中區國稅局就上訴人經唐公司申請退還累積留抵稅額案件，應作成准予發還17,252,903元之處分。
上訴人經唐公司其餘之訴駁回之判決，係以：㈠觀諸卷附靖晟公司與勛晟公司之課稅資料歸戶清單，可知靖晟公司於90年5月8日申報銷項退回及折讓銷售額240,185,354元、銷項稅額12,009,270元（退折讓發生期別90年3-4月）及勛晟公司於90年5月7日申報銷項退回及折讓銷售額84,598,781元、銷項稅額4,229,939元（退折讓發生期別90年3-4月）均係全數開立予上訴人經唐公司。
再依卷附前揭上訴人中區國稅局製給上訴人經唐公司收執之營業稅留抵稅額明細表所示，上訴人經唐公司截至89年8月止之累積留抵稅額為69,502,204元，因上訴人經唐公司未再申報營業稅，然至92年10月止，其營業稅累積留抵結存稅額業據上訴人中區國稅局調整為53,205,614元，其差額為16,296,590元，參酌該數額與上開退折讓稅額幾相符合，且依統一發票使用辦法第20條第1項及第2項規定，勛晟公司與靖晟公司須取具上訴人經唐公司開立之銷貨退回證明聯始可申辦扣減銷項稅額，堪認上訴人中區國稅局自查悉上訴人經唐公司有上開進項退貨之情事，即自行據以調整其留抵稅額使歸於正確，且上訴人中區國稅局復未能舉證證明其調整上訴人經唐公司上開營業稅留抵稅額係因其他事由而為。
是上訴人經唐公司主張上訴人中區國稅局於獲悉勛晟公司與靖晟公司持上訴人經唐公司開立之銷貨退回憑證申辦扣減銷項稅額後，即自行將上訴人經唐公司之營業稅留抵稅額由原來（89年8月止）之69,502,204元，自行調整為53,205,614元（至92年10月止）乙節，當屬信實可採。
㈡關於上訴人中區國稅局指稱：上訴人經唐公司申請退還結存累積留抵稅額18,047,703元，尚應減除上訴人經唐公司虛增進項稅額乙節，查上訴人經唐公司進貨對象之勛晟公司之88年底存貨及89年度進貨合計僅53,618,726元，卻開立統一發票金額高達100,494,782元予上訴人經唐公司，明顯違背交易常規，可疑其自始即非上訴人經唐公司之實際交易對象，僅提供統一發票供上訴人經唐公司核銷之用，參照上開本院廢棄判決理由意旨，上訴人中區國稅局懷疑上訴人經唐公司與勛晟公司間之進項稅額有虛增不實，自具高度合理性，倘上訴人經唐公司未能履行協力義務，提供相關憑證供勾稽核對，以釐清其真偽，上訴人中區國稅局自應就此部分尚未能查明之稅額予以扣除，不得發還。
本件上訴人經唐公司雖仍否認其有虛增進項稅額之情事，然衡諸上訴人經唐公司係從事商業大樓營造事業，且為建造坐落於臺中市○○路之金融大樓始向勛晟公司進貨供作建材使用，然該大樓於89年間即停工，當時僅完成建物結構體，縱認勛晟公司之營業項目除經營電器承裝及安裝業、管道工程、冷凍空調工程、照明設備安裝工程業、電纜安裝工程業等業務外，尚及於電梯安裝工程業務，但觀諸勛晟公司開立銷項憑證予上訴人經唐公司核銷進項稅額之數量相較於其實際存貨量，已呈現倍差之懸殊，況事後退貨之數量復遠大於其實際存貨量，明顯不具合理性及可信性，難認雙方自始即有實際交易之事實，無從徒憑勛晟公司之登記營業項目即認定上訴人經唐公司無虛增進項稅額之情事。
又上訴人經唐公司申報其與勛晟公司間之全部進項金額，既具有極度不可信之事證情況，復缺乏具體實據足以憑認其不虛，自均處於真偽不明之狀態，即應予以扣除。
惟因勛晟公司已就上開銷貨額向上訴人中區國稅局申辦扣減部分銷項稅額，且經上訴人中區國稅局據以扣減上訴人經唐公司之92年10月營業稅累積留抵結存稅額，於發還留抵稅額時，自不得再次重複扣除該已扣減之稅額，乃法理所當然。
㈢觀諸卷附上訴人經唐公司89年12月31日資產負債表，其與產生留抵稅額有關之主要會計科目為未出售存貨及固定資產，其中未出售存貨為690,244,898元、固定資產為2,222,098,919元，扣除免徵營業稅之土地資產1,259,934,526元後，其餘為待售及出租資產-房屋（即臺中市○○路○段○○號等6戶店舖）帳面金額27,360,846元、在建未完工程（即臺中市○區○○段○○號等土地上未辦保存登記之建物及從屬物品，稱○○路金融大樓）帳面金額1,625,048,445元，其中屬於本件兩造爭執標的之在建未完工程即英才路金融大樓部分帳載金額合計1,625,048,445元，經拍定價額為711,000,000元，扣除帳載利息資本化成本371,673,933元，再減除上開靖晟公司申報銷貨退回及折讓部分及勛晟公司不實交易部分（包括其已退折讓部分）後，其實際投入營建成本金額為912,694,376元（即1,625,048,445－371,673,933－240,185,354－100,494,782＝912,694,376）。
參酌上開未完工之建物經臺灣臺中地方法院囑請臺灣省建築師公會鑑定其造價為1,090,074,945元，換算其銷售額為1,038,166,614元（即1,090,074,945÷1.05）。
將上開建物認列其營建成本金額912,694,376元，而產生之留抵稅額自屬合理相當，上訴人中區國稅局雖仍懷疑其尚有虛增進項稅額之情事，但未能舉證以實其說，自無從憑採。
㈣另上訴人經唐公司雖主張上訴人中區國稅局就發還之留抵稅額尚應依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息云云，惟稅法上不當得利返還請求權之金額，乃是稅捐義務人已繳納之金額與依法律上發生稅捐債務關係之請求權所應給付金額間之差額，在公法上並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始應加計利息。
且觀諸前引營業稅法第39條之規定，溢付營業稅留抵稅額原則上應留供抵繳將來發生之營業稅，並不得退還，僅具特殊情形始可查明後發還，其退還之原因事實基礎，明顯與稅捐稽徵法第38條第2項規定之情形迥異，自無從類推適用，否則，有違租稅法律主義（本院92年度判字第1661號、93年度判字第1308號判決、95年度裁字第1640號裁定、100年度判字第1340號判決暨98年度3月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。
是上訴人經唐公司主張上訴人中區國稅局應適用稅捐稽徵法第38條第2項加計利息部分，難謂允洽，無從採取。
㈤是故，本件上訴人經唐公司請求發還之溢付營業稅留抵稅額，因其中銷售額15,896,001元部分具高度合理懷疑其真實性，自應將其產生之營業稅額794,800元（15,896,001×5%）予以剔除，而其依稅捐稽徵法第38條第2項規定合併請求上訴人中區國稅局應加計利息發還部分，非為現行法令所許，無從准許之。
綜上所述，本件上訴人經唐公司以其已註銷營利事業登記，尚有溢付之營業稅留抵稅額為由，請求上訴人中區國稅局應作成發還之處分，核屬適法有據，原處分未區分尚不能查明其真實性之進項稅額部分是否具獨立性而予以剔除，即全部駁回上訴人經唐公司所請，認事用法自屬違誤，訴願決定未加糾正，仍予以維持，亦有未合。
惟本件上訴人經唐公司請求退還之18,047,703元數額中尚有794,800元可高度合理懷疑其真實性，現無從查明，自應予以扣除，且其併請求上訴人中區國稅局應加計利息償付部分，亦失法據，無從准許。
從而，本件上訴人經唐公司訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命上訴人中區國稅局應作成准予發還上訴人經唐公司17,252,903元之處分，為有理由，應予准許；
逾此部分之請求，為無理由，應予駁回等語，為其判斷之基礎。
五、本院查：
㈠、按判決理由矛盾者，判決當然違背法令，行政訴訟法第243條第2項第6款定有明文。
判決理由與主文不符者，亦屬判決理由矛盾。
本件上訴人經唐公司訴之聲明為「原處分及訴願決定均撤銷，上訴人中區國稅局應依上訴人經唐公司申請，作成發還上訴人經唐公司溢付18,047,703元，及自95年11月22日起算至填發收入退還書日止，按依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。」
，原判決理由載：「本件上訴人經唐公司請求退還之18,047,703元數額中尚有794,800元可高度合理懷疑其真實性，現無從查明，自應予以扣除，且其併請求上訴人中區國稅局應加計利息償付部分，亦失法據，無從准許。
從而，本件上訴人經唐公司訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求判命上訴人中區國稅局應作成准予發還上訴人經唐公司17,252,903元之處分，為有理由，應予准許；
逾此部分之請求，為無理由，應予駁回等語。」
惟主文記載：「訴願決定及原處分均撤銷。
被告（即上訴人中區國稅局）就原告（即上訴人經唐公司）申請退還累積留抵稅額案件，應作成准予發還新臺幣壹仟柒佰貳拾伍萬貳仟玖佰零參元之處分。
原告其餘之訴駁回。
本審及更審前訴訟費用由被告負擔十分之九，餘由原告負擔。」
將訴願決定及原處分全部撤銷，而非將其中關於准許退稅部分撤銷，主文與理由矛盾，判決當然違背法令。
㈡、次按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，為行政訴訟所適用（本院61年判字第70號判例參照）。
又依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定者外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得心證之理由，應記明於判決。
另依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。
違反上開規定者，判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然違背法令。
原判決就上訴人經唐公司請求發還之溢付營業稅留抵稅額，因其中銷售額15,896,001元部分具高度合理懷疑其真實性，自應將其產生之營業稅額794,800元（15,896,001×5%）予以剔除，惟此部分之銷售額係由何人銷售？何時銷售？憑證為何？尚乏相關卷證資料，判決實屬不備理由。
㈢、綜上所述，原判決有判決理由矛盾及不備理由之違背法令事由，是上訴人求予廢棄原判決，為有理由。
因上訴人經唐公司之請求有無理由，尚須由原審法院調查事實，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件兩造上訴均為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 許 金 釵
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 林 惠 瑜

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 25 日
書記官 王 史 民