最高行政法院行政-TPAA,104,判,358,20150626,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第358號
上 訴 人 仝清筠
訴訟代理人 朱瑞陽 律師
蔡文玲 律師
陳逸帆 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國104年2月5日
臺北高等行政法院103年度訴更一字第96號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決除確定部分外廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、緣被上訴人初查以上訴人係世代國際股份有限公司（下稱世代公司）負責人，該公司於民國89年度給付國外頻道商權利金（下稱頻道代理權利金）新臺幣（下同）890,383,545元，未依規定扣繳稅款178,076,709元，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並以上訴人未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709元處3倍之罰鍰534,230,127元。
上訴人不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款158,488,272元及罰鍰475,464,816元。
上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第1878號（下稱前一審）判決，將訴願決定及原處分（即復查決定不利於上訴人部分）關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷，上訴人就其不利部分提起上訴，案經本院101年度判字第29號（下稱前上訴審）判決，將該判決關於罰鍰部分廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，並駁回其餘上訴（上訴人應扣繳本稅部分業告確定）。
復經臺北高等行政法院101年度訴更一字第34號（下稱前更一審）判決，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分。
嗣被上訴人依前更一審判決撤銷意旨，以102年6月7日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定：「變更罰鍰為25,915,644元。」
上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
經臺北高等行政法院102年度訴字第2001號判決駁回其訴，復經本院103年度判字第465號判決（下稱原發回判決）廢棄該判決，發回原審法院更為審理。
嗣原審法院103年度訴更一字第96號判決依被上訴人之認諾，撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於上訴人89年度扣繳稅款罰鍰逾20,732,503元部分，並駁回其餘之訴。
上訴人不服，乃就原判決仍維持系爭罰鍰20,732,503元部分提起本件上訴（逾此金額部分已經撤銷確定）。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠上訴人於89年度係依專業會計師意見辦理扣繳事宜，並援引財政部函釋為據，已盡善良管理人注意義務，且依當時之法規環境，上訴人對於本件應扣繳稅款並無預見可能性，實無任何過失可言。
又依中華民國有線電視頻道業者自律委員會94年4月22日94頻自行字第0217號函、國外影片課稅協調會開會通知單附件以及財政部94年1月25日台財稅字第09404507160號函（下稱財政部94年1月25日函釋），堪信被上訴人係於發現其他頻道業者有違章情事後，始啟動輔導機制；
然而，被上訴人並未給予上訴人輔導免罰之機會，反而處以鉅額罰鍰，自與平等原則相違。
㈡以本件而言，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於第114條第1款部分雖規定：「一、…已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單…處0.2倍之罰鍰。」
，然由於被上訴人於94年3月2日及同年4月18日發文限期補報補繳之稅款高達178,076,709元，且限期補繳之期限均不足1個月，亦即上訴人須於不足1個月的短短期限內補繳高達1億餘元之稅款，始能以0.2倍計算罰鍰。
惟本件經長達7年之行政救濟後，遭前上訴審判決確定之稅款數額僅13,614,657元，竟與原核定稅額相差達13倍，從而，僵硬適用系爭裁罰倍數參考表之結果，將導致上訴人必須於應納稅額即13,614,657元外，須額外支付178,060,372元（計算式：178,076,709－13,614,657×1.2），以換取適用較低之裁罰倍數，其荒謬處實不言可喻。
是被上訴人僵硬適用裁罰倍數參考表，以致造成個案所受裁罰過苛之結果，實已悖於憲法第23條比例原則之意旨。
㈢參諸所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表之相關規定，上訴人所應負擔之罰鍰亦不應超逾所漏稅額之1倍：按所得稅法第110條第1項規定，於納稅義務人漏報或短報稅款時，雖因短漏報稅款而有獲利，至多亦僅應按漏稅額處2倍以下之罰鍰。
而上訴人既乃無償地代替國家從事確保稅源之工作，不問是否依法扣繳，均不因此獲有任何利益，是以其所應負擔之罰鍰自無理由較「因逃漏稅款而獲有利益者」更重。
觀諸系爭裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項（營利事業所得稅）及同條項（綜合所得稅）部分，足見即使納稅義務人係基於故意而以法所不容許之方式逃漏稅捐，並因而獲有利益，其參考之裁罰倍數亦僅為所漏稅額之1倍，而本件世代公司不僅於各年度均誠實納稅，且於被上訴人函詢時亦有由專業會計師提供專業回覆意見、說明，縱有過失，亦屬輕微，自不應與此等惡意逃漏稅捐而獲有利益者等視，或負擔較之更重之罰鍰。
㈣按系爭裁罰倍數參考表於所得稅法第114條第1款部分規定，其意旨應在於扣繳義務人既已於限期內補繳稅款，對於國庫稅收之影響較小之故；
本件上訴人於97年11月20日提起行政訴訟時，雖未繳納本稅全額，然亦已針對本稅部分繳納9,794,219元，占前上訴審判決所確定應代扣稅額之71%，換言之，比較「上訴人應繳納之稅款」與「上訴人已繳納之稅款」，前者僅約後者之1.4倍（計算式：100/71=1.4），則「上訴人繳納足額稅款時所應負擔之罰鍰倍數」與「上訴人應負擔之罰鍰倍數」間，自亦應維持此一比例關係，否則將有過度評價上訴人漏未扣繳行為對國庫稅收所生影響之虞。
故「已繳納本稅71%」部分，參酌裁罰倍數參考表就「足額繳納本稅」者係以0.2倍為參考倍數，而上訴人漏未扣繳乙節對國庫之影響亦僅「足額繳納本稅」者之1.4倍，則上訴人所應受之罰鍰自不宜高於所漏稅額之0.28倍（計算式：0.2×1.4）。
其次，關於上開「已徵詢專業意見」與「資力有限」部分，裁罰倍數參考表固未有以之作為酌減要件之相類規定，惟前者可證明上訴人之過失程度較「未徵詢專業意見者」為低，後者更為行政罰法第18條第1項明示得考量之因素，於本件倘各酌減0.1倍罰鍰，應尚稱妥適。
經此計算後，上訴人所應負擔之罰鍰即以不逾所漏稅額之0.08倍為限，而再考慮上訴人「除本件外別無其他違章情事」，依財政部103年4月16日修正發布系爭裁罰倍數參考表意旨酌減20%，則上訴人所應負擔之罰鍰即約為所漏稅額之0.064倍，即約871,338元（計算式：13,614,657×0.064）等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠按所得稅法第114條第1款規定，係關於扣繳義務人違反扣繳之行為義務時，依其情節輕重程度之不同，給予不同輕重程度之處罰，為違反行為義務之實體法規定。
上訴人雖指第1次受補繳通知之稅款合計為178,076,709元，其因信賴前述高額稅款，故無法於10日內補繳云云；
按上訴人如對補繳義務無爭議，僅對稅額有爭議，本非不能繳納其主張應補繳之稅額，以免構成所得稅法第114條第1款後段規定之處罰要件，其未如此辦理，致處罰構成要件合致。
故被上訴人考量上訴人過失應受責難程度應較故意違反扣繳義務者為輕之情狀，就本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.6倍、2倍之罰鍰，合計25,915,644元，揆諸上開規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事。
㈡依財政部於103年4月16日修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第114條第1款部分規定，本件上訴人於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事，考量其應受責難程度較輕，依上開新修正倍數參考表及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，審酌其違章情節輕重，按89年度未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處以1.28倍、1.6倍之罰鍰，合計20,732,503元（89年1月份罰鍰826,703元，89年2月至12月份罰鍰19,905,800元），原處罰鍰應追減5,183,141元等語。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於上訴人89年度扣繳稅款罰鍰逾20,732,503元部分，並駁回其餘之訴，其理由略謂：㈠對於上訴人未依規定辦理扣繳，為有過失，應依法論罰一節，除原審法院前一審判決依調查證據之辯論結果敘明在判決書外，亦經前上訴審判決及前更一審確定判決於理由中載明。
基此，上訴人能注意卻疏未注意依規定辦理扣繳之義務，為有過失，應依法論罰之事實，業經上開確定判決予以認定在卷。
是上訴人於本件仍主張其未依規定扣繳稅款並無過失云云，所為與上開確定判決意旨相反之主張，難謂可採。
㈡按財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋（下稱94年5月23日函釋）僅係就頻道業者前已繳納之稅款或罰鍰，如有溢繳即准其申請退還，並無全面免罰之意。
而本件上訴人遲至復查程序，於97年經被上訴人第三度發文催請後，始提出世代公司與國外頻道業者之補充協議書及費用分析表，而本件被上訴人原復查決定即係依財政部94年5月23日函釋內容，經扣除屬於影片播映權費用部分，追減上訴人扣繳稅款158,488,272元及罰鍰475,464,816元，有復查決定書在卷可稽。
是上訴人爭執其他業者因受輔導而免罰，其未受輔導而遭罰，有違平等原則云云，自非可採。
是本件被上訴人原復查決定係遵循94年5月23日函釋意旨追減上訴人扣繳稅款及罰鍰，對於上訴人並無差別待遇。
㈢本件上訴人給付款項是否適用財政部68年7月6日台財稅第34585號函（下稱財政部68年函釋）有關免予課徵所得稅之規定，迨財政部作成94年1月25日函釋後，被上訴人始限期責令上訴人補報補繳應扣未扣之稅款，因稽徵機關於個案適用上仍有疑義，財政部乃作成94年5月23日函釋，分別釐清給付款項之性質，以決定是否適用財政部68年函釋，被上訴人據以將原核定應扣繳稅款大幅追減，足見欲正確並妥當適用財政部68年函釋誠非易事，尚非不得認為上訴人過失較一般情形稍屬輕微。
其次，被上訴人自初核、復查、前一審訴訟一路追減本稅，由將近2億元減至只剩1千3百萬餘元，又僅給予不足1月之補繳期限，以致上訴人未於限期內繳納，就此違反行政法上義務之結果，或難謂可完全歸責於上訴人。
又世代公司於92、93年度幾無收入，而支付高額營業費用，故而連年虧損，有上訴人提出該公司92、93年度損益表在卷可稽，而上訴人於94年度申報之綜合所得總額達16,286,827元，亦有上訴人提出該年度綜合所得稅結算電子（網路）申報收執聯在卷可稽，固可認為世代公司當時幾無營收，但上訴人仍具資力，惟被上訴人如自始即作出正確之初核處分，問題並非上訴人有無繳納本稅之資力，重點應在其有無繳納之意願。
然據上訴人於復查程序中係經被上訴人第三度發文催請後，始提出世代公司與國外頻道業者補充協議書及費用分析表，就此釐清是否屬於播映權利金性質之重要文件，上訴人竟如此消極以對等情觀之，自無從認為被上訴人若為正確之初核處分，上訴人即具有補報補繳本件稅額之意願。
至於上訴人於97年11月20日繳納本稅9,794,219元部分，係因上訴人提起訴願時為免遭被上訴人移送執行之故，非可認為上訴人具有補報補繳本件稅額之意願，附此敘明。
㈣至於上訴人主張其非納稅義務人，僅係扣繳義務人，乃無償代替國家從事確保稅源之工作，不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言，依行政罰法第18條第1項規定，此為裁處罰鍰應審酌的因素云云。
惟該扣繳制度即是對於非納稅義務人，課予其無償代替國家從事確保稅源之工作，性質上為行政助手，本無任何利益可言，於扣繳義務人違反此作為義務時，依同法第114條第1款規定，另應按情節輕重，分別予以不同程度之處罰，此即我國所得稅法對於扣繳義務人特別之罰則規定，業已考量扣繳義務人係無償行政助手等制度特徵及其違章之可罰性，對於所有扣繳義務人均一體適用，與適用於納稅義務人之罰則已有區別。
是上訴人上開主張，尚難認屬有理，應非可採。
㈤被上訴人依前更一審判決撤銷意旨，除依財政部101年9月12日修正發布裁罰倍數參考表就所得稅法第114條第1款違章情形第6點㈠、㈡之規定外，另參諸行政罰法第18條第1項、裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定意旨，考量其應受責難程度，相較於故意違反扣繳義務者，情節較屬輕微，審酌其違章情節輕重（包括上開對於上訴人有利及不利之事項），就89年度本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.6倍、2倍之罰鍰（按即依參考倍數再酌減20%），以原處分重核復查決定，變更罰鍰為25,915,644元，核其已考量對於上訴人有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，本無違誤，上訴人主張該罰鍰處分違法，即難憑採。
惟本件罰鍰尚未確定前，財政部於103年4月16日修正發布裁罰倍數參考表規定為有利於上訴人之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，該變更應適用於尚未核課確定之本件裁處。
經被上訴人重新審酌後，以上訴人於查獲之日前5年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，考量其應受責難程度確實較屬輕微，依上開新修正裁罰倍數參考表及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，審酌其違章情節輕重，按89年度本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.28倍、1.6倍之罰鍰（按原處分再酌減20%），合計20,732,503元，原處罰鍰應追減5,183,141元（計算式：25,915,644－20,732,503＝5,183,141），並於上開追減之範圍內聲明認諾上訴人之請求，經核尚屬被上訴人裁量權範圍，且與公益無違，自應依其認諾之聲明而為判決等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決未為任何調查，即遽論本件上訴人有過失，自有判決不備理由之違法。
本件上訴人雖經臺北高等行政法院前一審判決認定為有過失，惟該判決有關罰鍰部分嗣經前上訴審判決廢棄發回，是以自斯時起即無形式確定力可言，遑論對後訴訟發生任何拘束力。
況且，該判決並未審酌上訴人於原判決訴訟程序中提出之原證2（即「國外影片課稅協調會」開會通知單暨附件，於本訴訟提起時即已保存於被上訴人處，迄103年7月16日上訴人始經政府資訊公開程序取得並立即提出於原審)，是其認定事實之基礎並非無瑕疵，自不得逕行作為後訴訟適用法律之基礎。
且前上訴審判決將本件發回臺北高等行政法院後，該院前更一審判決即依據前上訴審判決之意旨，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分，從而不論前訴訟程序關於上訴人有無過失曾作何認定，於訴願決定及復查決定均被撤銷以後，自皆無所附麗。
㈡上訴人於原判決訴訟程序中，除具體說明上訴人並未因此行政法上義務之違反而受有任何利益，並就影響本件應受責難程度之各項因素(包括對國庫之實質影響、是否曾徵詢過專業會計師意見等)詳為論述外，復已陳報上訴人之財產，敘明上訴人確無資力等情，因而以上開情事為基礎，提出可能之裁罰倍數即0.064倍；
詎料，原判決並未衡酌上揭意旨，更未就上訴人於原審對於上開考量因素之主張，逐一說明不採認之理由，乃與行政罰法第18條及本院原發回判決之意旨不符，而有判決不適用法規、適用法規不當及判決理由不備之違背法令。
㈢原判決亦肯認本件上訴人確未因扣繳稅款義務之未履行而獲有任何利益；
然而，上訴人在「即使有過失，過失情節亦較一般情形為輕」，且「確未因扣繳稅款義務之未履行而獲有任何利益」之前提下，竟須負擔較故意逃漏稅之人更高裁罰倍數（參照罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項營利事業所得稅部分及同條項綜合所得稅部分），究竟如何可能符合責罰相當原則，則全無說明。
基此，原判決所引據之事證與其推論之結果間欠缺邏輯上之關係，而有判決理由矛盾之情事。
㈣原判決未依事實而逕行認定上訴人無繳納稅款之意願，自有判決不備理由之違法：上訴人申請復查之後，因被上訴人要求以此補充協議書及費用分析表作為同意降低裁罰之條件，否則上訴人無從依據財政部94年5月23日函釋請求稽徵機關重新予以審查，而僅能維持鉅額之178,076,709元本稅及534,230,127元罰緩；
上訴人於不得已之情況下，始依被上訴人要求之內容及比例而與國外頻道業者簽署系爭協議書，作為稅務協談之依據，是以，上訴人根本不可能於復查前提出系爭協議書及費用分析表，如何能據以作為認定上訴人繳納意願之事證？況此情上訴人早於97年11月3日提出之訴願理由書狀詳盡說明，原判決未釐清此節，復未於審理中給予上訴人答辯說明之機會，率爾將此引為判決依據，自有判決不備理由之違背法令。
且「是否提出系爭協議書及費用分析表」與「是否有補報補繳意願」，本屬二事；
尤其被上訴人初核處分(178,076,709元本稅及534,230,127元罰鍰)遠遠超乎上訴人之資力，即使上訴人有補報補繳意願，也根本無力補繳，故而本不應以「是否有補報補繳意願」悄然代換「是否有補報補繳能力」之問題；
原判決張冠李戴，引據無關事證而認定上訴人無繳納稅款之意願，自有判決不備理由之違法。
又自常理而言，任何納稅義務人面對「不合理」之核定稅額，自均無、也不應有補報補繳意願，否則憲法第16條保障人民訴訟權，豈非形同虛設？原判決就此未作任何說明，遽為對上訴人不利之認定，自有判決理由不備之違背法令。
㈤原判決率然以包裹式之方式，遽認被上訴人所為罰鍰處分已經審酌各項應審酌情事，然卻未對所謂各項應審酌情事對於罰鍰處分之內容究竟有何影響予以說明。
且被上訴人對於作成重核復查決定時，究竟曾否考慮過裁罰倍數參考表修正後之規定，前後為完全相反之陳述，則其究曾考量何種事項而作成重核復查決定，自非明確；
詎料原判決竟無視此節，強認被上訴人已經考量所有有利不利事項，因而認定被上訴人之裁量合乎一般法律原則，並符合法規授權之目的，自有判決不備理由之當然違背法令。
㈥原判決對於司法院釋字第673號解釋(原判決誤植為第675號解釋)之意涵有所誤解，而有適用法規不當之違法。
此解釋僅針對扣繳義務人所負漏稅罰倍數有無違憲乙節作成解釋，此觀原判決上引之內容自明。
承此，該號解釋僅在肯認扣繳義務人於法定裁罰倍數內受處罰之合憲性，而不及於個案中扣繳義務人應如何裁罰始為適法之問題，換言之，即使扣繳義務人依法至多得裁處高達3倍之罰鍰，行政及司法機關依法仍須於個案中依行政罰法第18條規定衡酌各項具體情事，酌定裁罰倍數，始為適法。
基此，原判決雖引據司法院大法官釋字第673號解釋理由書，仍無從卸免其於個案中依具體情事酌定裁罰倍數之責任等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及重核復查決定不利於上訴人部分。
六、本院查：
㈠本件裁處應適用之98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍以下之罰鍰；
其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰。」
；
稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
；
財政部於103年4月16日以台財稅字第10304542180號令修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於所得稅法第114條第1款部分規定：「…六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：（一）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣二十萬元以下：處二倍之罰鍰。
（二）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣二十萬元：處二‧五倍之罰鍰。
（三）經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳：處三倍之罰鍰。
…八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前五年內未曾查獲有違反第八十八條規定情事者。
但經查屬故意者，不適用之：依第二點至第七點規定之倍數酌減百分之二十處罰。」
；
裁罰倍數參考表使用須知第4點規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」
㈡原判決僅將訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於上訴人89年度扣繳稅款罰鍰逾20,732,503元部分撤銷，而仍維持系爭罰鍰20,732,503元部分，係以上訴人未依規定辦理扣繳，為有過失，應依法論罰一節，除前一審判決依調查證據之辯論結果敘明在判決書外，亦經前上訴審判決及前更一審確定判決於理由中載明。
基此，上訴人能注意卻疏未注意依規定辦理扣繳之義務，為有過失，應依法論罰之事實，業經上開確定判決予以認定在卷。
是上訴人於本件仍主張其未依規定扣繳稅款並無過失云云，所為與上開確定判決意旨相反之主張，難謂可採。
又被上訴人依前更一審判決撤銷意旨，除依財政部101年9月12日修正發布裁罰倍數參考表就所得稅法第114條第1款違章情形第6點㈠、㈡之規定外，另參諸行政罰法第18條第1項、裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定意旨，考量其應受責難程度，相較於故意違反扣繳義務者，情節較屬輕微，審酌其違章情節輕重（包括上開對於上訴人有利及不利之事項），就89年度本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.6倍、2倍之罰鍰（按即依參考倍數再酌減20%），以原處分重核復查決定，變更罰鍰為25,915,644元（89年1月份罰鍰1,033,380元＋89年2月至12月份罰鍰24,882,264元），原復查決定罰鍰應予追減32,849,667元（計算式：58,765,311－25,915,644＝32,849,667），核其已考量對於上訴人有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，本無違誤，上訴人主張該罰鍰處分違法，即難憑採。
惟本件罰鍰尚未確定前，財政部於103年4月16日修正發布裁罰倍數參考表規定為有利於上訴人之變更，依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，該變更應適用於尚未核課確定之本件裁處。
經被上訴人重新審酌後，以上訴人於查獲之日前5年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，考量其應受責難程度確實較屬輕微，依上開新修正倍數參考表及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，審酌其違章情節輕重，按89年度本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.28倍、1.6倍之罰鍰（按原處分再酌減20%），合計20,732,503元（即89年1月份罰鍰826,703元＋89年2月至12月份罰鍰19,905,800元），原處罰鍰應追減5,183,141元（計算式：25,915,644－20,732,503＝5,183,141），並於上開追減之範圍內聲明認諾上訴人之請求，經核尚屬被上訴人裁量權範圍，且與公益無違，自應依其認諾之聲明而為判決。
至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，為其主要論據。
㈢惟按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」
準此，為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力。
且確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生；
若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，亦不能因該判決已經確定而認此項判斷有既判力（最高法院73年台上字第3292號判例意旨同此見解）。
而撤銷訴訟的訴訟標的，依行政訴訟法第4條規定，應係「原告因行政機關之行政處分違法，並損害其權利或法律上之利益，而請求行政法院撤銷該行政處分之主張」，如果原告獲得確定勝訴判決，其既判力僅及於確認「原告對於訟爭行政處分有撤銷請求權」、「訟爭行政處分違法，並損害原告權利或法律上之利益」；
如果行政法院判決駁回原告之訴確定，其既判力則僅及於確認「原告對於訟爭行政處分無撤銷請求權」、「訟爭行政處分並未違法，或損害原告權利或法律上之利益」，並未及於判決理由就原因事實之論斷。
本件被上訴人初查以上訴人係世代公司負責人，該公司於民國89年度給付國外頻道商頻道代理權利金890,383,545元，未依規定扣繳稅款178,076,709元，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並以上訴人未依規定期限補繳及補報，按應扣未扣之稅額178,076,709元處3倍之罰鍰534,230,127元；
上訴人不服，申請復查結果，獲追減扣繳稅款158,488,272元及罰鍰475,464,816元；
上訴人猶表不服，循序提起行政訴訟，經前一審判決，將訴願決定及原處分（即復查決定不利於上訴人部分）關於扣繳稅款逾13,614,657元及罰鍰逾37,559,840元部分撤銷，上訴人就其不利部分提起上訴，案經前上訴審判決，將該判決關於罰鍰部分廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，並駁回其餘上訴（上訴人應扣繳本稅部分業告確定）；
復經前更一審判決以原處分（即復查決定）未比較上訴人違章行為究為故意或過失，及上訴人違章情節應受責難之程度，即逕以上開法條之法定最高罰鍰3倍數科處，容有行政裁量權怠惰之違法情形，自有違誤，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合等語為由，將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分，並告確定。
至此，本件上訴人對原罰鍰處分提起撤銷訴訟已獲得確定勝訴判決，依上說明，其既判力僅及於確認「原告對於訟爭罰鍰處分有撤銷請求權」、「訟爭罰鍰處分違法，並損害原告權利或法律上之利益」。
雖然前一審判決理由曾依調查證據之結果認定上訴人之違章行為具有過失，但該判決關於罰鍰部分既經前上訴審判決予以廢棄，發回臺北高等行政法院更為審理，則有關裁處罰鍰的要件是否成立，包括是否有故意或過失，亦同處於未確定狀態，受發回法院本應自行認定上訴人之違章行為是否具有故意或過失，則受發回法院前更一審判決理由所謂：「原告之違章行為既僅具過失，除經本院前判決依調查證據之辯論結果敘明外，亦經上訴審判決予以維持，自具拘束力」云云，容有誤會。
且前更一審判決既將訴願決定及復查決定關於罰鍰部分均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分，則復查決定所為罰鍰處分，包括其對罰鍰要件成立之認定，即溯及失其效力，縱使上開前更一審判決理由之記載亦屬認定上訴人之違章行為具有過失，揆諸前開說明，其判決理由並無既判力可言，被上訴人另為適法之處分時，自應重行認定上訴人之違章行為是否具有故意或過失。
嗣被上訴人仍認定上訴人之違章行為具有過失，並依前更一審判決撤銷意旨，以102年6月7日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定：「變更罰鍰為25,915,644元。」
，乃另為一新的罰鍰處分，上訴人對之不服循序提起行政訴訟，原審法院自應就該重核復查決定全部（包括其對罰鍰要件成立之認定）之適法性，為完全之審查。
詎原判決理由卻謂：「對於原告未依規定辦理扣繳，為有過失，應依法論罰一節，除本院前一審判決依調查證據之辯論結果敘明在判決書外，亦經前上訴審判決及本院前更一審確定判決於理由中載明。
基此，原告能注意卻疏未注意依規定辦理扣繳之義務，為有過失，應依法論罰之事實，業經上開確定判決予以認定在卷。
是原告於本件仍主張其未依規定扣繳稅款並無過失云云，所為與上開確定判決意旨相反之主張，難謂可採」等語，容有未洽。
㈣次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」
早經司法院釋字第二七五號解釋著有明文；
95年2月5日施行之行政罰法第7條第1項更規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
，又同法第45條第1項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」
準此，違反行政法上義務之處罰，除須具備客觀之違規行為外，尚以其行為具有故意或過失為必要，而本件上訴人未依規定扣繳稅款之行為雖發生於89年度，但被上訴人以102年6月7日財北國稅法二字第1020004775號重核復查決定變更罰鍰為25,915,644元，即撤銷初核所為尚屬有效之罰鍰，另為新的罰鍰處分時，已在行政罰法施行後，自有行政罰法第7條第1項之適用。
其中所謂故意，係指行為人對於構成違規之事實及該事實係屬違規，明知並有意使其發生者（直接故意），或行為人對於構成違規之事實，預見其發生而其發生並不違背其本意，且知悉該事實係屬違規者（間接故意）而言；
所謂過失係指行為人雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意者（無認識之過失），或行為人對於構成違規之事實，雖預見其能發生而確信其不發生者（有認識之過失）而言。
如果行為人信賴行政機關對於某類型事實不在某法令適用範圍之舊函釋，以為其情形屬於該類型事實，亦不是某法令適用之對象，故其行為未違反行政法上義務，並獲得行政機關長期的容許，嗣行政機關發布新函釋，認為其情形不屬於舊函釋所指某類型事實，應有某法令規定義務之適用，故其行為違反行政法上義務者，由於行為人無法預知行政機關何時會發布新函釋，重新定義其行為係屬違反行政法上義務，自難謂行為人不知其行為違反行政法上義務有何能注意，而不注意之過失情形。
且縱認行為人有過失，如果係因不瞭解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務者，依行政罰法第8條規定，雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰（該法條立法說明參照）。
並有行政罰法第18條第3項規定：「依本法規定減輕處罰時，裁處之罰鍰不得逾法定罰鍰最高額之二分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之二分之一；
同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。
但法律或自治條例另有規定者，不在此限。」之適用。
㈤觀諸財政部就國內影片或節目供應商或頻道代理業者（按有線廣播電視法第2條第4款定義「頻道供應者︰指以節目及廣告為內容，將之以一定名稱授權予有線電視系統經營者播送之供應事業，其以自己或代理名義為之者，亦屬之」）取得國外影片或國外頻道節目在中華民國地區播出所給付之款項，如何處理稅務問題，先後有以下相關函釋：
⒈68年7月6日台財稅第34585號函釋（即前述68年函釋）：「營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供
一定期限放映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金
性質，國外營利事業取得該款項，免予課徵所得稅。」
⒉94年1月25日台財稅字第09404507160號函釋（下稱94年1月25日函釋）：「主旨：關於國內衛星廣播電視節目
供應者或頻道供應者（以下簡稱頻道業者）透過衛星傳
輸，向國外影片事業取得影片播映權，或向國外頻道供
應商取得頻道代理權所給付之費用，適用本部68年7月6日台財稅第34585號函規定之疑義。
說明：二、頻道業者係指以節目及廣告為內容，以自己或代理之名義，授
權予有線電視系統經營者播送之供應事業。頻道業者通
常透過下列各種方式，取得國外頻道及國外影片節目在
中華民國地區播出：（一）頻道業者向國外頻道供應商
取得國外頻道在中華民國境內銷售之代理權，並以自己
或國外頻道供應商之名義，授權予有線電視系統經營者
播放。（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶
，取得播映權授權，再轉授權予有線電視系統經營者播
放。（三）頻道業者透過衛星傳輸，向國外影片事業取
得播映權授權，並重製成節目播放帶，再授權予有線電
視系統經營者播放。三、頻道業者透過上開方式取得國
外頻道及國外影片節目在中華民國地區播出所支付之費
用，適用本部68年7月6日台財稅第34585號函『營利事業進口國外電影片，經約定不得重製，僅供一定期限放
映之用者，其所支付之費用，尚不屬權利金性質，國外
營利事業取得該款項，免予課徵所得稅』規定疑義乙節
，說明如下：（一）國外頻道供應商將其所擁有之頻道
，授權予頻道業者在中華民國境內銷售，頻道業者為取
得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻
道代理權費用，係屬所得稅法第8條第6款規定之權利金
所得，為中華民國來源所得，尚無本部68年函規定之適
用。頻道業者給付上開國外頻道代理權費用時，應依所
得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。
（二）頻道業者向國外影片事業購買節目播放帶，取得
播映權授權後，再授權予有線電視系統經營者播放。如
頻道業者所取得國外影片節目播放帶，係與國外影片事
業約定不得重製，僅供一定期限放映之用者，其支付國
外影片事業之播映權費用，在上開本部68年函規定未廢
止前，應有其適用。（三）國外影片事業透過衛星傳輸
節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授
權予有線電視系統經營者播放。前開重製行為，雖屬合
法授權下之重製，惟尚不符合本部68年函有關『經約定
不得重製，僅供一定期限放映之用』之要件，故頻道業
者給付予國外影片事業之播映權費用，應屬所得稅法第
8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得；頻
道業者給付上開播映權費用，應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。惟衡酌頻道業者接收衛
星傳輸節目訊號，並重製成節目播放帶，係基於重播節
目等需求所為之必要行為，頻道業者於本函發文日前已
給付之上開播映權費用，如未依規定扣繳稅款及申報扣
繳憑單者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補
報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114條規定處罰。」
⒊94年1月28日台財稅字第09404512020號令：「一、自94年8月1日起，國外影片事業提供影片供我國營利事業放
映使用，經約定不得重製及提供他人使用，且於一定期
限放映者，國外影片事業所取得之收入得依所得稅法第
26條規定計算所得課稅：（一）……（三）國外影片事
業在我國境內無分支機構及營業代理人者，我國營利事
業於給付相關費用時，應依所得稅法第88條規定辦理扣
繳。二、國外影片事業提供影片供我國營利事業放映使
用，我國營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，
該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8條第6款規
定之權利金所得，應依權利金所得課稅。三、本部68年
7月6日台財稅第34585號函，自94年8月1日起停止適用。」
⒋94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋（即前述94年5月23日函釋）：「主旨：補充說明本部94年1月25日台財稅字第09404507160號函之適用疑義。
說明：二、國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者（以下簡稱
頻道業者）給付之頻道代理權費用中，包含影片播映權
費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費用及頻道代理權利金
者，得提出與國外業者簽訂之契約、補充協議書或其他
足資證明之文件資料，供稽徵機關據以查核認定。其屬
給付影片播映權之金額部分，如符合本部68年7月6日台財稅第34585號函之規定者，於該函適用期間內，得免予扣繳；至其他給付仍應依法課稅。三、國外業者取得
頻道業者支付之製作費用及衛星上鏈傳輸費用，申請適
用所得稅法第25條規定課稅者，應逐案檢附申請書、合
約書（含中譯本）及其他相關資料向本部提出申請，其
委由他人代為申請者，應另檢附授權書，經本部核准後
。方得適用所得稅法第25條之規定。四、頻道業者向國
外影片事業購買節目播放帶或透過衛星傳輸節目訊號，
取得播映權，其與國外業者已約定不得重製、或國外業
者未於合約內授與頻道業者重製之權利，符合本部68年
7月6日台財稅第34585號函之規定者，得免予扣繳。
頻道業者從事暫時性之節目訊號儲存、附加中文字幕、國
語配音、主管機關審核後要求進行之修剪、剪輯預告片
及覆蓋廣告破口等，係屬為公開播映之需求，所為之必
要行為，尚不違反有關『不得重製』之規定。五、頻道
業者前經查獲補徵之稅款或罰鍰已繳納者，經依上開規
定處理結果如有溢繳之情形，得向登記地之國稅局申請
退稅。」
㈥由上開函釋之演變可知，有關進口國外影片或節目在國內播出所支付予國外供應商的費用，是否屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單？從68年函釋到94年1月25日函釋，相隔約15年半，其間國外影片或節目的進口方式或途徑雖已日新月異，但從國外進口在國內播出的本質並未變更，國內頻道代理業者援引68年函釋，認其所支付國外供應商的費用，非屬中華民國來源所得，而未扣繳稅款，尚非全然無據（上訴人於原審主張其於89年間乃依專業會計師之意見，認本件有財政部68年函釋之適用，而未扣繳稅款），被上訴人是否因此函釋而長期容許國內頻道代理業者不為扣繳此類稅款之行為，並非完全不可信。
稽諸上訴人於原審所提立法院某委員國會辦公室94年7月22日清字第94072201號開會通知（原審卷第26頁），其召開國外影片課稅協調會之附件記載：「一、起源：財政部於民國68年7月6日發布台財稅第34585號函之後，長期以來業者均遵循此一函令辦理國外影片所得稅相關事宜，但國稅局卻於94年3月7日以財北國稅審二字第0940237131號函，對國內電視業者追溯五年之稅款…由於突如其來之稅款課徵，未在業者營運資金之預算內，故由中華民國有線電視業者頻道自律委員會出面向立法委員陳情，並請財政部放寬解釋令之規範，以降低對業者營運之衝擊。
經財政部同意業者所提出之解決方案，並於94年5月23日發函自律委員會，補充其94年1月25日台財稅字第09404507160號函之疑義。
在此，感謝財政部體恤業者經營不易之美意。
……」等語，除非被上訴人提出反證（例如提出94年1月25日函釋的說明一，以瞭解財政部發布該函釋的真正緣由，因為「說明一」無論於紙本彙編或網路版本均被遮掩，無從窺知其內容），否則可以認定被上訴人長期容許國內頻道代理業者援引68年函釋，不對其支付國外供應商的款項扣繳稅款。
從而被上訴人於15年半以後，始發布94年1月25日函釋，用以釐清「關於國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者透過衛星傳輸，向國外影片事業取得影片播映權，或向國外頻道供應商取得頻道代理權所給付之費用，適用本部68年7月6日台財稅第34585號函規定之疑義」，該函釋說明二謂「（一）國外頻道供應商將其所擁有之頻道，授權予頻道業者在中華民國境內銷售，頻道業者為取得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻道代理權費用，係屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得，尚無本部68年函規定之適用。
頻道業者給付上開國外頻道代理權費用時，應依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。」
等語，似非上訴人所得預知，即難謂上訴人先前於世代公司給付國外頻道代理權費用時不知其情形無財政部68年函釋之適用（而應依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單），有何能注意，而不注意之過失情形。
被上訴人雖據此函釋，認為世代公司的經營型態屬於「頻道業者向國外頻道供應商取得國外頻道在中華民國境內銷售之代理權，並以自己或國外頻道供應商之名義，授權予有線電視系統經營者播放」，其取得該國外頻道在中華民國境內銷售之代理權所給付之頻道代理權費用，係屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，而分別以94年3月2日財北國稅中南綜所字第0940004339號函就世代公司89年2至12月份支付頻道代理權利金818,173,436元，限期責令上訴人於94年3月25日以前補報補繳應扣未扣稅款163,634,687元，及以94年4月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號函就世代公司89年1月份支付頻道代理權利金72,210,109元，限期責令上訴人於94年5月10日以前補報補繳應扣未扣稅款14,442,022元，但如何課責世代公司於89年間給付國外頻道代理權費用時，上訴人應知悉並能注意依所得稅法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單？原審未依職權調查證據或行使闡明權，令被上訴人提出證據，以查明被上訴人是否長期容許國內頻道代理業者援引68年函釋，不對其支付國外供應商的款項扣繳稅款，以及上訴人就94年1月25日函釋所揭示的法規適用範圍，於89年時有何應注意，並能注意，而不注意遵守之過失情形，遽認上訴人未依規定辦理扣繳，為有過失，應依法論罰一節，業經前更一審判決確定，不能再為相反之主張云云，已有未洽。
且上訴人既係與其他頻道代理業者一般，相信世代公司的經營型態該當於68年函釋之情形，以為該公司所支付國外供應商之費用尚不屬權利金性質，而未扣繳稅款，即係因不瞭解所得稅法第8條第6款、第88條及第92條規定對其所給付款項之適用，而不知其行為違反行政法上義務，揆諸前開說明，縱令其「不知」為有過失，依行政罰法第8條規定，雖不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰；
於選擇減輕處罰時，並有行政罰法第18條第3項後段規定：「同時有免除處罰之規定者，不得逾法定罰鍰最高額之三分之一，亦不得低於法定罰鍰最低額之三分之一。」
之適用，原判決未審酌上訴人係因不瞭解法規之適用，而不知其行為違反行政法上義務，以致未適用行政罰法第8條、第18條第3項後段規定，更有未洽。
何況94年1月25日函釋說明二第三點既然指明：「（三）國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放。
前開重製行為，雖屬合法授權下之重製，惟尚不符合本部68年函有關『經約定不得重製，僅供一定期限放映之用』之要件，故頻道業者給付予國外影片事業之播映權費用，應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，為中華民國來源所得；
頻道業者給付上開播映權費用，應依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單。
惟衡酌頻道業者接收衛星傳輸節目訊號，並重製成節目播放帶，係基於重播節目等需求所為之必要行為，頻道業者於本函發文日前已給付之上開播映權費用，如未依規定扣繳稅款及申報扣繳憑單者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114條規定處罰。」
，被上訴人即應究明世代公司於89年間或以前之經營型態是否包括「國外影片事業透過衛星傳輸節目訊號，由頻道業者接收後重製成節目播放帶，再授權予有線電視系統經營者播放」？如有此類經營模式，於94年1月25日函發文前已給付予國外影片事業之播映權費用（就本件而言即指89年已給付者），除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，得免依所得稅法第114條規定處罰。
然原判決卻謂此函釋說明欄第三點係針對頻道業者接收衛星傳輸節目訊號，取得播映權，基於重播節目等需求重製成節目播放帶之行為，即上開財政部94年5月23日函釋第四點之內容，其符合68年函釋規定，得免予扣繳，自亦免予裁罰云云，將兩件不同的函釋混為一談，而未論究上訴人未就世代公司於89年間給付予國外影片事業之費用扣繳稅款，有無94年1月25日函釋說明二第三點所示「免依所得稅法第114條規定處罰」之適用，亦有未洽。
㈦再按行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則）外，亦應符合法規授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍（行政程序法第4條、第6條、第7條、第8條、第10條參照）。
又行政罰法第7條第1項、第18條第1項依序規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
、「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
；
且98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定之立法理由亦載明：「考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第1款處罰倍數為1倍以下或3倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度」等語。
準此，稅捐稽徵機關於適用所得稅法第114條第1款規定裁處罰鍰時，自應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，並注意使罰責相當，以符合比例原則，且宜考量受處罰者之資力，避免造成個案顯然過苛之處罰，逾越處罰之必要程度，否則即有裁量怠惰或濫用之違法。
又前揭所得稅法第114條第1款規定罰鍰最高倍數一倍或三倍固取決於扣繳義務人是否已依限期補繳稅款及補報扣繳憑單，但縱使應適用「按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰」，仍應於「三倍以下」為適法的裁量，並非一律須裁處「一倍以上」，尤其在原核定補繳稅額錯誤且顯高於正確應補繳稅額的情形，行政機關如僅因扣繳義務人未依限期繳納高於正確應補繳稅額之稅款，而堅持裁處「一倍以上」之罰鍰，無異於要求人民於正確應補繳稅額以外，另支付一筆款項，用以交換適用較低倍數之罰鍰，實有違罰鍰制度督促人民履行行政法上義務之意旨，更不符合責罰相當原則。
蓋所謂「違反行政法上義務行為應受責難程度」，除於主觀上區分直接故意、間接故意、重大過失、具體輕過失及抽象輕過失之外，並應對於客觀上造成違反行政法上義務結果的原因，分別其可以歸責之程度。
故稽徵機關適用裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，對於「違章情節重大或較輕」者，加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止時，除應審酌行為人主觀上故意或過失之情節外，尚應注意分辨客觀上違章情節之輕重，包括其對於造成違反行政法上義務結果的原因可以歸責之程度、違章行為所生影響及所得利益。
如果僅審酌其主觀上係過失，而未區分其過失之情節，並忽略其客觀上違章情節亦屬輕微，以致減輕之罰度，未充分反映其應承擔責任之程度，仍構成裁量怠惰之違法。
㈧本院原發回判決理由除指出：「本件原審於103年4月10日判決後，財政部於103年4月16日以台財稅字第10304542180號令修正發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第114條第1款部分，新增第8點規定：『八、應依第二點至第七點處罰案件，於查獲之日前五年內未曾查獲有違反第八十八條規定情事者。
但經查屬故意者，不適用之：依第二點至第七點規定之倍數酌減百分之二十處罰。』
，此為重核復查決定及原判決所援用財政部於101年9月12日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法第114條第1款部分之規定所無，為有利於納稅義務人之變更，如果上訴人於本件被查獲之日前五年內未曾查獲有其他違反所得稅法第88條規定情事者（依本院索引卡查詢存檔資料所載，上訴人因違反所得稅法第88條規定涉訟的行政事件僅有本件），即應依前述第6點規定之倍數酌減百分之二十處罰（再依裁罰倍數參考表使用須知第4點之規定酌減其罰），原審未及調查及適用此有利之新規定，自有適用法規不當之違法，並於判決結論有影響，而難以維持。」
外，並已指明：「上訴人係於89年間擔任世代公司董事長，迄93年間經財政部賦稅署查獲該公司89年度向HBO、Discovery、Playboy等3家國外頻道商購買頻道節目在國內頻道播映，因而支付之款項各838,873,308元、28,372,425元及23,137,812元，合計890,383,545元，經以93年5月20日臺稅稽發字第0930445688號函通知上訴人到庭說明扣繳情形，上訴人委託世代公司會計齊馨於93年6月25日赴賦稅署陳明其未辦理扣繳，係因解讀財政部68年7月6日函釋之意旨應毋庸扣繳（參見財政部賦稅署公函、談話筆錄，附於原處分卷第143-149頁）；
迄94年2月2日財政部認參酌該部94年1月25日函釋，該等款項應屬所得稅法第8條第6款之權利金為中華民國來源所得，上訴人負有扣繳義務，乃以當日台財稅字第09404451570號函通報被上訴人核處（參見財政部賦稅署稽核報告及通報公函，附於原處分卷第137-142頁）；
被上訴人即分別以94年3月2日財北國稅中南綜所字第0940004339號函就世代公司89年2至12月份支付頻道代理權利金818,173,436元，限期責令上訴人於94年3月25日以前補報補繳應扣未扣稅款163,634,687元，及以94年4月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號函就世代公司89年1月份支付頻道代理權利金72,210,109元，限期責令上訴人於94年5月10日以前補報補繳應扣未扣稅款14,442,022元，上訴人逾期未辦理補報及補繳稅款，被上訴人遂按扣繳稅款之3倍分別予以裁罰490,904,061元及43,326,066元（參見原處分卷第31、33、39、41、46、62頁）；
嗣上訴人不服，申請復查，於復查程序中被上訴人依據財政部94年5月23日函釋意旨，通知上訴人按給付對象分別區分4種類別（按即影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費、權利金等4類），載明各類別之費用金額及比例，並提出與國外業者簽訂之契約及補充協議書之中譯本憑以辦理，上訴人先後於97年7月29日、8月8日、8月15日以世代公司名義陸續提出說明書、補充說明書、補充說明書㈠，並檢附與各該國外公司之契約書、補充說明書（含中譯本）、4類費用之分析表、更正分析表（見原處分卷第271-364頁），被上訴人據以認定世代公司所支付之款項，其中89年1月份分別支付HBO及Discovery 62,216,437元、2,050,560元，合計64,266,997元；
同年2至12月份分別支付HBO及Discovery、Playboy 684,380,807元、23,200,898元、20,592,653元，合計728,174,358元，乃屬影片播映權費用，且不違反『不得重製』之規定，此部分費用符合68年函釋，應予扣除；
另製作費用、衛星上鏈傳輸費，因未經國外業者申報財政部函准適用所得稅法第25條核定課稅所得額，依前開94年5月23日函釋意旨，仍屬世代公司給付之權利金範疇，乃作成復查決定，將原核定給付頻道代理權利金之扣繳稅款178,076,709元追減158,488,272元（89年1月份64,266,997元×20%＋同年2至12月份728,174,358元×20%），變更核定19,588,437元（178,076,709－158,488,272）。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經前一審判決以上訴人主張依其查對資料結果，發現其中美金15萬元及美金7萬5,000元，分別於90年1月20日及90年3月2日為給付，並非89年度，由於扣繳義務係發生於實際給付金錢時，因此上開於90年給付合計上開美金22萬5,000元之款項，應非屬89年度應辦理扣繳之款項，經被上訴人於訴訟中重新核算結果，亦認有部分給付未按現金給付制採計，致生錯誤，乃依94年5月23日函釋扣除屬於影片費用部分，重核應辦理扣繳之金額為68,073,427元（即89年1月份之2,812,093元+同年2月至12月份之65,261,334元），則扣繳稅款為13,614,657元（按此即為前上訴審判決確定之本稅金額）等情，為前一審判決確認之事實。
亦即本件上訴人給付之款項是否不適用財政部68年函釋有關免予課徵所得稅之規定，被上訴人於查獲之初，即有疑義，迨財政部作成94年1月25日函釋，並通報被上訴人核處後，始限期責令上訴人補報補繳應扣未扣之稅款；
且財政部發布94年1月25日函釋後，因稽徵機關於個案適用上仍有疑義，乃作成94年5月23日函釋，補充說明該94年1月25日函釋之適用疑義，分別釐清給付款項之性質，以決定是否適用財政部68年函釋，經被上訴人據以將原核定應扣繳稅款178,076,709元，大幅追減158,488,272元至只剩19,588,437元。
足見欲正確並妥當適用財政部68年函釋誠非易事，如果連稽徵機關於短時間內都不能確定系爭給付情形是否應扣繳所得稅款，遑論一介平民之上訴人？則縱認上訴人基於善良管理人之注意義務，應瞭解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且無不能注意之情事，其未注意之過失情節亦屬輕微。
其次，被上訴人自初核、復查、前一審訴訟一路追減本稅，由將近2億元減至只剩1千3百萬餘元，可見其初核時限期通知上訴人補報補繳之金額高達上億元，確有違失，又僅給予不足1月之補繳期限，以致上訴人未於限期內繳納，就此違反行政法上義務之結果，已難謂可以完全歸責於上訴人；
且上訴人於原審主張當時世代公司連年虧損，早已停止營業，上訴人無法透過與國外影片業者間之協商將稅款轉嫁予交易金額，更遑論世代公司有任何資產得給付稅款，故僅憑上訴人個人之資產根本無力在顯不合理之極短期間內繳納天價稅款，顯然欠缺期待可能性，而上訴人於提起行政訴訟時，已針對本稅部分繳納計9,794,219元，占上開應代扣稅額71%，足見如被上訴人自始即作出正確之行政處分，上訴人應有能力繳納本稅等情，如果屬實，上訴人因無力於期限內繳納此高額違誤的命補繳稅款，以致受本件3倍以下罰鍰之處分（如已於期限內繳納，只須受1倍以下罰鍰之處分），其可歸責之程度即屬輕微。
何況，上訴人並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言，依行政罰法第18條第1項規定，此為裁處罰鍰應審酌的因素。
原審就上開有利上訴人之事證未加斟酌，亦未考量系爭罰鍰處分僅依參考倍數酌減百分之二十是否符合責罰相當原則，以及依受處罰者之資力，是否會造成個案顯然過苛之處罰，而逾越處罰之必要程度，遽認重核復查決定就本件上訴人『應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者』、『應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者』兩種情形，分別處以『1.6倍』、『2倍』之罰鍰，並無裁量怠惰或裁量濫用之違法情事云云，亦嫌速斷」等語。
其中有關法律上判斷，對於受發回之高等行政法院有拘束力，應以該判斷為其判決基礎（行政訴訟法第260條第3項參照）。
㈨詎原審因被上訴人在更審中依財政部於103年4月16日修正發布裁罰倍數參考表規定，以上訴人於查獲之日前5年內未曾查獲有違反所得稅法第88條規定之情事，按89年度本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，應分別處1.28倍、1.6倍之罰鍰（按原處分再酌減20%），原處罰鍰應追減5,183,141元，並於上開追減之範圍內聲明認諾上訴人之請求，即僅依其認諾之範圍判決撤銷重核復查決定所為罰鍰處分，並維持其餘未認諾部分之罰鍰處分。
而對於原發回判決所指出被上訴人「欲正確並妥當適用財政部68年函釋誠非易事，如果連稽徵機關於短時間內都不能確定系爭給付情形是否應扣繳所得稅款，遑論一介平民之上訴人？則縱認上訴人基於善良管理人之注意義務，應瞭解並注意其身為負責人之義務包括稅務上之義務，且無不能注意之情事，其未注意之過失情節亦屬輕微」、「初核時限期通知上訴人補報補繳之金額高達上億元，確有違失，又僅給予不足1月之補繳期限，以致上訴人未於限期內繳納，就此違反行政法上義務之結果，已難謂可以完全歸責於上訴人」、「上訴人因無力於期限內繳納此高額違誤的命補繳稅款，以致受本件3倍以下罰鍰之處分（如已於期限內繳納，只須受1倍以下罰鍰之處分），其可歸責之程度即屬輕微」、「上訴人並非納稅義務人，僅係扣繳義務人，其乃無償代替國家從事確保稅源之工作（無償之行政助手），不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益可言，依行政罰法第18條第1項規定，此為裁處罰鍰應審酌的因素」等情，原判決雖亦認「本件原告給付款項是否適用財政部68年函釋有關免予課徵所得稅之規定，迨財政部作成94年1月25日函釋後，被告始限期責令原告補報補繳應扣未扣之稅款，因稽徵機關於個案適用上仍有疑義，財政部乃作成94年5月23日函釋，分別釐清給付款項之性質，以決定是否適用財政部68年函釋，被告據以將原核定應扣繳稅款大幅追減，足見欲正確並妥當適用財政部68年函釋誠非易事，尚非不得認為原告過失較一般情形稍屬輕微。
其次，被告自初核、復查、前一審訴訟一路追減本稅，由將近2億元減至只剩1千3百萬餘元，又僅給予不足1月之補繳期限，以致原告未於限期內繳納，就此違反行政法上義務之結果，或難謂可完全歸責於原告。
又世代公司於92、93年度幾無收入，而支付高額營業費用，故而連年虧損，有原告提出該公司92、93年度損益表在卷可稽（最高行政法院103年度判字第465號卷第82、83頁），而原告於94年度申報之綜合所得總額達16,286,827元，亦有原告提出該年度綜合所得稅結算電子（網路）申報收執聯在卷可稽（最高行政法院103年度判字第465號卷第84頁），固可認為世代公司當時幾無營收」等情，但又認為「原告仍具資力，惟被告如自始即作出正確之初核處分，問題並非原告有無繳納本稅之資力，重點應在其有無繳納之意願。
然據原告於復查程序中係經被告第三度發文催請後，始提出世代公司與國外頻道業者補充協議書及費用分析表，業如前述，就此釐清是否屬於播映權利金性質之重要文件，原告竟如此消極以對等情觀之，自無從認為被告若為正確之初核處分，原告即具有補報補繳本件稅額之意願」云云，顯然漠視上訴人於94年度申報之綜合所得總額16,286,827元根本不夠繳納被上訴人以94年3月2日財北國稅中南綜所字第0940004339號函限期責令上訴人於94年3月25日以前補報補繳應扣未扣稅款163,634,687元，及以94年4月18日財北國稅中南綜所字第0940006589號函限期責令上訴人於94年5月10日以前補報補繳應扣未扣稅款14,442,022元，合計應扣繳之稅款178,076,709元。
且嗣後財政部始作成94年5月23日函釋，被上訴人於復查程序才得依據該函釋意旨，陸續於95年11月29日、97年4月1日、97年5月16日通知上訴人按給付對象分別區分4種類別（按即影片播映權費用、製作費用、衛星上鏈傳輸費、權利金等4類），載明各類別之費用金額及比例，並提出與國外業者簽訂之契約及補充協議書之中譯本憑以辦理，上訴人已先於95年12月1日以個人名義函覆被上訴人略謂世代公司現無員工，89年合約及帳冊存放庫房，請寬延提交時限等語，繼於96年2月6日以世代公司名義提出說明書，並檢附成本明細分類表、與各國外供應商之契約書中譯本，再與各該國外業者洽商達成補充協議，而陸續於97年7月29日、8月8日、8月15日以世代公司名義陸續提出說明書、補充說明書、補充說明書㈠，並檢附補充聲明書（含中譯本，具補充協議性質）、4類費用之分析表、更正分析表（見原處分機關行政救濟卷第237-258頁、第11-104頁），並無所謂「消極以對」情事，而在此之前，上訴人並無可能依據該函釋意旨提出世代公司與國外頻道業者補充協議書及費用分析表，以供被上訴人核減應扣繳之稅款，原判決所為「自無從認為被告若為正確之初核處分，原告即具有補報補繳本件稅額之意願」之論斷，實有未洽。
至於司法院釋字第673解釋（原判決誤寫成675號解釋）固只對於78年12月30日修正公布及90年1月3日修正公布之所得稅法第114條第1款後段規定中，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，就此部分之處罰未賦予稅捐稽徵機關得參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰之數額，認其不符比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨有違。
而對於該條款有關限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，暨就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰部分；
就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰等對於扣繳義務人之罰則部分，則認其並未違憲。
但上開解釋意旨僅係針對扣繳義務人所負法定漏稅倍數罰責任有無違憲問題而為，而不及於個案中對違規扣繳義務人應如何裁罰始為適法之問題，故依現行所得稅法第114條第1款後段規定，對於違規扣繳義務人既係「按應扣未扣或短扣之稅額處三倍以下之罰鍰」，稽徵機關於具體個案中，即須依行政罰法第18條第1項規定，考量各項因素，酌定裁罰倍數，始為適法。
另原判決理由最後竟謂：被上訴人依前更一審判決撤銷意旨，就89年度本件上訴人「應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者」、「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」兩種情形，分別處以1.6倍、2倍之罰鍰（按即依參考倍數再酌減20%），作成重核復查決定，變更罰鍰為25,915,644元，核其已考量對於上訴人有利及不利之違章情節及程度，並未逾越法定裁量範圍，與責罰相當原則尚無違背，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，本無違誤云云，顯然違背原發回判決據以廢棄原臺北高等行政法院102年度訴字第2001號判決之理由所指出重核復查決定作成系爭罰鍰處分時未斟酌上訴人縱有過失，其情節亦屬輕微，且客觀上可歸責程度並屬輕微，及其無償代替國家從事確保稅源之工作，不論因任何理由而有違反扣繳義務之情事，均無任何利益等因素，有裁量怠惰情事，而僅以上訴人過失應受責難程度應較故意違反扣繳義務者為輕，依參考倍數酌減百分之二十，不符合責罰相當原則等意旨，且原判決理由既然認定「尚非不得認為原告過失較一般情形稍屬輕微」、「或難謂可完全歸責於原告」，卻又容許重核復查決定作成系爭罰鍰處分時對於此等重要因素可以不加斟酌，而未撤銷該重核復查決定，使重為適法的裁量，亦係未以原發回判決所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，有違行政訴訟法第260條第3項規定。
㈩綜上所述，上訴意旨指摘原判決除確定部分外不適用法規、適用不當及理由不備，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決除確定部分外廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 6 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 楊 得 君
法官 廖 宏 明
法官 胡 國 棟
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 6 月 26 日
書記官 邱 彰 德