最高行政法院行政-TPAA,104,判,461,20150813,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第461號
上 訴 人 黃雅蓉
訴訟代理人 許祺昌會計師
李益甄律師
汪家合律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年12月31日
臺北高等行政法院103年度訴字第1005號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人為新世紀光電股份有限公司（民國96年1月9日股票上櫃，96年12月10日股票上市，下稱新世紀公司）股東，係該公司董事長鍾寬仁之弟媳。
96年2月12日，上訴人與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）簽訂信託期間自96年2月12日至97年8月11日止1年6個月之本金及孳息自益信託契約，將名下新世紀公司股票110萬股作為信託財產。
96年5月11日，另簽訂信託契約增補協議，改以新世紀公司員工鄭為井、洪尋純為信託孳息受益人，受益權比例分別為百分之40、60，並依信託關係於96年6月12日申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）1,806,104元及應納稅額28,366元。
嗣被上訴人查得上訴人系爭信託契約增補協議係於新世紀公司96年5月8日股東常會決議股利分配後始簽訂，上訴人於簽訂增補協議時，係將信託財產可得確定之盈餘股票股利，藉信託形式贈與信託孳息予受益人，乃依實質課稅原則，就97年6月6日受益人鄭為井、洪尋純實際取得股票股利計22萬9,900股（97年6月6日每股收盤價110.5元），認為應屬上訴人對該2人之贈與，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條規定，重行核定97年度贈與總額25,403,950元（110.5×229,900＝25,403,950），應納稅額6,072,343元。
上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院103年度訴字第1005號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人簽訂系爭信託契約後，將新世紀公司股票110萬股移轉予華南銀行，96年5月11日改為本金自益孳息他益。
信託期間，受託人按信託目的及契約約定，管理及運用信託財產，並於期間屆滿後返還原始財產，將未分配之孳息發派予受益人，完全符合信託法相關規定，屬信託法所定信託。
被上訴人僅以契約中「委託人保留運用決定權」之約定，未查明契約全貌及當事人真意，即認本件為消極信託，實有違誤。
㈡財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令（下稱財政部100年令釋）涉及租稅客體變動，未經法律授權，以委託人簽訂孳息他益信託時，是否知悉被投資公司分配盈餘為斷，排除遺贈稅法第10條之2第3款適用，另為租稅客體判斷，違反租稅法律主義，應不予適用。
且該函屬法律見解變更，非發見新事實或新課稅資料，本件贈與財產價值業經被上訴人核定並完納稅捐，屬已確定案件，被上訴人不得依稅捐稽徵法第21條規定補稅，其以財政部100年令釋為核課依據，違反稅捐稽徵法第1條之1規定、本院94年度判字第131號判決意旨及信賴保護原則。
㈢系爭信託契約簽訂時，新世紀公司為興櫃公司，並無法令規定公司投資人應觀看公開資訊觀測站以知悉被投資公司之公開資訊義務，公司投資人未必會觀看公開資訊觀測站，被上訴人以系爭信託契約係新世紀公司股東會決議分派股利後簽訂，即據以推論，未舉證證明上訴人訂約時已知悉分派股利事，未就租稅構成要件事實盡舉證責任，違反稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，亦有違誤。
退步言，縱上訴人知悉盈餘分配事後簽訂信託契約，上訴人能預見的是孳息在契約成立日之價值，若以交付孳息時計算贈與價值，如兩個時點價格波動甚大，將使上訴人無法預見租稅負擔，財政部100年令釋違反行政行為明確性原則，不應適用。
被上訴人以孳息實際交付日作為計算贈與股利價值基準時點，違反實質課稅原則及本院102年度判字第824號判決意旨云云，為此求為「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人96年6月13日交付信託財產即新世紀公司股票，在新世紀公司96年5月8日股東常會決議95年度盈餘分配案後，足見本件租稅客體即新世紀公司股票股利，顯非信託契約訂立後，於信託期間因交付信託財產予受託人，並經受託人積極管理受託財產所生之收益，該股利於上訴人96年5月11日簽訂增補協議時，已附隨於信託財產，且係上訴人基於股東身分可明確取得。
依信託契約第2條第6款第3點委託人保留運用決定權及第6條受託人對信託財產不具運用決定權之約定，受託人未實質管理，無積極管理及處分權限，只是信託財產之形式移轉，是消極信託，難謂符合信託法上所稱之信託，與遺贈稅法第5條之1所規範適用者不同，無同法第10條之2就實質信託行為核算價值之適用。
㈡上訴人是新世紀公司之前10大股東，於該公司96年1月9日股票興櫃前，即大量買賣該公司股票，顯對公司配發股票孳息情況，有一定程度注意。
上訴人於96年5月8日公司股東會決議發放95年度盈餘後之96年5月11日，旋即簽訂系爭信託契約增補協議，將孳息自益改為孳息他益，除節省稅賦外，明顯欠缺合理之經濟實質。
被上訴人依查得之課稅事實，認定本件為租稅規避行為，依實質課稅原則，回歸適用遺贈稅法第4條第2項規定，按股利實際交付受益人之日計算贈與價值，核定課徵贈與稅，於法有據。
財政部100年令釋未涉及租稅客體之變動，係對於僅具信託形式達成贈與目的所為解釋，未違明確性原則。
而上訴人申報時，未揭露盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，屬行政程序法第119條第2款之情形，無信賴保護原則之適用。
而上訴人援引本院102年度判字第824號判決之個案事實，與本件未盡相同，且係本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議前之判決等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠上訴人係於96年5月11日簽訂信託契約增補協議，將原孳息自益之約定，變更為孳息他益，以新世紀公司員工鄭為井、洪尋純為受益人，該增補協議簽訂前之96年5月8日，新世紀公司股東常會已決議95年度股利分配案，已如前述。
參以新世紀公司96年1月9日股票上櫃，96年12月10日股票上市，該公司股東常會96年5月8日決議95年度股利分配案之訊息，經發布在公開資訊觀測站供投資人瀏覽；
另上訴人的配偶鍾學仁與新世紀公司董事長鍾寬仁是兄弟關係，上訴人更是股權比例占新世紀公司前10名之股東，衡情對公司之配發股票孳息，應具相當之注意程度等情，堪認上訴人於簽訂系爭信託增補協議當時，明確知悉新世紀公司將分配95年度盈餘，上訴人是將確定的股票股利為他益信託之標的，由華南銀行於股利發放後交付新世紀公司員工鄭為井、洪尋純，因該股利並不是華南銀行本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合。
觀其經濟實質，乃上訴人將該股利贈與鄭為井、洪尋純而假華南銀行之手以實現，並於鄭為井、洪尋純97年6月6日受領時，該當遺贈稅法第4條第2項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之贈與。
所以，被上訴人依遺贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，於法無違。
上訴人指摘被上訴人未查明系爭信託契約全貌及當事人真意，未證明上訴人訂約時已知悉分派股利事，退步言應以信託成立時計算贈與之股票價值等情，均無可採。
㈡關於上訴人所稱本件應有信賴保護原則之適用，財政部100年令釋違反租稅法律主義等問題，經查：⒈信賴保護問題：系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，並非遺贈稅法第5條之1第1項規範範圍，應依與經濟事實相當之法律形式即遺贈稅法第4條第2項規定核定上訴人97年度贈與稅，已如前述，與上訴人依遺贈稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於新世紀公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。
⒉財政部100年令釋的問題：觀其令釋內容係闡述遺贈稅法第4條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。
上訴人指稱財政部100年令釋違反租稅法定主義，該令釋不應溯及適用等語，均有誤解。
又本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠原判決以「受益人受領股利時」為另一贈與事實，該當遺贈稅法第4條第2項所定「他人允受」要件，其事實認定有違經驗法則、證據法則之違法。
又原判決以物權契約成立生效時（即受益人受領股利時）作為贈與稅稅捐債務成立生效時點，顯悖於本院102年度判字第824號、第810號判決意旨，有判決不適用遺贈稅法第5條之1、第24條及第24條之1規定之違背法令。
㈡原判決以「孳息受領時」作為贈與股利價值之基準時點，實乃限縮遺贈稅法第5條之1及第10條第2款規定之適用範圍，其無法律授權而另為租稅客體之判斷，增加上訴人法律所無之納稅義務，顯違憲法第19條租稅法律主義，有判決不適用法令之違法。
㈢原判決未指摘被上訴人未舉證證明上訴人於訂定系爭信託契約時是否知悉新世紀公司分派股利一事，構成判決不適用稅捐稽徵法第12條之1第3項規定之違法。
㈣原處分援引財政部100年令釋，以「股利受領時」作為計算贈與價值之基準時點，若信託標的之股票於「系爭信託契約訂定」與「股利受領時」間價格波動甚大，將使納稅義務人無法預見其租稅負擔，顯違行政行為明確性原則，原判決卻未加以指摘，有判決不適用法令之違背法令。
㈤財政部100年令釋變更財政部94年2月23日台財稅字第09404509000號函釋（下稱財政部94年函釋）關於受益人特定之他益信託所應適用之課稅原則，且不利於上訴人，財政部100年令釋不應溯及既往適用，被上訴人原處分援引該函補稅，顯違稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，原判決未加以指摘，有判決不適用法令之違背法令。
㈥上訴人信賴遺贈稅法第5條之1與第10條之2等規定而為本件信託，經被上訴人核定在案，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用，被上訴人援引財政部100年令釋適用至本件，已違反信賴保護原則，原判決卻未撤銷原處分，判決不適用法令。
㈦退萬步言，縱認系爭信託契約增補協議係於明知股東會決議分配股利後始簽訂（非上訴人自認），被上訴人以「股利受領時」為課徵贈與稅及計算贈與價值之基準時點，已逾越實質課稅原則之調整界限，原判決適用法令不當云云。
六、本院查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵
贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切
有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之
財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「
信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人
者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依
本法規定，課徵贈與稅。」；「遺產及贈與財產價值之計
算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」；
「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之……享有孳息以外信託利益之權利者
，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時
止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定
利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時
，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期
間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複
利折算現值計算之。享有孳息部分信託利益之權利者，
以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所
計算之價值後之餘額為準。」；「凡已在證券交易所上市
（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之
有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定
之。」
，行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款前段及同法施行細則第28條第1項前段分別定明文。次按「股東會之議決事項，應作成議事錄，由主席簽名
或蓋章，並於會後20日內，將議事錄分發各股東。
前項議事錄之製作及分發，得以電子方式為之。第一項議事錄之
分發，公開發行股票之公司，得以公告方式為之。」；「
稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託
人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或
處分信託財產之關係。」
，公司法第183條第1項至第3項及信託法第1條分別設有規定。另按「核釋個人簽訂孳息
他益之股票信託相關課稅規定：委託人經由股東會、董
事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息
他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有
控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決
議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與
並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定
，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票
產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實
質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，
依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所
得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付
該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。……
」，有財政部100年令釋可參，該令釋核與相關法規，並無不合。又按「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實
質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依
據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金
自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定
或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由
受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本
於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，
與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃
納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，
並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故
稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事
者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」
，有本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議可參。
㈡本件係上訴人於96年2月12日與華南銀行簽訂1年6個月期本金及孳息自益信託契約，將其所有新世紀公司股票1,100,000股交付信託，嗣於96年5月11日另簽訂信託契約增補協議，改以鄭為井及洪尋純為信託孳息受益人，並依信託
關係申報贈與稅，經被上訴人所屬桃園分局按申報數核定
96年度贈與總額1,806,104元，應納稅額28,366元。
嗣經被上訴人查獲上訴人將簽訂信託契約增補協議時，信託財
產可得確定之盈餘（股票股利），藉信託形式贈與鄭為井
等2人，乃依實質課稅原則，就受益人實際取得之股票股
利，重行核定97年度贈與總額為25,403,950元，應納稅額為6,072,343元。
上訴人不服，申請復查未獲變更（原審卷第24-29頁），提起訴願經決定駁回（原審卷第16-21頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。上訴人不
服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核
其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張其簽訂系爭信託契約增補協議，符合財政部94年函釋意旨，其與受益人之贈與契約，應於簽訂協議受益
人蓋章「同意允受時」成立，受託人依系爭契約交付股利
僅係履行行為，之後變更的財政部100年令釋，則認係另一贈與事實，並以受益人「受領股利時」作為贈與股利價
值之基準時點，原判決未予指正，於法未合，其判決違背
法令云云。
經查，本件上訴人於96年5月11日簽訂信託契約增補協議，將原孳息自益之約定，變更為孳息他益，以
新世紀公司員工鄭為井、洪尋純為受益人，該增補協議簽
訂前之96年5月8日，新世紀公司股東常會已決議95年度股利分配案。
參以新世紀公司96年1月9日股票上櫃，96年12月10日股票上市，該公司股東常會96年5月8日決議95年度股利分配案之訊息，經發布在公開資訊觀測站供投資人瀏
覽，有相關訊息資料（原處分卷第61-65頁）可證；
另上訴人的配偶鍾學仁與新世紀公司董事長鍾寬仁是兄弟關係
，上訴人更是股權比例占新世紀公司前10名之股東，衡情對公司之配發股票孳息，應具相當之注意程度，堪認上訴
人於簽訂系爭信託增補協議當時，明確知悉新世紀公司將
分配95年度盈餘，上訴人係將確定的股票股利為他益信託之標的，由華南銀行於股利發放後交付新世紀公司員工鄭
為井、洪尋純，因該股利並不是華南銀行本於信託法所規
範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺贈稅法第
5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為視為贈與規範之意旨不合，觀其經濟實質，乃上訴人將該股利贈與鄭為
井、洪尋純而假華南銀行之手以實現，並於鄭為井、洪尋
純97年6月6日受領時，該當遺贈稅法第4條第2項所規定他人允受之要件，而成立該條項規定之贈與，被上訴人依遺
贈稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，於法並無違誤等情，為原判決所認定之事實及所持之法律見解，核與相關
事證及前揭本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，並無不合。
又查，財政部94年函釋係針對實質信託契約如何課徵稅捐所為之原則性釋示，而前揭財政部100年令釋則係針對僅具信託形式以達成贈與目的即「藉信
託之名、行贈與之實」之情形，依「實質課稅原則」所為
之解釋，二者顯有不同，且財政部並未函釋肯認消極信託
有遺贈稅法第10條之2第3款規定之適用，自不生變更法律見解，而有稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定適用之問題。是以上訴人所稱原判決認定之贈與事實違反經驗法
則，原處分違反行政行為明確性原則，財政部100年令釋變更財政部94年函釋，應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，及原判決有違反實質課稅原則、租稅法律
主義云云，揆諸前揭規定及說明，均非有據。上訴人上開
主張，並非可採。
㈣上訴人復主張其信賴遺贈稅法第5條之1與第10條之2等規定而為本件信託，經被上訴人核定在案，應有信賴保護原
則之適用，原處分於法有違，原判決予以維持，其判決違
背法令云云。按納稅義務人依遺贈稅法規定辦理結算申報
經稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅
義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式
上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，並
非不可依法變更原查定處分，而補徵應繳之稅額。是稅捐
機關於法定核課期間內，本得依法另為應徵稅捐之核課處
分，於此情形尚不因原查定處分而生適用信賴保護原則之
問題。經查，本件系爭信託契約之受益人等取得系爭股利
，並非遺贈稅法第5條之1第1項規範範圍，應依與經濟事實相當之法律形式即遺贈稅法第4條第2項規定核定上訴人97年度贈與稅，已詳前述，故本件與上訴人依遺贈稅法第5條之1及第10條之2等規定，就關於新世紀公司股票所生他益信託之孳息所為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依
稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，自不生信賴保護
問題。此外，上訴人於申報時，未揭露盈餘於訂約時已明
確或可得確定之重大事項，核屬行政程序法第119條第2款之情形，依法亦無信賴保護原則之適用。上訴人上開主張
，觀諸前揭規定及說明，亦非可採。
㈤綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分、復查決定及訴願決定，而駁回上訴人在原審
之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背
，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之
情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之
認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法
令之情形。且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由
再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違
背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違
誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 13 日
書記官 彭 秀 玲