最高行政法院行政-TPAA,104,判,477,20150820,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第477號
上 訴 人 楊雅涵
楊雅筑
謝欣妤
謝宇謙
謝旻璇
楊亞潔
楊亞儒
楊翔安
楊翔宇
共 同
訴訟代理人 謝志明 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 江榮祥 律師

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年2月26日臺
北高等行政法院103年度訴字第1305號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、本案始末：
㈠緣被繼承人謝照鈺於民國○年○月○日死亡，遺有坐落新北市○○區○○段276、288、296及357地號等4筆土地（重測前分別為同區○○段○○○小段193-20、193-3、193-40及195-30地號，下稱系爭4筆土地），因繼承人全部拋棄繼承，經臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）備查在案，並於93年7月6日指定財政部國有財產署（下稱國有財產署）為被繼承人謝照鈺之遺產管理人。
國有財產署於94年12月15日以系爭4筆土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由，向被上訴人申請免徵地價稅。
被上訴人於95年2月16日核定系爭4筆土地除第296號地號持分面積1/7為法定空地外，其餘面積符合土地稅減免規則第9條規定，自95年起免徵地價稅。
㈡被上訴人另以被繼承人謝照鈺滯欠系爭4筆土地86年至90年、92年至93年及96年至99年地價稅共新臺幣（下同）2,146,845元為由，移送法務部行政執行署強制執行，上開土地經拍賣無人應買，被上訴人所屬新北市於99年12月22日以99年12月22日以減價拍賣最低價額1,869,500元承受取得其中288及296地號等2筆土地（下稱系爭288及296地號等2筆土地），抵繳原核課處分認定欠繳之地價稅及滯納金（86年至90年、92年至93年、96年至99年）計1,840,129元。
㈢上訴人等為被繼承人謝照鈺之孫子女，成年後以國有財產署為被告，於102年向基隆地院提起確認對被繼承人謝照鈺繼承權存在之訴，經該院102年7月24日以102年度重家訴字第1號、102年度家訴字第16號民事判決確認渠等繼承權存在，且國有財產署就第276及357地號等2筆土地之遺產管理關係不存在確定。
上訴人旋以系爭4筆土地係屬無償供公眾通行之道路土地為由，於102年10月29日（以被上訴人收文入文準）向被上訴人提出准自70年起免徵系爭4筆土地地價稅，並加計利息退還已繳納地價稅款之申請。
經被上訴人於103年3月14日以北稅汐一字第1033524893號函（下稱原處分）核定系爭4筆土地除第296號地號持分面積1/7為法定空地外，其餘面積2,253.14平方公尺部分，合於土地稅減免規則第9條規定，准自85年起免徵地價稅，並退還86年至94年溢繳之地價稅共2,058,180元（96年至99年地價稅並無溢繳，其中現金繳納262,482元部分則另加計利息退還）。
㈣上訴人對原處分核定退還稅款2,058,180元部分並不爭執，惟另提起訴願，主張被上訴人所屬訴外人新北市因拍賣而承受之系爭288及296地號等2筆土地價值高達19,118,268元，扣除原處分核定之退稅款2,058,180元後，「訴外人新北市」受有差額17,060,088元之不當得利，上訴人得類推適用民法第181條、第182條第2項規定，先位請求被上訴人返還上開差額並加計利息；
備位請求被上訴人返還系爭2筆土地，經不受理後，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭4筆土地係屬無償供公眾通行之道路，本應免徵地價稅。
惟被上訴人前仍以被繼承人謝照鈺滯欠86年至90年、92年至96年地價稅2,146,845元為由，移送法務部行政執行署強制執行，系爭4筆土地經減價拍賣，被上訴人所屬新北市以1,869,500元承受取得其中288及296地號等2筆土地，價金抵繳地價稅及滯納金1,840,129元。
嗣上訴人102年申請被上訴人准自70年起免徵系爭4筆土地地價稅，並加計利息退還已繳納地價稅款，經被上訴人做成原處分，核定系爭4筆土地應免徵地價稅，並退還上訴人等系爭土地86年至94年溢繳之地價稅共2,058,180元。
是以，原處分既撤銷原核定課徵地價稅處分，被上訴人因原核課處分取得之利益，即屬無法律上原因，得類推民法上不當得利規定請求返還。
而系爭288地號、296地號土地價值為19,118,268元，扣除原處分所核定之退稅款2,058,180元，可認被上訴人受有差額17,060,088元之不當得利，依行政程序法第127條第2項、類推適用民法第181條及第182條第2項，上訴人自得請求加計利息返還。
為此提起訴訟：㈠先位聲明：被上訴人應返還17,060,088元及自103年4月11日起按年息5%計算之利息；
㈡備位聲明：被上訴人應返還並移轉系爭288地號、296地號土地於上訴人名下，並返還系爭4筆土地94年地價稅額262,482元。
三、被上訴人則以：㈠上訴人所請，係要求被上訴人重新審查本件有無溢徵稅款之情形並作成「核定退稅之處分」，而被上訴人已作成原處分退稅，上訴人若仍不服，應提起課予義務訴訟救濟之，然仍提起給付訴訟，顯然誤用訴訟類型。
㈡原處分作成，在核定退稅之範圍限度內即當然取代或變更原核課處分，而成為兩造間稅捐法律關係之基礎，因此，被上訴人得據以保有系爭288及296地號等2筆土地之所有權，不得遽指無法律上原因等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法第28條係公法上不當得利法理之特別規定，上訴人不得類推適用民法上不當得利規定，以給付之訴請求被上訴人再退還稅款17,060,088元及法定遲延利息。
上訴人前既已依稅捐稽徵法第28條規定提出退稅申請，若主張原處分已退還之溢繳地價稅金額不足，即應針對前揭退稅處分不足部分提起課予義務訴訟，不得就所主張不足部分（即上訴人先位聲明之1,706萬88元及法定遲延利息）逕提起給付訴訟主張公法上不當得利（準用民法不當得利）之規定，直接請求判決稅捐稽徵機關退還溢繳稅款，上訴人先位聲明尚無足採，應予駁回。
㈡執行債權人因強制執行行為所受之利益，係換價承受時以執行債權所抵付拍賣物之價金，而非被拍賣之標的物本身，執行債務人自無從主張拍賣無效請求返還該執行標的物。
系爭288地號、296地號2筆土地在執行程序中，經地價稅權利人新北市政府承受，並以執行債權（地價稅債權）抵付價金，因而取得上開土地所有權，被上訴人因該執行行為（承受）所受之具體利益，應為換價承受時抵付系爭288地號、296地號2筆土地價金之「地價稅債權1,869,500元」，而非該土地。
從而，上訴人僅得依稅捐稽徵法第28條規定向被上訴人申請退還溢繳之「地價稅款1,869,500元」及上訴人以現金繳納之地價稅款262,482元，不得依公法上不當得利關係請求被上訴人返還系爭2筆土地（並移轉登記於全體上訴人名下）。
是上訴人備位聲明亦屬無理由。
綜此，上訴人先、備位聲明均為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人係依公法上不當得利為本案請求，而非依稅捐稽徵法第28條，原審誤認上訴人主張為後者，自有違誤。
㈡上訴人對原處分核定退稅，並無不服，但原處分未就本案請求部分處理，上訴人乃提起訴願求如訴之聲明，惟訴願不受理，並教示上訴人依行政訴訟法第8條第1項提起本件訴訟。
上訴人遵其意旨而為本件給付訴訟之提起，原審竟謂上訴人應提起課予義務訴訟，已有未合；
縱如原審所指，亦應予以闡明，俾令上訴人得所進退，然原審捨此未為，亦有判決違背法令情事。
六、本院查：
㈠按行政訴訟法採處分原則，行政訴訟之當事人，得自行決定其訴訟標的，以及決定訴訟程序之開始及終結。
當事人對其公法上權利，得自行決定是否提起行政訴訟，即在如何之範圍請求行政法院予以審理及判決。
依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條規定，行政法院不得就當事人未聲明之事項為判決；
反之，就已繫屬者，即須予以審理，並依法作成裁判。
㈡第按，稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
乃稅法上就「溢繳稅款」請求返還之公法上不當得利事件，所為之特別規定。
納稅義務人就溢繳之稅款應依此規定申請稅捐稽徵機關返還，如未獲滿足，則提起訴願、課予義務訴訟，求為救濟。
未循此途徑，逕為給付訴訟提起者，乃有起訴要件不備之違法，法院即無從予以實體審究。
然則，納稅義務人如非就溢繳稅款而為主張，而係就稅款繳納以外稅捐稽徵機關另有公法上不當得利，求為返還，即非屬稅捐稽徵法第28條所規範之範疇，非不得提起給付訴訟而為主張。
㈢徵諸上訴人原審起訴狀及歷次準備程序、言詞辯論程序中所陳，其主張之法條依據始終為類推民法第181條、第182條及適用行政程序法第127條第2項，而非稅捐稽徵法第28條；
且其起訴所據事實，亦非就其已繳納之稅款請求返還（此部分退稅請求，前經原處分滿足），而係主張被上訴人取得系爭288及296地號等2筆土地所有權之法律上原因乃原核課處分，原核課處分既經原處分撤銷，被上訴人即無持有該土地或相當於該土地價額此等利益之原因，應予返還，而為本案聲明。
綜此，上訴人起訴求為判決者，確非基於稅捐稽徵法第28條溢繳稅款之退稅請求，而係基於公法上不當得利，就被上訴人為滿足稅捐債權而作價承受之「拍賣標的物」或「相當於標的物價額」請求返還之主張。
依其所訴，提起給付訴訟求為保護，於起訴要件上，尚無不合。
原審未依上訴人所陳起訴事實及法條而為判決，逕指本件訴訟標的「應」為稅捐稽徵法第28條而為相關論證，即就先位聲明為上訴人敗訴之判決，其實係就當事人未聲明之事項為判決，有違行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第388條規定，乃為違背法令。
㈣原判決有上揭違背法令事由，致就當事人未聲明事項判決，反之，就當事人先位聲明事項，則未經調查論證，以致先位聲明得否貫徹，無從判斷﹔繼之，備位聲明是否應予實體審究，即乏所據。
原判決違法情事足以影響本判決結果，上訴持以指摘，求為廢棄，為有理由。
而因原審未就當事人所訴請之裁判標的為調查及辯論，事實未明，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
此外，上訴人以系爭288及296地號等2筆土地或其價額為其所謂「不當利益」，惟該利益目前歸屬乃為訴外人新北市，而非被上訴人，上訴人逕向被上訴人求為上開「不當利益」之返還，當事人適格與否容有疑慮，原審法院更為審理時，應為適當之闡明及審酌，併予敘明。
七、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩