最高行政法院行政-TPAA,104,判,495,20150827,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第495號
上 訴 人 陳石獅
許進崎
陳崇顯
共 同
訴訟代理人 鄧敏雄律師
吳誌銘律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國103年12月18日臺北高等行政法院103年度訴字第828號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人持臺灣士林地方法院（下稱士林地院）民國101年7月9日101年度司他調字第388號調解筆錄，單獨申報移轉第三人黃有福所有新北市○○區○○○段154-7號（持分2/74移轉予上訴人陳崇顯）、154-43地號（持分2/74移轉予上訴人陳崇顯）及同區○○○段○○○小段24地號（持分1294/20000移轉予上訴人陳崇顯；

持分1294/20000移轉予上訴人陳石獅；

持分1941/20000移轉予上訴人許進崎）等3筆土地（下稱系爭土地）之所有權。

102年1月31日及102年3月13日，被上訴人分別受理系爭土地之移轉現值申報，依土地稅法第5條、第28條及第30條規定核定第三人黃有福為納稅義務人。

上訴人不服，於102年4月11日申請復查，經被上訴人審查認定系爭土地之移轉係屬無償移轉，應以取得所有權之人即上訴人為納稅義務人，以102年11月22日北稅淡四字第1024218895號函更正納稅主體，重新核定以上訴人為納稅義務人，而：㈠黃有福將系爭154-7地號持分2/74移轉予上訴人陳崇顯之土地增值稅為新臺幣（下同）10萬658元；

將系爭154-43地號持分2/74移轉予上訴人陳崇顯之土地增值稅為0元；

將系爭24地號持分1294/20000移轉予上訴人陳崇顯之土地增值稅為189萬8,444元。

㈡黃有福將系爭24地號持分1294/20000移轉予上訴人陳石獅之土地增值稅為189萬8,444元。

㈢黃有福將系爭24地號持分1941/20000移轉予上訴人許進崎之土地增值稅為284萬7,665元（下稱原處分）。

上訴人對於被上訴人前揭應課徵土地增值稅之決定復不服，提起訴願經決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院即臺北高等行政法院10 3年度訴字第828號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人不服，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠依土地稅法第5條、第28條關於土地增值稅徵收條件與對象之規定，應徵土地增值稅之法律行為，限於有償移轉、無償移轉及設定典權等三類情形，而在買賣契約解除、回復原狀情形，因無真正移轉行為，得不課徵土地增值稅。

上訴人因無自耕農身分，於60年餘、70年間，將含系爭土地之土地借名登記於黃有福名下，嗣欲回復原狀為實質所有權人，於士林地院成立調解，詎辦理土地登記時，被上訴人卻課徵土地增值稅。

㈡依最高法院99年度台上字第2448號、101年度台上字第20189號判決意旨，借名登記內部間仍應承認借名人為真正所有權人；

102年度台上字第19號判決亦謂借名登記之委託人始為真正所有人，且最高法院不否認農地得為借名登記標的，以農地為借名登記標的，未違反強制禁止規定或公序良俗，借名人為真正所有權人。

借名登記之關係，既為法律上所許，借名人仍為土地之實質所有權人，本件上訴人自始為系爭土地之所有權人，上訴人與黃有福間，土地所有權從未移轉，登記名義的變更只是回復原狀改回真正所有權人名義，相關土地並未有買賣或讓與等任何移轉所有權之行為，不應課徵土地增值稅云云，為此求為「訴願決定及原處分關於上訴人部分土地增值稅之課徵，均應撤銷。」

之判決。

三、被上訴人則以：㈠本件上訴人持士林地院101年7月9日101年度司他調字第388號調解筆錄單獨申報移轉黃有福所有系爭土地之所有權，並分別向被上訴人以調解移轉為由，申報系爭土地移轉現值，非屬解除買賣契約回復原狀之所有權移轉，又不符合法定減免或不課徵土地增值稅案件，依財政部72年8月17日台財稅第35793號函、95年8月3日台財稅字第09504551650號函釋，不論有償或無償移轉所有權，均應依法課徵土地增值稅。

又因查無上訴人與黃有福間就系爭土地之移轉，約定給付報酬，被上訴人認定屬無償移轉，依土地稅法第5條及第28條規定，以上訴人為納稅義務人，課徵土地增值稅，洵屬有據。

㈡士林地院101年度司他調字第388號調解筆錄，內容為「相對人願將聲請人下列借名登記於其名下之土地移轉登記予聲請人」，被上訴人受理之系爭土地土地增值稅（土地現值）申報書所載申報原因為「調解移轉」，依前揭財政部函及內政部95年7月20日內授中辦地字第0950048420號函釋規定，既屬土地所有權之移轉，除符合法定減免或不課徵要件外，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅等語，資為抗辯。

四、原判決略以：㈠系爭土地之所有權，既因調解移轉，由黃有福移轉予上訴人，核非解除買賣契約回復原狀之所有權移轉，又無符合法定減免或不課徵要件，依前開規範意旨，即實現土地稅法第28條前段，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅之租稅構成要件。

被上訴人就上訴人與黃有福間就系爭土地所有權之移轉，為課徵土地增值稅之決定，並無違誤。

㈡上訴人雖表示68年當時，因上訴人無自耕農身分，故將系爭土地借名登記予黃有福，實質所有權人為上訴人，上訴人與黃有福間登記名義的變更只是回復原狀改回真正所有權人名義，並沒有移轉所有權行為，不應課徵土地增值稅云云。

經查：⒈所謂物權是指特定之物歸屬於一定權利主體之法律地位而言。

民法第758條第1項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」

由上訴人提出之買賣契約、確認書可知，黃有福係以其名義向第三人購買系爭土地，嗣黃有福並出具上訴人以其名義登記之確認書，縱上訴人與黃有福間就系爭土地成立借名登記關係，係債權契約性質，並不影響黃有福當時受系爭土地移轉登記後為土地所有權人之法律上地位。

⒉是上訴人與黃有福間借名登記債之契約終止後，黃有福因負返還義務，透過民事法院的調解程序，合意由黃有福將系爭土地所有權移轉予上訴人，在稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件。

上訴人主張系爭土地登記名義的變更，只是回復原狀，並沒有移轉所有權行為，不應課徵土地增值稅，乃上訴人的主觀看法，並無可採等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：㈠上訴人因無自耕農身分，而與第三人黃有福簽立借名登記契約書，將系爭土地登記於其名下。

參照最高法院99年度台上字第2448號、101年度台上字第20189號、102年度台上字第19號等判決要旨，借名登記並不違反強制規定及公序良俗，借名人自始為真正所有權人。

故依最高法院103年度台上字第1148號判決意旨，上訴人終止借名登記關係後，請求黃有福就系爭土地為移轉登記，此本質乃終止借名契約後之「所有權返還請求權（回復登記）」，非買賣或贈與契約下之「移轉請求權」，實與土地稅法第5條第2項「（遺贈及贈與等方式）之無償移轉」有別。

原判決未予考量，將黃有福返還土地予上訴人之行為，與土地稅法第28條所定贈與及遺贈等無償移轉之行為同視，自有適用法規不當之違誤。

㈡參照土地稅法第28條之3第3款規定及本院99年度判字第294號、第1282號判決意旨，借名登記實質上等同消極信託，其土地稅法上之處理，自應類推適用關於信託（而非贈與）之規定。

況稅捐課徵，若不利人民，應作有利人民之解釋。

原判決未慮及此，未為有利上訴人之解釋，自有消極不適用法規之違誤云云。

六、本院查：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。

土地為無償移轉者，為取得所有權之人。

土地設定典權者，為出典人。

前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；

所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」

；

「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

，土地稅法第5條、第28條前段分別定有明文。

㈡本件係上訴人持士林地院101年7月9日101年度司他調字第388號調解筆錄，單獨申報移轉第三人黃有福所有3筆系爭土地之所有權，被上訴人分別受理系爭土地之移轉現值申報，以102年11月22日北稅淡四字第1024218895號函（原審卷第11-13頁）更正納稅主體，重新核定以上訴人為納稅義務人，而：㈠黃有福將系爭154-7地號持分2/74移轉予上訴人陳崇顯之土地增值稅為10萬658元；

將系爭154-43地號持分2/74移轉予上訴人陳崇顯之土地增值稅為0元；

將系爭24地號持分1294/20000移轉予上訴人陳崇顯之土地增值稅為189萬8,444元。

㈡黃有福將系爭24地號持分1294/20000移轉予上訴人陳石獅之土地增值稅為189萬8,444元。

㈢黃有福將系爭24地號持分1941/20000移轉予上訴人許進崎之土地增值稅為284萬7,665元（即原處分）。

上訴人對於被上訴人前揭應課徵土地增值稅之決定復不服，提起訴願經決定駁回（原審卷第15-17頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。

上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。

㈢上訴人主張依最高法院99年度台上字第2448號等判決要旨，借名人自始為真正所有權人，依最高法院103年度台上字第1148號判決意旨，上訴人終止借名登記關係後，請求黃有福就系爭土地為移轉登記，乃終止借名契約後之「所有權返還請求權（回復登記）」，非買賣或贈與契約下之「移轉請求權」，原判決認系爭土地借名登記後之回復原狀係土地稅法第5條第2項之「無償移轉」，顯有違誤，其判決違背法令云云。

經查，原處分係以本件上訴人持士林地院101年7月9日101年度司他調字第388號調解筆錄單獨申報移轉黃有福所有系爭土地之所有權，並分別以調解移轉為由，申報系爭土地移轉現值，非屬解除買賣契約回復原狀之所有權移轉，又不符合法定減免或不課徵土地增值稅案件，且查無上訴人與黃有福間就系爭土地之移轉，約定給付報酬等為據，因認屬無償移轉，而依土地稅法第5條及第28條規定，以上訴人為納稅義務人，課徵土地增值稅，經原判決予以維持。

原判決並審認，由上訴人提出之買賣契約、確認書可知，黃有福係以其名義向第三人購買系爭土地，嗣黃有福並出具上訴人以其名義登記之確認書，縱上訴人與黃有福間就系爭土地成立借名登記關係，係債權契約性質，並不影響黃有福當時受系爭土地移轉登記後為土地所有權人之法律上地位。

是上訴人與黃有福間借名登記債之契約終止後，黃有福因負返還義務，透過民事法院之調解程序，合意由黃有福將系爭土地所有權移轉予上訴人，在稅捐法制上，已然合致土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件。

上訴人主張系爭土地登記名義的變更，只是回復原狀，並沒有移轉所有權行為，不應課徵土地增值稅，並無可採等語（參見原判決第6頁），揆諸前揭規定及說明，均無不合。

而上訴人所舉最高法院99年度台上字第2448號判決要旨，係謂借名登記倘其內容不違反強制禁止規定或公序良俗者，應承認其法律效力，於其內部間仍應承認借名人為真正所有權人等語，惟訴外人黃有福係以其具有自耕能力資格簽訂買賣契約，而基於買賣關係法律上實質取得所有權。

至黃有福嗣後將系爭土地移轉予上訴人，不論其究係基於何種法律關係，均為另一移轉行為，與回復原狀之所有權移轉有別。

至於上訴人所指最高法院103年度台上字第1148號判決意旨，係謂不動產之借名契約關係既已終止，基於終止借名登記契約後之「返還請求權」，自得請求他方「移轉不動產所有權」登記等語，上訴人據以主張終止借名登記關係後，係請求黃有福就系爭土地為所有權回復登記云云，尚有不符。

實則上訴人與黃有福間借名登記債之契約終止後，雙方合意由黃有福將系爭土地所有權移轉予上訴人，已符合土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件，亦如前述。

是以上開判決論旨，尚不足據為上訴人有利之判斷。

上訴人據以指摘原判決違背法令，並非可採。

㈣上訴人復主張依本院99年度判字第294號、第1282號判決意旨，借名登記實質上等同消極信託，在土地稅法上，應類推適用關於信託（而非贈與）之規定，而為有利人民之解釋，原判決不依此適用法規，即有違誤，其判決違背法令云云。

經查，本件上訴人與黃有福間借名登記契約終止後，雙方透過民事調解程序，合意由黃有福將系爭土地所有權移轉予上訴人，已合於土地稅法第28條「於土地所有權移轉時」之課徵土地增值稅要件，又本件查無上訴人與黃有福間就系爭土地之移轉，約定給付報酬，因認屬無償移轉，而依土地稅法第5條及第28條規定，以上訴人為納稅義務人，課徵土地增值稅，核無不合，已如前述。

而上訴人所舉本院99年度判字第294號及第1282號判決意旨，主要係謂借名登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與，然不論當事人間將一方出資購置之土地（農地）登記於他方名下之法律關係，係屬信託行為抑或為借名登記，對第三人而言，該委託人或出資人均僅有取得將來土地移轉之請求權而已，其並非土地所有權人，其贈與之標的為土地返還請求權，並非土地所有權，無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用等語，依其論旨，係在說明贈與借名登記農地之返還請求權，其贈與之標的為返還請求權，並非農地之所有權，核與本件所涉借名登記契約終止後，出名人履行返還義務，是否移轉土地所有權，而應向借名人課徵土地增值稅之情形有別，前開判決意旨，尚不足持為上訴人有利之論據。

上訴人上開主張，依前所述，亦非可採。

㈤綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；

又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
書記官 彭 秀 玲