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最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第497號
上 訴 人 邱永駐
邱柏偉
共 同
訴訟代理人 林勝安律師
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年2月17日臺中高等行政法院103年度訴字第356號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、原判決宣判後、上訴人提起上訴前，被上訴人之代表人由葉國居變更為吳蓮英，並由吳蓮英聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀、原審准予承受訴訟之裁定（原審卷第222、226頁）可稽，核無不合。
二、上訴人等2人所有臺中市○○區○○段403及405地號等2筆土地（下稱系爭土地），經改制前臺中市政府民國65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」迄今，嗣上訴人等2人於100年11月5日出售系爭土地，並於同年11月16日檢附臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料向被上訴人所屬東山分局申報系爭土地移轉現值，並依據土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅，經被上訴人所屬東山分局核定按一般用地稅率核課土地增值稅，分別計新臺幣（下同）414萬6,191元及148萬6,206元；
上訴人邱永駐於100年12月16日再就系爭土地以電話向被上訴人所屬東山分局申請不課徵土地增值稅，被上訴人就系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項規定，以101年4月27日中市稅財字第1010507700號函詢都市計畫主管機關臺中市政府都市發展局，該局爰依據都市計畫法第17條第2項規定：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。
但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」
以系爭土地於65年8月25日公告劃定分區為「風景區」迄今，尚未發布細部計畫，惟主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」順序申請辦理開發建築，以101年5月9日中市都計字第1010061866號函回覆系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地；
準此，系爭土地於72年8月3日前即變更為非農業用地，其移轉既無從取具都市計畫主管機關准予適用農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之相關證明文件，被上訴人所屬東山分局遂以101年5月16日中市稅山分字第1015855836號函（下稱原處分）否准所請。
上訴人等2人不服，提起訴願經決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院103年度訴字第356號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠依土地稅法第39條之2第1項、同法施行細則第58條第1項規定，上訴人已取得臺中市北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書，被上訴人自應依土地稅法第39條之2第1項規定，核准不課徵土地增值稅，惟被上訴人卻函詢臺中市政府都市發展局，經該局函復系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，因而否准所請，顯然有誤。
又依農業發展條例第38條之1規定，本件系爭土地於65年8月25日由非都市計畫之農業用地經都市計畫變更風景區用地，但因細部計畫遲遲未能完成，系爭土地用途別則成為不可預知的飄浮狀態。
然參照都市計畫法臺灣省施行細則第25條規定觀之，主計畫雖為風景區，但作為農業使用為其限定用途之一，基此，在細部計畫尚未完成前，系爭土地當為農業用地使用之延續，要難謂其非為農業發展條例下之農業用地，自有上開免徵土地增值稅條例之適用。
然臺中市政府都市發展局對被上訴人之函詢，並非否定系爭土地非屬農業發展條例第38條之1之農業用土地，被上訴人據以否准不課徵土地增值稅之申請，訴願決定亦執同一理由而駁回訴願申請，顯對農業發展條例第38、38條之1規定有所誤解。
另依財政部91年6月24日臺財稅字第0910453792號函釋意旨，系爭土地依臺中市政府都市發展局100年9月5日臺佰中都速字第10009050156號函（403地號）及100年11月2日臺佰中都速字第10011020029號函（405地號）核發之都市計畫土地使用分區證明書，雖註明為風景區，惟其備註：「本地區為風景區尚未完成細部計畫，依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定，風景區得為農業使用。
」即系爭土地原來雖劃為風景區用地，但不必經任何申請程序，即得為農業使用，事實上亦作農業使用。
嗣同機關於103年4月30日臺佰零參中都速字第10304300063號函（403地號）及103年4月30日臺佰零參中都速字第10304300064號函（405地號）核發之都市計畫土地使用分區證明書，則已變更為農業區，足證其原先編定為風景區係屬錯誤，才會編列土地使用區分為農業區。
且原先編定為風景區時依照上開都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定農業使用為該風景區限定用途之一，其備註亦說明風景區得為農業使用，本件系爭土地在移轉前，亦一直作為農業使用，合於不課徵土地增值稅之要件。
再者，系爭土地在移轉前，細部計畫自始未完成法定程序，而無法按變更後用途使用，其移轉時，自應有財政部91年6月24日臺財稅字第0910453792號函釋不課徵土地增值稅之適用。
㈡被上訴人主張有以下違法或不當之處，依法應予撤銷：⒈擬適用農業發展條例第38條之1第1項第1款規定者，乃指農業用地經依法律變更為非農業用地，「不論其為何時變更」，只要取具該土地作農業使用證明書者，即有不課徵土地增值稅規定之適用。
本件系爭土地是申請適用農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之適用，但訴願決定及原處分卻依據同條第2項規定，主張須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，始有該免稅規定之適用，此已違反該條文第1項與第2項平行適用之文義，適用法規不當。
況同條第2項乃指得依第1項規定申請不課徵土地增值稅，絕非指已符合第1項第1款規定者，仍須依第2項規定，由直轄市政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，始有該免稅規定之適用。
且依訴願決定及原處分指稱系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，那麼，系爭土地究屬何種土地？被上訴人應依法說明。
⒉退步言之，縱認農業發展條例第38條之1第2項係第1項的補充規定，須由直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意，始有該免稅規定之適用。
則其同意與否之法律依據為何？審查基準為何？都市計畫法第17條第2項規定與農業發展條例第38條之1第2項有何合理關連？⒊縱認都市計畫法第17條第2項與農業發展條例第38條之1第2項有合理關連，得作為直轄市政府審查系爭土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款之規定，但事實證明系爭土地乃不適合做為建築使用，否則臺中市政府都市發展局於103年4月30日以臺佰零參中都速字第10304300063號函（403地號）及103年4月30日以臺佰零參中都速字第10304300064號函（405地號）核發之都市計畫土地使用分區證明書，為何又將風景區變更回來為農業區？足證系爭土地其坡度均超過30度，本就不宜作為都市建築開發之用，也足證其原先編定為風景區係屬錯誤。
臺中市政府都市發展局根據錯誤事實，認定系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，原處分據以否准上訴人申請，訴願決定復予維持，均屬違法不當。
㈢若依訴願決定及原處分所認定：「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。
但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」
則原為風景區之系爭土地，若依上開臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」，因而有了大學校舍或觀光飯店或老人安養設施等建築物，嗣後都市計畫土地使用分區變更為農業區，則上述建築物，究應拆除或就地合法？反觀上訴人就系爭土地，在移轉前，未曾「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」，即一直作農業使用，並無都市計畫法第17條第2項規定之情事，亦無發生上述究應拆除或就地合法之問題。
又依臺中市政府103年4月25日發布實施「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」計畫書、圖之公告資料：土地使用分區劃設原則㈥依本府建置「1／5000坡地防災環境地質敏感資料庫」資料，將平均坡度30％以下坵塊完整之可發展用地，保留作為未來觀光發展之儲備用地，劃設為風景區。
㈦依本府建置「15000坡地防災環境地質敏感資料庫」資料，將限制發展土地及各項分區外之零星土地劃設為農業區。
由上述公告資料足證「大坑風景特定區」乃是都市計畫區的一個上位概念，其下的土地使用分區有住宅區、旅館區、文教區、宗教專用區、社福專用區、遊憩區、風景區、農業區……等共10種，故本件系爭土地乃屬都市土地農業區，供農作等使用之土地，即符合農業發展條例第3條第10款所指之農業用地。
㈣綜上，系爭土地原來雖為風景區，惟仍被許可作為農用，且一直作農業使用，後來亦編定為農業區，是不論從形式或實質來論，均符合農業用地作農業使用，得申請不課徵土地徵值稅之要件等情云云。
求為「⒈訴願決定及原處分關於上訴人部分（即系爭土地）均撤銷。
⒉應命被上訴人對系爭土地作成不課徵土地增值稅之行政處分。」
之判決。
四、被上訴人則以：按土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人得申請不課徵土地增值稅規定之適用，係以移轉時仍屬土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條（農業發展條例第3條第10款及同條例施行細則第2條）所定義之農業用地為範圍，其為都市土地，係限於農業區及保護區之土地。
至於前經編定為農業用地，移轉時已非屬前開農業用地範圍者，除經農業主管機關證明仍作農業使用，猶須經都市計畫主管機關證明其符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」或「已發布細部計畫，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」之要件，始得援農業發展條例第38條之1第1項「視為農業用地」之規定申請不課徵土地增值稅。
卷查系爭2筆土地，迄100年11月間上訴人申報移轉所有權時，猶為經改制前臺中市政府65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」之土地，固屬農業發展條例第38條之1所定「農業用地經依法律變更為非農業用地」者，但經詢據臺中市政府都市發展局101年5月9日中市都計字第1010061866號函復：「經查旨揭範圍土地於65年8月25日公告劃定分區為『風景區』迄今，尚未發布細部計畫，惟主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定『申請開發許可』、『申請雜項執照』、『申請建築執照』順序申請辦理開發建築……本案非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地。」
等語，意即未經都市計畫主管機關認其符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」之要件，被上訴人自無得援此規定准其移轉不課徵土地增值稅。
雖系爭土地作農業使用，亦屬都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項（同103年2月6日公布施行都市計畫法臺中市施行自治條例第33條第1項）所限從事用途之一，惟並非限制風景區土地只能作農業使用。
是以上訴人縱取具臺中市北屯區公所核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，以證明系爭土地目前仍供農業使用，一旦都市計畫主管機關未認定其受有無法依變更後非農業用地用途使用之限制，亦不符合申請不課徵土地增值稅之要件。
況該證明書附註二、三已明白揭示「上開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關負責。」
「上開土地申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，應檢具本證明及都市計畫主管機關出具之證明文件，向稅捐主管機關申請，並由其依法准駁。」
上訴人執認其既已取具臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，被上訴人即應核准其不課徵土地增值稅之申請，自難採憑。
又土地稅法第28條既明定，已規定地價之土地，於所有權移轉時，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；
同法第31條第1項並明定，土地漲價總數額以移轉時之現值為計算基礎，可知土地增值稅之租稅債務成立時點為土地所有權移轉時，則其是否得申請不課徵土地增值稅，當然也應以土地所有權移轉時的法令及事實狀態為斷。
系爭土地於100年11月間移轉時之土地編定狀況，既經臺中市政府都市發展局認定與農業發展條例第38條之1第1項第1款規定不符，已如前述。
縱其嗣經臺中市政府103年4月25日府授都計字第1030067612號公告發布實施「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」改編定為「農業區」，亦無解其移轉時不符不課徵土地增值稅要件之事實。
綜上，被上訴人否准上訴人等2人所為不課徵土地增值稅之申請，自無不合等語，資為抗辯。
五、原判決略以：㈠上訴人等2人係於100年11月5日出售系爭土地，並於同年11月16日檢附臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料向被上訴人所屬東山分局申報系爭土地移轉現值，並依據土地稅法第39條之2第1項規定申請不課徵土地增值稅；
然系爭2筆土地地目為「林」，迄100年11月間上訴人申報移轉所有權時，猶屬經改制前臺中市政府65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」，並非屬農業用地。
雖系爭土地於72年8月3日農業發展條例第27條修正生效時，已非屬農業用地，然其移轉既在99年12月10日農業發展條例增訂第38條之1規定生效後，即非當然無不課徵土地增值稅規定之適用，而須視其是否符合該條第1項、第2項所定要件。
惟上訴人為系爭不課徵土地增值稅之申請時，並未取得臺中市政府依農業發展條例第38條之1第2項所為同意之文件，為兩造所不爭之事實，上訴人所為上開申請，顯然不符農業發展條例增訂第38條之1第2項規定。
又系爭土地於65年8月25日公告劃定分區為「風景區」後，尚未發布細部計畫，惟依都市計畫法第17條第2項規定，未發布細部計畫地區，其主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照，而臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點亦規定，本區得按「申請開發許可」、「申請雜項執照」、「申請建築執照」順序申請辦理開發建築，並非不能准許依變更後計畫用途使用，是系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款所規定之土地，亦經本件都市計畫主管機關即臺中市政府都市發展局以101年5月9日中市都計字第1010061866號、103年10月24日中市都計字第1030178267號函等答覆在案。
顯見，系爭土地所在之大坑風景區迄今未發布細部計畫，但仍可依法令辦理開發建築，並不符合農業發展條例第38條之1第1項第1款規定「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」及第2款規定「已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」等要件，自難援引作為移轉土地時得不課徵土地增值稅之依據。
㈡系爭土地於上訴人申報土地所有權移轉之土地增值稅時，其編定之都市計畫土地使用分區為風景區，衡諸法律狀態顯非土地稅法第10條第1項、土地稅法施行細則第57條及農業發展條例第3條第10款所指之農業用地，於申報土地所有權移轉時，不具備前開所述農業用地作農業使用之雙重要件，自不合於土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條）不課徵土地增值稅之要件，亦不合於行為時土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1）、農業發展條例第38條之1第1項不課徵土地增值稅之規定。
而上訴人申請本件不課徵土地增值稅，亦未取得臺中市政府同意之證明文件，為前開所認定明確。
又系爭土地並非不能准許依變更後計畫用途使用，為本件都市計畫主管機關即臺中市政府都市發展局認定明確，已如前述，上訴人主張系爭土地陡峭，不宜作為都市建築開發之用云云，自不能作為得依上開規定申請不課徵土地增值稅之依據。
另上訴人復未提出系爭土地確因地勢陡峭經主管機關認定不能准許開發建築，而已符合農業發展條例第38條之1第1項第1款規定「未能准許依變更後計畫用途使用」之證明文件，自難認其主張為可採。
況且，系爭土地之地勢固有部分陡峭之處，但仍有一定比例之土地為緩坡，並非不可建築開發，此經原審法院到場勘驗屬實，並有勘驗筆錄及現場照片可稽，益見上訴人之上開主張並非全然屬實。
再，臺中市大坑風景特定區嗣雖經臺中市政府以103年4月25日府授都計字第1030067612號公告發布實施「擬定臺中市大坑風景特定區計畫案」改編定為「農業區」，然此要屬事後之變更，已無解其移轉時不符合不課徵土地增值稅要件之既成事實。
再被上訴人係依據系爭土地移轉時法律狀態作成原處分，並無違誤，已如前述，自不因上開臺中市政府事後以103年4月25日府授都計字第1030067612號公告將臺中市大坑風景特定區改編定為「農業區」而影響其法律效力。
是上訴人援引上開實施都市計畫公告，主張「系爭土地其坡度均超過30度，本就不宜作為都市建築開發之用，也足證其原先編定為風景區係屬錯誤。
臺中市政府都市發展局根據錯誤事實，認定系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，原處分據以否准上訴人申請，訴願決定復予維持，均屬違法不當。」
云云，自屬其主觀認知，洵難憑採。
㈢至上訴人主張「上訴人已取得臺中市北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書，被上訴人自應依土地稅法第39條之2第1項規定，核准不課徵土地增值稅，惟被上訴人卻函詢臺中市政府都市發展局，經該局函復系爭土地非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地，因而否准所請，顯然有誤。」
「系爭土地依臺中市政府都市發展局100年9月5日臺佰中都速字第10009050156號函（403地號）及100年11月2日臺佰中都速字第10011020029號函（405地號）核發之都市計畫土地使用分區證明書，雖註明為風景區，惟其備註：『本地區為風景區尚未完成細部計畫，依都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項第7款規定，風景區得為農業使用。』
即系爭土地原來雖劃為風景區用地，但不必經任何申請程序，即得為農業使用，事實上亦作農業使用。」
等云。
經查，系爭土地作農業使用，固屬都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項（同103年2月6日公布施行都市計畫法臺中市施行自治條例第33條第1項）所限定可從事用途之一，惟此並非限制風景區土地僅能作農業使用，而可據以認定其屬農業用地。
是以上訴人縱然取得臺中市北屯區公所核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，證明系爭土地目前仍供農業使用，但都市計畫主管機關既未認定其受有不能依變更後非農業用地用途使用之限制，自不符合申請不課徵土地增值稅之要件。
況該證明書附註二、三已明白揭示「上開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關負責。」
「上開土地申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，應檢具本證明及都市計畫主管機關出具之證明文件，向稅捐主管機關申請，並由其依法准駁。」
等語，已說明該證明書並非申請不課徵土地增值稅之唯一依據，上訴人執認其既已取具臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，被上訴人自應核准其不課徵土地增值稅之申請云云，即難採憑。
又被上訴人及臺中市北屯區公所係依臺中市政府組織自治條例第6條規定所設置，為臺中市政府所轄之下級機關，均無權代臺中市政府依農業發展條例第38條之1第2項為有關之同意，則上訴人所為本件之申請，依法既須取得地方政府即臺中市政府同意，卻未獲同意，則上訴人自不得藉由取得臺中市北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書或經被上訴人同意，即得主張其亦符合農業發展條例第38條之1第2項不課徵土地增值稅之要件。
㈣綜上，被上訴人以原處分函覆上訴人本件與農業發展條例第38條之1規定不符，否准其申請不課徵系爭土地之土地增值稅，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人以上開主張，認有違法，請求撤銷訴願決定及原處分關於上訴人部分，尚難認為有理由，應予駁回。
另被上訴人所為之原處分，既無違誤，已如前述，則上訴人訴請被上訴人應對系爭土地作成不課徵土地增值稅之行政處分部分，亦屬無據，應併予駁回。
又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人主張原判決違背法令，上訴意旨略以：臺中市政府都市發展局雖謂系爭土地尚未發布細部計畫，但主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定申請辦理開發建築，惟申請開發建築與否係上訴人之權利，非得以其未申請，即認系爭土地非屬農業發展條例第38條之1規定之農業用地，原判決以其未申請開發許可為由駁回其訴，顯對農業發展條例第38條、第38條之1規定有所誤解，適用法令顯有違誤。
又按土地稅法施行細則第58條第2項規定，直轄市農業主管機關辦理農業使用證明文件之核發得委任或委辦區公所辦理。
原審未行文予以查明臺中市北屯區公所有否經授權核發農業使用證明書，逕謂臺中市北屯區公所為臺中市政府之下級機關，無權代表其核發農業用地作農業使用證明書，惟未敘明有無獲有授權核發，判決不備理由云云。
七、本院查：㈠按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。
農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」
；
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」
；
「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。
規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」
；
「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
，土地稅法第10條第1項（同農業發展條例第3條第10款）、第28條、第31條第1項第1款及第39條之2第1項（同農業發展條例第37條第1項）分別定有明文。
次按「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。
本條例中華民國72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，得依前項規定申請不課徵土地增值稅。」
，農業發展條例第38條之1設有規定。
又按「未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。
但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」
，都市計畫法第17條第2項定有明文。
再按「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下……依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」
，土地稅法施行細則第57條（同農業發展條例施行細則第2條）設有規定。
「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。
二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
，行為時土地稅法施行細則第57條之1（同農業發展條例施行細則第14條之1）定有明文。
㈡本件係上訴人等2人原各有之系爭臺中市○○區○○段403及405地號土地，原經改制前臺中市政府65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」。
上訴人等2人於100年11月5日出售系爭土地，並於同年月16日檢附臺中市北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」等資料向被上訴人申報土地移轉現值，並依據土地稅法第39條之2第1項（同農業發展條例第37條第1項）規定申請不課徵土地增值稅，經被上訴人詢據都市計畫主管機關臺中市政府都市發展局（下稱都發局）審認系爭土地不符合農業發展條例第38條之1規定（原處分卷第108-112頁），乃核定應按一般用地稅率核課土地增值稅，分別為414萬6,191元及148萬6,206元（原處分卷第83-84頁）。
上訴人嗣再異議其有農業發展條例第38條之1援引同條例第37條第1項免徵土地增值稅規定之適用，被上訴人爰函請都發局重新審認，都發局仍未改其見解（原處分卷第128-131頁），被上訴人乃以101年5月16日中市稅山分字第1015855836號函（即原處分，原審卷第27-28頁）否准所請。
上訴人不服，提起訴願經決定駁回（原審卷第32-36頁），提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。
上訴人不服，提起上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張系爭土地尚未發布細部計畫，但主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定申請辦理開發建築，惟申請開發建築與否係上訴人之權利，非得以其未申請，即認系爭土地非屬農業發展條例第38條之1規定之農業用地，原判決與此見解不同，顯有違誤，其判決違背法令云云。
按土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人得申請不課徵土地增值稅規定之適用，係以移轉時仍屬土地稅法第10條第1項及同法施行細則第57條（農業發展條例第3條第10款及同條例施行細則第2條）所定義之「農業用地」為範圍，其為都市土地，係限於農業區及保護區之土地。
至於前經編定為農業用地，移轉時已非屬前開農業用地者，除經農業主管機關證明仍作農業使用外，且須經「都市計畫主管機關」證明其符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」或「已發布細部計畫，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用」之要件，始得援依農業發展條例第38條之1第1項「視為農業用地」之規定申請不課徵土地增值稅。
此外，依農業發展條例第38條之1第2項規定，於農業發展條例72年8月3日修正生效前已變更為非農業用地，而符合同條第1項規定要件者，尚須經直轄市、縣（市）政府視都市計畫實施進度及地區發展趨勢等情況同意者，始得向主管稽徵機關申請適用同條例第37條第1項規定（同土地稅法第39條之2第1項），不課徵土地增值稅。
倘未具此經地方政府同意之要件，即不符該申請要件，稽徵機關即無從依上開規定准予免徵土地增值稅。
經查，系爭2筆土地於100年11月間上訴人申報移轉所有權時，雖經改制前臺中市政府65年8月25日府工都字第46783號公告臺中市第二、三、四期擴大都市計畫（大坑風景區）案編定為「風景區」之土地，屬農業發展條例第38條之1所定「農業用地經依法律變更為非農業用地」者，但經詢據都發局101年5月9日中市都計字第1010061866號函復略以：「經查旨揭範圍土地於65年8月25日公告劃定分區為『風景區』迄今，尚未發布細部計畫，惟主要計畫發布實施已逾2年，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，並依臺中市大坑風景區開發許可審查要點第5點規定『申請開發許可』、『申請雜項執照』、『申請建築執照』順序申請辦理開發建築……本案非屬農業發展條例第38條之1第1項第1款規定之土地。」
等語（原處分卷第130-131頁），意即系爭土地未經都市計畫主管機關認其符合「依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用」之要件，被上訴人自無從依法准其移轉不課徵土地增值稅。
上訴人所稱申請開發建築與否係其權利，非得以其未申請，即認系爭土地非屬農業發展條例第38條之1規定之農業用地，據此指摘原判決與此見解不同為判決違背法令云云，揆諸前揭規定及說明，並不足採。
㈣上訴人復主張原判決未予查明臺中市北屯區公所有否經授權核發農業使用證明書，而不依該區公所核發之證明書為有利上訴人之判斷，亦有違誤，其判決違背法令云云。
經查，系爭土地作農業使用，固屬都市計畫法臺灣省施行細則第25條第1項（同103年2月6日公布施行都市計畫法臺中市施行自治條例第33條第1項）所限定可從事用途之一，惟此並非限制風景區土地僅能作農業使用，而可據以認定其屬農業用地。
準此，上訴人雖取得北屯區公所核發「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，僅能證明系爭土地目前仍供農業使用，而觀諸前揭規定及說明可知，都市計畫主管機關既未認定其受有「不能依變更後非農業用地用途使用」之限制，即不符合申請不課徵土地增值稅之要件。
況該證明書附註二、三已揭示「上開土地是否符合農業發展條例第38條之1第1項第1款或第2款規定，由都市計畫主管機關負責。」
、「上開土地申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，應檢具本證明及都市計畫主管機關出具之證明文件，向稅捐主管機關申請，並由其依法准駁。」
等語（原處分卷第34、36頁），亦說明該證明書非申請不課徵土地增值稅之唯一文件，上訴人執認其既已取具北屯區公所核發之「農業發展條例第38條之1土地作農業使用證明書」，被上訴人自應核准其不課徵土地增值稅之申請云云，尚難採憑。
再者，被上訴人及北屯區公所皆為臺中市政府所轄之下級機關，均無權代臺中市政府依農業發展條例第38條之1第2項為有關之同意。
本件上訴人所為申請，依法須取得地方政府即臺中市政府同意，其未獲同意，自不得藉由取得北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書，即得主張其已符合農業發展條例第38條之1第2項不課徵土地增值稅之要件。
上訴人主張本件原判決未依北屯區公所核發之農業用地作農業使用證明書為其有利之判斷，係有判決違背法令之違誤云云，依前所述，亦非可採。
㈤綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 27 日
書記官 彭 秀 玲
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