最高行政法院行政-TPAA,104,判,499,20150828,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第499號
上 訴 人 闕麗香
闕山義
闕河淵
闕河仁
陳信宏
闕河寬
共 同
訴訟代理人 林信和 律師
蔡孝威 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年5月7日臺北高等行政法院103年度訴字第1495號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人以上訴人等於民國96年度綜合所得稅結算申報，短報其自己或配偶取自訴外人高益工業股份有限公司（下稱高益公司）營利所得，分別為新臺幣（下同）14,126,450元（上訴人闕麗香）、10,273,757元（上訴人闕山義）、14,126,450元（上訴人闕河淵之配偶林翊平，被上訴人所屬南港稽徵所僅核定14,126,420元）、14,126,450元（上訴人闕河仁）、14,126,450元（上訴人陳信宏之配偶闕潔芳）、14,126,450元（闕河寬），被上訴人乃合併核定上訴人等當年度綜合所得總額依序為21,556,722元、19,266,837元、25,267,127元、25,514,241元、21,227,519元、21,801,613元，應補稅額依序為5,650,580元、4,109,503元、5,650,568元、5,650,580元、5,650,580元、5,652,293元。

上訴人等不服，申請復查，分經被上訴人103年1月6日財北國稅法二字第1030000645、1030000388號、同年月17日財北國稅法二字第1030000221號、同年月20日財北國稅法二字第1030000175號、同年月6日財北國稅法二字第1020058013號、同年月8日財北國稅法二字第1030000445號復查決定（下合稱原處分）未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人等不服，提起本件訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人等起訴主張：（一）高益公司辦理清算時，將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段384、384-1、407、407-1、524、524-1、525、525-3、526、526-1、526-2、526-3、526-4地號等13筆土地（下稱系爭13筆土地）及223、224建號建物，於清算期間之96年9月29日、同年10月2日、12月4日，按股東個別投資比例移轉登記所有權予各股東，係分配剩餘財產予股東，股東受配土地之價值超過其出資額部分屬投資之收益，性質屬營利所得。

就股東受配土地之價值，依行為時所得稅法第14條第2項，應以取得時政府規定之價格折算或以時價計算，上訴人等股東於96年9月29日、10月2日受分配並登記系爭13筆土地及2筆建物所有權，依土地公告現值及建物之房屋評定現值予以計算，方屬適法。

財政部66年9月6日台財稅字第35968號有關營利事業合併其資產時價無從查考時之估價方法，土地以公告現值核算。

（二）被上訴人稱訴外人筑丰興業股份有限公司（下稱筑丰公司）於96年6月及同年12月委託宏大不動產估價師聯合事務所（下稱宏大事務所）、麗業不動產估價師聯合事務所（下稱麗業事務所）及歐亞不動產估價師聯合事務所（下稱歐亞事務所）等3家不動產估價師事務所，估算系爭13筆土地中之384、384-1、407、407-1、524、524-1、525及526地號等8筆土地（下稱系爭8筆土地），財產價值在803,466,424元及1,059,933,913元以上，經被上訴人輔導後以估價報告書調整為802,514,770元。

惟系爭13筆土地是於96年9月29日、10月2日受分配、登記予上訴人等股東，就系爭8筆土地時價為何，未見被上訴人舉證，被上訴人僅以96年6月、12月價格予以推估，當係臆測之價值，顯屬無據。

被上訴人逕將96年6月、12月之估價報告書，挪移為系爭8筆土地於96年9月29日、10月2日之時價，顯屬無理。

被上訴人僅以估價報告書，作為判斷系爭8筆土地時價之唯一憑據，實有未當。

（三）被上訴人以歐亞事務所96年6月15日估價結果，認定系爭8筆土地之價額為802,514,770元，惟其估價條件，係以「全部土地合併使用為前提」，該估價報告書係作為都市更新前後不動產權利價值之比較，方將該土地合併使用視為同一宗土地，該估價價格自不得作為上訴人等取得各筆土地價值之參考。

其他3份價格日期分為96年12月16日及97年1月15日之估價報告，為提供予金融機關作為貸款之價值參考，其估價正常會予以高估，故無可能以此作為上訴人等取得土地之價格參考。

（四）被上訴人否決上訴人等以公告現值核算系爭8筆土地之時價價額，然其餘5筆土地，被上訴人即同意按公告現值核算土地價值28,806,814元，被上訴人割裂使用時價認定之標準，難稱符合課稅公平原則。

（五）上訴人等取得土地半年後再出售其中系爭8筆土地，成交金額為1,188,640,000元，固係事實，被上訴人以此稱上訴人等於取得分派剩餘財產時，即知悉財產價值估價明顯偏低，引喻失義。

又高益公司負責人陳根茂係受謝憲國委託，欲整合未來之地主，此純屬陳謝二人之委任關係，上訴人等均不知情。

（六）有關系爭土地都市更新事業計畫相關事宜，臺北市政府於94年8月4日以府都新字第9406012000號函核准都市更新。

實施者於96年9月10日擬具都市更新事業計畫及權利變化計畫向臺北市政府申請報核，臺北市政府於98年3月18日以府都新字第09830113100號函公告核定實施。

上訴人等取得系爭土地時即96年9月29日、10月2日，都市更新計畫如何執行，尚未經確定等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：（一）按所得稅法第65條，係規定營利事業在合併時帳列資產交換價值之計算應以時價為準，及營利事業在解散行清算時，其剩餘財產於計算清算所得時之估價應以時價或實際成交價格為準，乃針對營利事業之資產係以歷史成本入帳，並以未折減餘額之帳面價值為估價標準，故於稅法上計算因合併所生股利所得及解散後之清算所得時，均應以時價或實際成交價格為準，俾能反應該交易產生所得之真實經濟價值，此參財政部97年10月17日台財稅字第09704552910號令自明。

又財政部66年9月6日台財稅字第35968號函，正足以彰顯所得稅法第65條之估價應以時價及實際成交價格為優先，而土地以公告現值為估價標準則為例外，僅在時價無從查考時，方得依公告現值核定土地價值，本件既已查得估價報告及事後成交價格，並經上訴人等同意土地時價為802,514,770元，即無時價無從查考而得按公告現值核定之情形可言。

（二）所得稅法第14條第2項實物所得估價係針對綜合所得稅所為規範，該條時價之認定，自應參照同屬所得稅性質之所得稅法第46條有關營利事業所得稅時價之規定，即應以「市場交易價格」為準，或參照所得稅法第65條，營利事業所得稅查核準則第22條及第32條等規定，導出所得稅法之時價，應指市場交易價格或貼近市價之參考價值，尚不宜參採不同稅目之遺產及贈與稅法第10條之規定。

（三）被上訴人查得系爭8筆土地之市價參考價格作為時價依據，系爭13筆土地其餘5筆，因查無得作為時價之參考依據，乃按公告現值核算，並無法律割裂適用。

（四）系爭8筆土地，於上訴人等股東獲配土地移轉登記前，即有筑丰公司委託宏大、麗業及歐亞事務所等3家不動產估價師，分別於96年6月及同年12月估算系爭8筆土地價值，而該3家估價報告之估價時間為96年6月及12月，與系爭土地係於同年9月29日、同年10月2日、同年12月4日移轉登記所有權予各股東，時間相近，估價報告基礎一致、具體詳實，是該3家估價報告較客觀且貼近市價，應以被上訴人查得系爭8筆土地之市價參考價格作為時價依據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第65條規定營利事業在解散清算時，其剩餘財產於計算清算所得時之估價應以時價或實際成交價格為準，俾以反應該交易產生所得之真實經濟價值。

上訴人等所舉財政部66年9月6日台財稅字第35968號函，亦係認所得稅法第65條之估價應以時價及實際成交價格為優先，僅在時價無從查考時，方得例外依公告現值核定土地價值，本件被上訴人既查得估價報告及事後成交價格，並無時價無從查考之情形，自無按公告現值核定之餘地。

又依本院94年度判字第294號判決意旨，應認於公司解散清算終結分配剩餘財產時，土地公告現值或房屋評定現值非屬所得稅法第14條第2項所指之政府規定價格，仍應依時價或實際交易價格計算之。

再查，所得稅法第14條第1項第7類第2款係針對「財產或權利原為繼承或贈與取得者」之規定，遺產及贈與稅法第10條係針對「遺產及贈與財產價值之計算」之規定，均與本件因公司解散清算而估算其剩餘財產價值之情形不同，其時價規定，自無從援引比附。

至於系爭13筆土地除系爭8筆土地以外之其餘5筆土地，被上訴人固係按土地公告現值核算價值，然其係因被上訴人取得筑丰公司委託宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所所作之估價報告書，並不包括該5筆土地，其既無時價可供查考，因而例外依公告現值核定土地價值，並無違誤，此與被上訴人依時價而非依公告現值核定系爭8筆土地等財產價值，亦無牴觸。

（二）高益公司於移轉系爭8筆土地及2筆建物之所有權予包括上訴人等或其配偶之各股東前，已知系爭8筆土地業經臺北市政府核准都市更新事業概要，並由高益公司原負責人陳根茂籌劃將其出售事宜，實際上被上訴人取得之宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所估價報告書，即是由都市更新實施者筑丰公司委託而作成。

筑丰公司委託宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所等3家不動產估價師事務所估算，其估價之時點即在上訴人等或其配偶取得系爭8筆土地等剩餘財產之96年9月29日、10月2日、12月4日前後，且當時確有都市更新計畫進行中，土地日後將合併使用，且系爭8筆土地亦包括土地容積移轉權益，其估價將相關因素均計入，自可正確呈現上開財產之時價。

況上開系爭8筆土地等剩餘財產於97年4月14日出售，成交價格合計1,188,640,000元，尚較最高之估價1,059,933,913元更高，嗣上訴人等或其配偶亦出具同意書同意以802,514,770元調整價格，被上訴人依上訴人等同意之802,514,770元核定該部分財產價格，已低於前揭不動產估價師估算價值及實際成交價值，對上訴人等股東較屬有利，其認定尚無違誤等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）按行為時所得稅法第14條第2項，上訴人等取得之營利所得包含系爭8筆土地，土地既屬實物，且政府已規定土地公告現值為土地移轉現值之依據，故上訴人等於申報所得時，以土地公告現值折算營利所得價格，並無違誤。

原判決不查，仍誤以為先要探查土地時價，有適用法規不當之違誤。

原判決認所得稅法第14條第1項第1類之股東營利所得數額，應先適用所得稅法第65條，估價以時價或實際成交價格為準，而非直接適用所得稅法第14條第2項，以政府規定之價格即土地公告現值折算，有不適用法規及適用不當之違法。

本院94年度判字第294號判決與本案並不相同，原判決以此作為判決理由中關於土地公告現值並非政府規定土地移轉現值之依據，顯有瑕疵。

（二）高益公司負責人陳根茂與謝憲國間96年3月12日作有協議，因該協議簽定時，高益公司尚未清算終結，土地仍屬高益公司所有，此純屬陳謝二人之委任關係，其他股東包括上訴人等，當然完全不知情。

且縱使高益公司負責人陳根茂有簽署該名為買賣協議書之委任契約，亦與高益公司或其股東同意出賣，兩者有別，原判決認定高益公司及其股東知情，顯屬臆測，而違背證據等法則。

（三）原判決無視上訴人等指摘之系爭土地之都市更新尚未核准之主張，有判決不備理由、違反經驗法則。

96年3月12日高益公司負責人陳根茂與謝憲國間所簽契約，當時並未核定都市更新，故實際上不動產是否出賣，此條件尚未確定。

上訴人等指摘之都市更新實際進行時程，實屬對本案上訴人等或高益公司是否知悉買賣價格之重要攻擊方法，然原判決未查，有判決不備理由之違法。

（四）縱認原判決所述系爭8筆土地之估價應以時價及實際成交價格為優先，僅在時價無從查考時，方得例外依公告現值核定土地價值等語為真，然因原判決採認知估價報告書原因並非一般強制執行請求不動產估價師估算土地「交易價值」、時價之情形，其估算結果當不能逕作為系爭8筆土地時價參考之唯一依據。

原判決未審酌，自有違誤。

（五）原判決已知悉系爭8筆土地尚未合併使用，僅未來將有合併之可能、擬有合併使用之情形，故就3家不動產估價師估價皆以8筆土地合併使用作為鑑價條件，而非逐筆土地予以鑑價，此估價結果當非呈現系爭8筆土地之當時時價，原判決卻進一步稱估價結果「自可正確呈現上開財產之時價」，判決理由前後顯有矛盾。

估價報告既已分別判斷土地合併前、後之價格，當應以土地合併前之價格，為判斷土地價格之參考，原判決未查，錯誤引用將都市更新之數土地視為一宗土地，即合併後之土地價值，其認定事實過程，有違論理法則。

被上訴人既自承土地公告現值得為系爭土地核定之基礎，故上訴人等於取得系爭8筆土地，既無該些土地之時價，而以土地公告現值估算上訴人等之營利所得，自無不法。

原判決未查，自有違誤。

六、本院查：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；

未經政府規定者，以當地時價計算。」

為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第2項所明定。

又「股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」

「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。

但如時價無從查考者…土地得以公告現值…為估價標準。」

復為財政部65年1月27日台財稅第30533號及66年9月6日台財稅第35968號函釋有案。

而主管機關基於職權，因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與所得稅法不相牴觸，自可採用。

（二）本件上訴人闕麗香、闕山義、闕河仁、闕河寬及上訴人闕河淵之配偶林翊平、上訴人陳信宏之配偶闕潔芳原係高益公司股東，高益公司於96年12月21日辦理清算申報，將所有系爭13筆土地及其上2筆建物、土地容積移轉權益，於清算期間之96年9月29日、10月2日、12月4日，按股東個別投資比例移轉登記所有權予各股東，復以上開土地之公告現值及建物之房屋評定現值，作為公司解散時剩餘資產，估價收益276,754,622元。

經被上訴人查核高益公司所有系爭13筆土地中之系爭8筆土地，在股東於96年9月29日、10月2日、12月4日獲配土地移轉登記前，前於94年已由臺北市政府核准其都市更新，並經都市更新實施者筑丰公司委託宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所等3家不動產估價師事務所，分別於96年6月及同年12月估算系爭8筆土地及2筆建物之價值，依其估價結果，其價值在803,466,424元及1,059,933,913元以上，高益公司各股東並於97年4月14日將所取得之系爭8筆土地及2筆建物（均已信託予陳潘寶），分別出售予謝憲國及王文宏2人，成交價格分別為713,180,000元及475,460,000元，合計高達1,188,640,000元，嗣上訴人等或其配偶於101年7月30日出具同意書，同意上開財產價值依802,514,770元調整該公司之清算所得，有同意書在卷可稽（原處分闕麗香卷第196頁、闕山義卷第199頁、闕河淵卷第195頁、闕河仁卷第200頁、陳信宏卷第183頁、闕河寬卷第209頁）；

另系爭13筆土地除系爭8筆土地以外之其餘5筆土地，則按公告現值核算，該土地價值合計28,806,814元（原處分闕河寬卷第169頁）；

加計高益公司清算剩餘現金11,440,981元，合計其剩餘財產價值核為842,762,565元，為原審依職權確定之事實，則被上訴人將上開金額合併核定上訴人等96年度綜合所得總額，分別為21,556,722元（闕麗香）、19,266,837元（闕山義）、25,267,127元（闕河淵）、25,514,241元（闕河仁）、21,227,519元（陳信宏）、21,801,613元（闕河寬），其應補稅額依序為5,650,580元、4,109,503元、5,650,568元、5,650,580元、5,650,580元、5,652,293元，依上開之說明，洵非無據。

原判決因之維持訴願決定及原處分，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人等之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。

上訴意旨稱原判決有不適用法規及適用法規不當之判決違背法令，自非可採。

（三）原判決已論明：所得稅法第65條規定營利事業在解散清算時，其剩餘財產於計算清算所得時之估價應以時價或實際成交價格為準，系爭8筆土地被上訴人既查得估價報告及事後成交價格，並無時價無從查考之情形，自無按公告現值核定之餘地。

其餘5筆土地，被上訴人固係按土地公告現值核算價值，然其係因被上訴人取得筑丰公司委託宏大事務所、麗業事務所及歐亞事務所所作之估價報告書，並不包括該5筆土地，其既無時價可供查考，因而例外依公告現值核定土地價值，與被上訴人依時價而非依公告現值核定系爭8筆土地等財產價值，亦無牴觸。

況系爭8筆土地於97年4月14日出售，成交價格合計1,188,640,000元，尚高於上訴人等或其配偶出具同意書同意以802,514,770元之價格，被上訴人依上訴人等同意之802,514,770元核定該部分財產價格，已低於前揭不動產估價師估算價值及實際成交價值，對上訴人等股東較屬有利，其認定尚無違誤等語，原判決自無上訴意旨所指違背證據法則、經驗法則、論理法則及理由前後矛盾可言。

（四）復按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；

原判決既已就駁回上訴人等之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，要無判決不備理由情事。

上訴意旨稱原判決有不備理由之違背法令，亦不足採。

上訴人等其餘上訴意旨係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決所為論斷有不適用法規或適用不當，尚難認為合法之上訴理由。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 8 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟
法官 鄭 小 康
法官 林 樹 埔
法官 黃 淑 玲

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 28 日
書記官 王 史 民