最高行政法院行政-TPAA,104,判,756,20151217,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第756號
上 訴 人 財團法人台灣基督長老教會馬偕紀念社會事業基金
會
代 表 人 黃春生
訴訟代理人 黃秀禎 律師
被 上訴 人 臺東縣稅務局
代 表 人 李素琴

上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國104年8月20日高
雄高等行政法院103年度訴字第560號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人經衛生福利部(下稱衛福部)民國102年11月29日衛部醫字第1021682420號函審核認定101年度不符合「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之私立慈善救濟事業認定基準」(下稱系爭認定基準)規定，被上訴人乃於103年3月3日以東稅財字第1031100408號函通知上訴人自101年7月起取消其所有坐落臺東縣臺東市○○里○○街○○○巷○號房屋(稅籍編號：Z00000000000、Z00000000000、Z00000000000)及同街287號(稅籍編號：Z00000000000、Z00000000000)房屋(以下合稱系爭房屋)之房屋稅免稅，並隨函檢附5份房屋稅繳款書補徵系爭房屋102年度(課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日)房屋稅共計新臺幣(下同) 1,700,519元(即稅籍編號Z00000000000：128,911元、Z0000 0000000：1,421,911元、Z00000000000：2,108元、Z000000 00000：113,348元、Z00000000000：34,241元)。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審法院以103年度訴字第560號判決（下稱原判決）駁回後，上訴人猶不服，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以︰㈠上訴人係依法登記設立之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，而系爭房屋均係直接供辦理事業所使用者，符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定而應免徵房屋稅。
且依據會計師查核完竣之102年度財務報告內容可知，上訴人每年均支出醫療收入結餘10%以上之款項作為醫療救濟、社區醫療服務等慈善救助事業，上訴人在醫療研究發展、人才培訓及健康教育等亦大幅投資，並捐贈設立馬偕醫學院及馬偕醫護管理專科學校培養專業醫護人員，足證上訴人確實從事慈善救濟事業，符合房屋稅條例第15條第1項第2款所規定免徵房屋稅之要件。
㈡又財政部102年1月8日台財稅字第10204502020號函釋並未規定地方稅捐稽徵機關需以衛福部之審認為基準而核與上訴人免徵或核課房屋稅之處分，是房屋稅之課免，應由稅務主管機關本於職權認定，與衛福部是否依系爭基準審核上訴人為「業經立案之慈善救助事業」一事無關。
㈢有關醫療財團法人是否屬於房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之範疇，此乃屬於就租稅主體之歸屬、認定等構成要件層級之問題，與執行面無關，應以法律或法規命令規定方屬適法。
而系爭認定基準係由財政部、衛福部及內政部於101年11月28日會銜訂定發布，為一行政規則，並未經房屋稅條例授權，顯係違反法律保留原則，不得作為對人民課稅之依據。
㈣被上訴人認為上訴人未依衛福部所公告之「醫療財團法人之捐助章程及董事會組織章程及議事規章參考範例」進行章程修改並制訂董事會組織及議事章則，而受衛福部認定上訴人不符合系爭認定基準，故需核課房屋稅一事，顯有錯誤。
蓋前開衛福部所公告之「參考範例」充其量僅為「行政指導」，不具任何拘束力，上訴人既為醫療財團法人，應受醫療法及民法有關醫療財團法人之相關規定所規範，是主管機關以前開參考範例作為認定課稅與否之標準，顯有違行政法上之不當聯結禁止原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則略以：㈠對於宗教團體或宗教性質之社會福利事業捐助成立，向衛福部立案為醫療財團法人之醫院是否屬業經立案之私立慈善救濟事業，在認定上並無一致性之準據；
為建立統一之基準，財政部遂與行政院衛生署(改制後為衛福部)及內政部於101年11月28日會銜發布訂定「具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業認定基準」，並於101年12月24日召開之相關會議。
依101年1月1日生效之行政院組織法第3條第11款規定及系爭認定基準，係由衛福部審查認定醫療財團法人醫院是否屬「業經立案之私立慈善救濟事業」，再由主管稅捐稽徵機關查明實情依法辦理。
衛福部依權責就「業經立案之私立慈善救濟事業」之審查標準，係依系爭認定基準審查。
衛福部已於102年2月18日以衛署醫字第1020269037號函知上訴人，財政部、衛福部及內政部於101年11月28日會銜發布令訂定系爭認定基準，自中華民國102年（期）（即課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用。
如尚未依其公告之範例變更法人名稱、修訂捐助章程及訂定董事會（與監察人）之組織及議事章則，務請於
102年5月31日完成，以維護權益。
惟上訴人逾102年5月31日仍未完成法人名稱變更及修訂捐助章程、董事會（與監察人）之組織及議事章則，經衛福部於102年11月29日以衛部醫字第1021682420號函復上訴人，審查其迄102年11月底捐助章程尚未依其所公告之參考範例修正，且未依其所公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則，故102年度不符合上開認定基準，自不符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅要件。
㈡系爭認定基準係房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「業經立案之慈善救濟事業」之裁量基準，核屬就法規條文未規定事項所作之補充規定，尚非就稅法所為之釋示或闡明法規原意，亦非屬稅捐稽徵法第1條之1第1項所稱解釋函令，旋依行政院71年3月24日台71財字第4547號書函規定，於發布令中明定「具宗教性質醫療財團法人符合慈善救濟免徵房屋稅認定基準」不適用於101年期以前應課未課及未確定案，自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用，於法有據。
㈢上訴人雖經衛生主管機關核准設立，其捐助及組織章程係自85年12月修正迄今，惟醫療法於93年4月修正公布全文123條時，對醫療財團法人之捐助章程、董事會組織及議事章則應行記載事項均有修正，然上訴人均未依相關規定辦理。
另衛福部所公告醫療財團法人之捐助章程、董事會組織及議事章則之參考範例均是參酌醫療法相關規定製作而成，然上訴人之捐助章程自85年訂定，即未配合醫療法修正而變更，亦未依醫療法第33條第2項規定另訂董事會組織及議事章則，更未將醫療法第43條、第45之1條及第45之2條所規定之事項列入，實已違反醫療法之規範。
醫療財團法人之房屋欲適用房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅規定，需同時符合4項要件，其中「是否屬業經立案之私立慈善救濟事業」部分，係由中央衛生主管機關衛福部依系爭認定基準權責核認。
因上訴人係依醫療法所成立之醫療財團法人，而系爭認定基準內容皆是依據醫療法相關規定訂定，上訴人縱非慈善救濟事業，亦應依醫療法之規定辦理相關事業等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠依房屋稅條例第15條第1項第2款規定，房屋稅之免徵應具備「業經立案之私立慈善救濟事業」、「已完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等要件。
而所謂「慈善救濟事業」，乃基於悲憫因素，以不向受益者收取任何代價為特色，參照司法院院字第817號解釋意旨，係指濟貧、救災、養老、卹孤及其他以救助為目的之事業，且不得利用為宗教上之宣傳。
經查上訴人雖係非以營利為目的而具宗教性質之財團法人，其辦理「馬偕紀念醫院暨其分院」之事業，仍係在於宣揚基督教義之目的下而辦理，且自全民健康保險制度實施後，醫院訂有一定之收費標準，健保負擔部分，醫院並可向健保局申請給付，參照司法院院字第817號解釋意旨及說明，尚難認為上訴人係屬不向受益者收取任何代價之慈善救濟事業，其所有系爭房屋自不能依房屋稅條例第15條第1項第2款之規定免徵房屋稅。
是上訴人主張其符合房屋稅條例第15條第1項第2款之「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，尚有誤解，並不足採。
㈡次查，財政部、行政院衛生署（改制後為衛福部）及內政部雖於101年11月28日會銜訂定發布系爭認定基準，放寬對具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「私立慈善救濟事業」之認定，將原非屬慈善救濟事業之具宗教性質之醫療財團法人，於符合系爭認定基準規定要件之前提下，亦可認為屬房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業，上訴人自應符合系爭認定基準所規定之全部條件，始得被認定為符合房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」，乃屬當然之解釋。
經查本件上訴人迄102年11月底，其捐助章程仍未依衛福部所公告之參考範例修正，且未依衛福部所公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則，上訴人既未符合系爭認定基準所規定之全部條件，自非可依系爭認定基準而被認定為房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」。
至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅之緣由，並基於提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；
且規範「辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」之經費係於年度醫療收入有結餘後才提撥，下限為10%，但不得超過當年度提撥數之40%，核與係「以從事慈善救濟為主要目的」之「慈善救濟事業」，顯然有別，是尚難援引醫療法第46條規定，作為醫療財團法人即為上開房屋稅法所稱慈善救濟事業之論據，是上訴人主張其已依醫療法第46條規定提撥10%為慈善事業云云，亦無可採。
綜上所述，上訴人之主張，均無足取。
被上訴人以系爭房屋不符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅要件，因而發單課徵上訴人所有系爭房屋102年度房屋稅共計1,700,519元，並無違誤，因將原處分、復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決於法尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠按「房屋稅依房屋現值，按下列稅率課徵之：．．．非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。
其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」
「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」
「（第1項）私有房屋有下列情形之一者，免徵房屋稅：．．．業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。
．．．（第3項）依第一項第一款至第八款．．．規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實發生之日起三十日內，申報當地主管稽徵機關調查核定之；
逾期申報者，自申報日當月份起減免。」
房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款及第3項分別定有明文。
是依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，應具備：⑴業經立案之私立慈善救濟事業。
⑵已完成財團法人登記。
⑶不以營利為目的。
⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件。
而民法上之「財團法人」，係因為特定與繼續之目的，所使用財產之集合（捐助財產）而成立之法人，其目的有公共目的（如學校醫院等）與私益目的（如親屬救助等）二種；
從事公共事業之財團法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然屬慈善救濟事業。
且慈善救濟工作並非慈善救濟事業始得為之，以營利為目的之公司企業，亦多有行善之舉，是所謂「慈善救濟事業」，自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。
次按「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。」
、「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」
、「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之百分之十以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；
百分之十以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；
辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」
、「（第1項）本法第46條及第53條所定醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之範圍如下：貧困家庭、弱勢家庭、無依或路倒病人所需醫療費用，及其因病情所需之交通、輔具、照護、康復、喪葬或其他特殊需要之相關費用。
輔導病人或家屬團體之相關費用。
辦理社區醫療保健、健康促進及社區回饋等醫療服務之相關費用。
便民社會服務之相關費用。
配合政府政策辦理國際醫療援助之相關費用。
（第2項）醫療法人應於所設立醫療機構之適當處所及相關資訊通路公開前項費用之支用範圍及申請補助作業規定等事項。
（第3項）第一項各款費用之合計數，不得超過當年度提撥數之百分之四十。」
、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地，全免。
但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」
醫療法第1條、第5條第2項、第46條、醫療法施行細則第30條之1、土地稅減免規則第8條第1項第5款亦分別有所明定。
足知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立；
醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。
至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依前開土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地卻可享受免徵地價稅之緣由，並基於提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；
且規範「辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」之經費係於年度醫療收入有結餘後才提撥，下限為10%，但不得超過當年度提撥數之40%，核與係「以從事慈善救濟為主要目的」之「慈善救濟事業」，顯然有別，是尚難援引醫療法第46條規定，作為醫療財團法人即為上開房屋稅法所稱慈善救濟事業之論據，此由上開土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益明經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，於稅法上並非即當然為經立案之私立慈善救濟事業。
從而，原判決審認：上訴人雖係非以營利為目的而具宗教性質之財團法人，其辦理「馬偕紀念醫院暨其分院」之事業，仍係在於宣揚基督教義之目的下而辦理，且自全民健康保險制度實施後，醫院訂有一定之收費標準，健保負擔部分，醫院並可向健保局申請給付，尚難認為上訴人係屬不向受益者收取任何代價之慈善救濟事業，其所有系爭房屋自不能依房屋稅條例第15條第1項第2款之規定免徵房屋稅。
又系爭認定基準雖放寬對具宗教性質之醫療財團法人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「私立慈善救濟事業」之認定，將原非屬慈善救濟事業之具宗教性質之醫療財團法人，於符合系爭認定基準規定要件之前提下，亦可認為屬房屋稅條例第15條第1項第2款業經立案之私立慈善救濟事業。
惟上訴人迄102年11月底，其捐助章程仍未依衛福部所公告之參考範例修正，且未依衛福部所公告之參考範例訂定董事會之組織及議事章則，上訴人既未符合系爭認定基準所規定之全部條件，自非可依系爭認定基準而被認定為房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」。
至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定免徵地價稅之緣由，並基於提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；
且規範「辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」之經費係於年度醫療收入有結餘後才提撥，下限為10%，但不得超過當年度提撥數之40%，核與係「以從事慈善救濟為主要目的」之「慈善救濟事業」，顯然有別，是尚難援引醫療法第46條規定，作為醫療財團法人即為上開房屋稅法所稱慈善救濟事業之論據，是上訴人主張其已依醫療法第46條規定提撥10%為慈善事業云云，亦無可採等情，有如前述。
因將原處分、復查決定及訴願決定均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
揆諸前揭規定與說明，原判決於法尚無違誤。
㈡復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；
而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。
又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。
⑴查房屋稅條例第15條第1項第2款規定，房屋稅之免徵應具備「業經立案之私立慈善救濟事業」、「已完成財團法人登記」、「不以營利為目的」及「直接供辦理事業所使用之自有房屋」等要件。
而所謂「慈善救濟事業」，自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。
醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立，財團法人性質上雖屬公益法人，其所謂之慈善救濟僅是公益類型之一，並非即當然從事「慈善救濟事業」。
且醫療法第46條規定意旨「辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項」係屬公益法人應盡之社會義務，其於「辦理績效卓著者」，始由中央主管機關予以獎勵，而非規定應給予免徵房屋稅之優惠。
則上訴意旨主張：醫療法第46條明文揭櫫財團法人從事醫療救濟等之所占比例，則以上訴人每年度依法向衛福部申報財務報表之規範即知，上訴人確實有從事於「慈善救濟事業」，且參以醫療法施行細則第30條之1可知，醫療財團法人除以「提供醫療服務」為其主要目的事業外，其另從事上開慈善救濟事項，亦核與已廢止之監督慈善團體法第1條所稱「其他救助事業為目的之團體」之定義相合。
原判決對於醫療財團法人實際上從事慈善救濟事業之事實與本質恝置不論，逕以上訴人得向健保局申請給付，即遽認上訴人並非房屋稅條例第15條第1項第2款所稱之慈善救濟事業，並對「慈善救濟事業」之概念為過度之限縮解釋，顯有判決不適用法規或適用不當之違法云云，尚無可採。
⑵次查財政部101年11月28日台財稅字第10100660980號、衛福部衛署醫字第10102000710號、內政部內授中社字第1015935644號令會銜訂定發布系爭認定基準係屬「裁量性行政規則」，乃為避免相同案件有認定基準上之差異，由主管機關統一法令之適用，使下級機關有其具體標準可供遵循。
是系爭認定基準核屬行政程序法第159條第2項第2款上級機關就房屋稅條例第15條第1項第2款規定所稱「業經立案之慈善救濟事業」所訂頒之解釋性規定及裁量基準，且系爭認定基準於發布令中明定自102年期（課稅所屬期間101年7月1日至102年6月30日）起之房屋稅案件開始適用。
原判決審認被上訴人據以認定上訴人必須符合系爭認定基準所有要件始得以謂符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅要件，於法並無不合。
從而，上訴意旨指摘原判決未實質審查系爭認定基準之規範內容根本非補充規定所得為之，即遽予認定上訴人必須符合系爭認定基準所有要件始得以謂符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅要件，顯有判決適用法規不當及判決不備理由之違法云云，亦不足採。
㈢綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；
亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。
至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
法官 林 茂 權

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 17 日
書記官 張 雅 琴