最高行政法院行政-TPAA,104,判,758,20151217,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第758號
上 訴 人 束崇政
訴訟代理人 許祺昌 會計師
李益甄 律師
林恆鋒 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國103年12月11日
臺北高等行政法院103年度訴字第531號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人為政全科技開發股份有限公司（下稱政全公司）股東，係該公司監察人。
民國96年4月30日，上訴人與中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託商業銀行）簽訂信託期間自簽訂日起1年之股票本金自益、信託收益全部或一部他益信託契約（下稱系爭信託契約），將其名下政全公司股票100萬股移轉予中國信託商業銀行，作為信託之原始信託財產，以其子女束道全、束道慈、束道儀信託孳息受益人，受益權比例分別為百分之34、33、33，並依信託關係於96年5月8日申報贈與稅，經被上訴人核定贈與總額新臺幣（下同）9,541,188元，應納稅額1,179,420元。
嗣被上訴人查得政全公司係上訴人家族百分之百持有股份之公司，被上訴人認為上訴人對該公司具實質掌控權，該公司94至96年度均有鉅額盈餘保留未分配，上訴人係將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子女束道全、束道慈、束道儀，乃依實質課稅原則，就受益人束道全、束道慈、束道儀於97年6月4日實際取得股利（其中束道全取得股票股利30萬6千股，束道慈及束道儀各取得股票股利29萬7千股，每股淨值228.3096元），認為應屬上訴人對該三人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，核定97年度贈與總額205,478,639元，贈與淨額204,368,639元及應納稅額93,407,119元（繳納期間自100年12月11日起至101年2月10日）。
上訴人不服，於101年3月6日申請復查，未獲變更後提起訴願，經決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。
嗣經原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人選擇租稅負擔較輕之信託契約方式為財產之移轉，係理性之租稅規劃行為，未濫用法律關係之形成自由，並非租稅規避行為，不應適用實質課稅。
㈡財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號函（下稱財政部100年5月6日函）增加法律所無之納稅義務，違反法律保留原則及憲法第19條租稅法律主義，依司法院釋字第706、703、692、674、625、566號等解釋意旨，應屬無效；
另該函以孳息交付時之價值作為租稅客體之計算方式，隱含以委託人交付孳息之時點，作為贈與成立及核課期間之起算時點，已牴觸中央法規標準法第5、6條規定；
況本件贈與財產價值經被上訴人核定並完納稅捐，屬已確定案件，縱財政部另發布100年5月6日函令，僅屬法律見解變更，非發見新事實或新課稅資料，被上訴人不應將財政部100年5月6日函溯及既往適用於本案。
㈢上訴人信賴遺產及贈與稅法第5條之1與第10條之2規定而為本件信託，經被上訴人核定，且無信賴不值得保護情形，應有信賴保護原則之適用。
㈣上訴人簽訂系爭信託契約時，無從預見股利配發之股東會決議情形，應無財政部100年5月6日函之適用；
縱認上訴人藉系爭信託契約贈與股票股利予受益人，贈與標的價值之基準時點應為「系爭信託契約訂定日」，被上訴人以孳息股利實際交付日為計算贈與股利價值之基準時點，違反行政行為明確性原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
三、被上訴人則以：㈠上訴人簽訂系爭信託契約時，政全公司帳上已有鉅額盈餘265,314,642元，而政全公司為上訴人家族100%持有股份之公司，上訴人具實質掌控權。
該公司於上訴人簽訂信託契約後，始於96年6月12日董事會決議分配盈餘6,408萬元，該分配盈餘皆屬上訴人訂約時可得確定盈餘之範圍，顯見上訴人係借信託之法律形式，實為贈與系爭股票孳息與其子女，故被上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定，核定上訴人97年度贈與總額205,478,639元及應納稅額93,407,119元，符合實質課稅原則精神，並未違反行政行為明確性原則，亦未溯及既往核課贈與稅。
㈡贈與稅採自行申報制，惟上訴人申報時，未揭露該盈餘孳息於訂約時已明確或可得確定之重大事項，足認其對重要事項為不完全之陳述，有行政程序法第119條第2款信賴不值得保護之情形，自無信賴保護原則之適用。
㈢財政部100年5月6日函係將委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉信託形式為贈與者，解釋屬於遺產及贈與稅法第4條規定之贈與行為，無違反憲法第19條租稅法律主義及第23條法律保留原則等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠政全公司發行股數計712萬股，係上訴人家族100%持有股份之公司，有政全公司營業稅稅籍資料查詢作業表、投資人資料審核正誤清單等附卷可佐；
且政全公司保留歷年盈餘未分配，96年4月30日上訴人簽訂系爭信託契約時，政全公司帳上尚有鉅額盈餘265,314,642元，並於上訴人簽訂信託契約後之96年5月31日董事會議通過95年度盈餘分配案，96年6月12日股東常會會議通過95年度盈餘分配案，決議「由95年度之可分配盈餘中提撥股東紅利6,408萬元轉增資，發行普通股，每股面額10元，按配股基準日股東名簿所載之股東及其持股比例，每仟股無償撥發900股」，96年8月22日董事會決議除權基準日及盈餘轉增資發行新股基準日均為96年11月27日，亦有政全公司95年度營利事業所得稅結算申報書、投資明細表、96年5月31日董事會議事錄、96年6月12日股東常會議事錄、96年8月22日董事會議事錄、政全公司94-96年度未分配盈餘申報核定通知書等附卷可參。
足見，上訴人對政全公司具有實質掌控權，政全公司帳上存有鉅額盈餘未分配為上訴人所明知，受益人可得之利益是否分配及除權除息日之訂定，係由上訴人家族掌控及決定。
㈡參之系爭信託契約，信託期間僅1年，關於信託財產之管理運用，依第7條約定，上訴人就所信託之財產即政全公司100萬股股票之管理及處分權，實質上不因系爭信託契約之訂立而受影響，衡情系爭信託契約形式上受託人雖有管理行為，然其管理行為只是代收代轉信託財產已確定發生的孳息而已，不符信託係「受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產」之意旨，受益人取得之系爭股票股利，並不是受託人於信託契約訂立後，本於信託本旨管理或處分信託財產所孳生之利益。
㈢本件上訴人係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值，乃迂迴藉由信託的法律形式，將上訴人可得確定因政全公司分配95年度盈餘所獲配之股利，實質贈與予其子女束道全、束道慈、束道儀等3人，規避較高額度之贈與稅，核屬租稅規避行為，是被上訴人本於整體觀察，就束道全、束道慈、束道儀等3人97年6月4日實際取得之股票孳息計90萬股，依與經濟事實相當之法律形式即遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人97年度贈與總額205,478,639元（股票孳息90萬股，每股淨值228.3096元）及應納稅額93,407,119元，於法有據。
㈣系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，應依與經濟事實相當之法律形式即遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定上訴人97年度贈與稅，與上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於政全公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題。
㈤財政部100年5月6日函係闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題等語，因而將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：．．．享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；
信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。
享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。
．．．」遺產及贈與稅法第10條之2第2款及第3款前段固分別定有明文。
惟因依信託法第1條規定，該法所稱信託，係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」
而遺產及贈與稅法第5條之1「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。
．．．」之規定，復係因信託法之制定而增訂，加以上述遺產及贈與稅法第10條之2關於應課徵贈與稅標的之價值計算，係本於稽徵便宜、節省徵納雙方勞費等意旨，採取擬制法律效果之立法政策而為。
是受益人雖於信託契約訂立後，形式上有取自受託人之利益，然該利益若實質上非屬信託契約訂立後，受託人本於信託本旨管理或處分信託財產所生之利益，則受益人此利益之取得，即與遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2之規定無涉。
參以「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」業經司法院釋字第420號解釋在案。
另「課稅構成要件事實實現時，其課稅應以實質經濟事實關係及利益歸屬，暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第12條之1第1、2項所規定實質課稅之公平原則。
納稅義務人將股票交付信託，簽訂『本金自益、孳息他益』信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第5條之1第1項係針對信託法規定之信託而為『視為贈與』規範之意旨不合。
觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。
至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，自不待言。」
復經本院103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
上訴人徒以：就「遺產及贈與稅法第10條之2第3款關於孳息他益信託以擬制之計算基準課徵贈與稅而非核實課徵之規定，乃立法者有意作成之明文規定，本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議逾越前揭條文文義及立法意旨，違法限縮前揭規定之適用範圍，違反憲法第19條及第23條之法律保留原則及租稅法律主義」云云，認原判決構成判決理由不備之違法云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事，核非可採。
再者，原判決就實質課稅原則，業已闡釋甚詳，核無不合，原判決並進而認定本件所核課贈與稅，係合於實質課稅原則，並未直接適用財政部100年5月6日函，合先敘明。
㈡是以，原判決關於本件事實應依實質課稅原則予以課稅之事實，以及上訴人所主張：其於系爭信託契約簽訂時，無從預見股利配發之股東會決議情形云云，如何不足採等事項均詳予以論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
上訴意旨以：上訴人係於董事會決議前即簽訂系爭信託契約，無從預見股利配發之決議情形，非本院103年5月份第2次庭長法官聯席會議決議所議決「信託契約係於明知董事會或股東常會決議分配股利後始簽訂」之適用前提，自無該決議之適用，原判決認定本件屬該決議所定範疇，有判決適用法規不當之違誤；
縱認本件符合前揭決議之適用情形，惟被上訴人以「交付孳息股利時」為課徵贈與稅及計算贈與價值之基準時點，已逾實質課稅原則之調整界限，原判決有適用法規不當之違法云云；
無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。
㈢經查，上訴人係因現行稅法有關信託受益權價值計算無法真實反映實質價值，乃迂迴藉由信託的法律形式，將上訴人可得確定因政全公司分配95年度盈餘所獲配之股利，實質贈與予其子女束道全、束道慈、束道儀等3人，規避較高額度之贈與稅，核屬租稅規避行為等事實，原判決業已詳述其事實認定之依據及得心證之理由，核與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。
則依實質課稅意旨，被上訴人本於整體觀察，就束道全、束道慈、束道儀等3人97年6月4日實際取得之股票孳息計90萬股，依與經濟事實相當之法律形式即遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人97年度贈與總額205,478,639元（股票孳息90萬股，每股淨值228.3096元）及應納稅額93,407,119元，於法自屬有據。
上訴意旨質疑若信託標的之股票於「系爭契約訂定時」與「交付股利時」間價格波動甚大，將使納稅義務人無法預見其租稅負擔，違反行政行為明確性原則，原判決就此未加指摘，有判決不適用法規之違法云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。
㈣退一步言，再就原處分所適用之財政部100年5月6日函而論，該函釋內容係以：「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；
或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；
嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。
二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。
三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」
觀其內容係闡述遺產及贈與稅法第4條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，在該函釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，並非追溯既往適用該函釋而予以課稅。
上訴意旨以：原處分援引之財政部100年5月6日函，未經法律授權，以委託人簽訂孳息他益之股票信託契約時，是否知悉被投資公司分配盈餘為斷，逕將訂約當時已知悉者排除遺產及贈與稅法第10條之2第3款之適用，另為租稅客體之判斷，實已限縮該條款規定之適用範圍，顯有悖於憲法第19條租稅法律主義，原判決就此未加指摘，有判決不適用法規之違法云云，並非可採。
㈤況且上開財政部100年5月6日函係財政部基於法定職權，為執行所得稅法第4條第2項非常規交易調整之「規避或減少納稅義務」認定方式及衍生其他稅捐之處理暨違章處理等技術性、細節性事項所為之釋示，僅重申該規定之立法意旨，歸納類此案件之行為態樣；
係財政部基於稅捐主管機關職權，就所得稅法第4條第2項規定適用所為解釋性行政規則，核與實質課稅原則無違，其所釋示在於闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照），故上開財政部100年5月6日函雖於上訴人行為後所發布，惟仍得予以適用。
原判決就此論述甚詳，自無不合。
上訴意旨以：上開財政部100年5月6日函變更財政部94年2月23日函，不利於上訴人，不應溯及既往適用，原處分援引該函補稅，顯然違反稅捐稽徵法第1條之1第2項及第3項規定，原判決就此未加指摘，有判決不適用法規之違法云云，殊非可採。
㈥另按本件事實之「經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所規定『他人允受』之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第4條第2項及第10條計徵贈與稅，並無不合。」
此業經本院前述103年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
經查，本件之情形，委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，則依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，自應以受託人交付該部分孳息與受益人時，為贈與時，尚與形式之信託契約訂定時無涉。
則原處分援引財政部100年5月6日函，以「股利交付時」作為計算贈與價值之基準時點，並無不合。
上訴意旨以：原判決以系爭信託契約之受益人取得系爭股利時始該當遺產及贈與稅法第4條第2項所定「他人允受」之要件，為另一贈與事實，其事實之認定有違經驗法則、證據法則；
又原判決以物權契約成立生效時（即股利交付時）作為贈與稅稅捐債務成立生效時點，有判決不適用遺產及贈與稅法第5條之1、第24條及第24條之1等規定之違法云云；
係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，並非可採。
㈦此外，原判決亦已說明：系爭信託契約之受益人等取得系爭股利，並非遺產及贈與稅法第5條之1第1項規範範圍，應依與經濟事實相當之法律形式即遺產及贈與稅法第4條第2項規定核定上訴人97年度贈與稅，與上訴人依遺產及贈與稅法第5條之1第1項及第10條之2規定，就關於政全公司股票所生他益信託之孳息已為之贈與稅申報，分屬不同的事實，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被上訴人本得於核課期間內就另查核之課稅事實為贈與稅之課徵，不生信賴保護問題等事項，經核與卷內事證並無不符，並無違背論理法則或經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。
是以上訴意旨以：上訴人信賴行為時遺產及贈與稅法第5條之1與第10條之2等規定而為本件信託，經被上訴人核定在案，且無信賴不值得保護之情形，應有信賴保護原則之適用，惟被上訴人嗣後卻援引財政部100年5月6日函，據以計算課徵上訴人贈與稅，已違反信賴保護原則，原判決未予撤銷，有判決不適用法規之違法云云，無非對於原判決已詳予論斷之事項再予爭執，殊非可採。
㈧從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 17 日
書記官 張 雅 琴