最高行政法院行政-TPAA,104,判,759,20151217,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第759號
上 訴 人 賴林幸惠
訴訟代理人 方文寶 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年1月22日臺
中高等行政法院103年度訴字第359號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件被上訴人之代表人原為阮清華，嗣於民國104年7月3日改由許慈美擔任，玆據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人之被繼承人賴茂德於00年0月0日死亡，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）137,945,733元，遺產淨額123,245,733元，應納稅額45,365,841元，因繼承人申請更正增列被繼承人死亡前應納未納稅捐，經被上訴人更正核定遺產淨額123,181,351元，應納稅額45,344,922元。
嗣繼承人復於98年4月20日申請扣除差額分配請求權價值，經被上訴人准予扣除差額分配請求權扣除額11,758,420元，變更核定遺產總額137,945,732元，遺產淨額111,422,930元（因土地價值四捨五入計算之故，致較前核定少1元），應納稅額39,465,712元，並於98年8月13日以中區國稅二字第0980038362號函（下稱98年8月13日函）通知繼承人應於核發稅款繳清證明書之日起1年內，將相當於上開核准請求權扣除額價值11,758,420元之財產，履行動產交付或辦理不動產移轉登記，並予列管在案，繼承人已於99年3月1日繳清稅款，被上訴人遂於99年8月13日核發稅款繳清證明書；
惟繼承人未依限提供相當於差額分配請求權扣除額價值之財產移轉證明文件供核，乃剔除系爭差額分配請求權扣除額11,758,420元，發單補徵應納稅額5,879,210元及加計利息125,868元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人103年3月17日中區國稅法字第1030003418號復查決定（下稱原處分）予以維持，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，上訴人猶未甘服，遂向臺中高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟。
嗣經原審判決駁回後，上訴人猶不服，提起上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠本件遺產分割係採「裁判分割」方式，並非「協議分割」，故遺產分割與行使差額分配請求權之財產移轉間，顯有必然之因果關係，在法院尚未判決確定前，遺產分割結果無法確定造成繼承人未能給付系爭請求權相當價值之財產予上訴人，故上訴人絕無「假行使真扣除」之不法逃漏稅捐意圖，而與遺產及贈與稅法第17條之1規定立法意旨無違。
㈡上訴人行使請求權目前因協議不成正由法院訴訟程序處理中，俟取得法院判決書即可取得該請求權價值相當之財產所有權，故依財政部94年6月29日臺財稅字第09404540280號函釋規定，應屬特殊原因，惟被上訴人未深究本件「公同共有財產無法分割」狀態，且未審酌上訴人未提示之原因，逕自核定刪除系爭請求權扣除額並發單追補遺產稅額並加計利息核課，除明顯違法外，尚與行政程序法第36條之規定不符，亦已違反職權調查原則。
㈢本件絕非為減少遺產稅而未實際取得應得之財產，係因遺產分割訴訟中尚未確定，並未違反實質課稅原則，被上訴人核定追補原核定剔除系爭請求權之扣除額，引用本件發生事實後始生效之法令，且擴充解釋法律所無之規定，亦違反租稅法律主義等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠上訴人雖於應履行交付期限屆滿前，向法院提起民事訴訟，惟因繼承人可交付之財產亦不限於遺產標的，且亦未於應交付移轉財產期限屆滿前向被上訴人申請延期，尚難依遺產及贈與稅法施行細則第11條之1規定而得准予延期交付；
換言之，該請求權價值之財產即不得排除於遺產稅之課稅範圍，依遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定，被上訴人應予補徵遺產稅之核課權已成立，故被上訴人向上訴人追繳應納遺產稅並無不合。
㈡上訴人取得繳清證明書之時點繫於上訴人及繼承人所掌控，且遺產及贈與稅法第17條之1係以核發稅款繳清證明書之日起1年之翌日，為稽徵機關行使核課權時點，則同法施行細則第11條之1所定之特殊原因，即應予限縮解釋於客觀不能之情形，至於繼承人間主觀不合致之無法交付事由，即非屬特殊原因，否則將導致原因掌控者為上訴人等繼承人，而風險卻由被上訴人承擔之不公平結果；
況嗣後分割遺產訴訟若經判決確定，並由納稅義務人給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，上訴人亦得再向被上訴人申請更正，並不影響上訴人申請扣除之權益等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依遺產及贈與稅法第17條之1規定及98年8月13日函意旨，本件繼承人應於100年8月12日前履行交付被繼承人生存配偶相當該扣除額價值之財產，但期間屆滿後仍未履行，被上訴人乃分別於同年9月1日及9月21日函告繼承人將依法補徵遺產稅之法律效果，惟繼承人仍未提示，僅於100年10月20日辦理公同共有之繼承登記，並未分割給付該請求權金額之財產予上訴人，且未主張有特殊原因及向主管稽徵機關申請核准延期；
被上訴人乃剔除系爭差額分配請求權扣除額11,758,420元，發單補徵應納稅額5,879,210元及加計利息125,868元，即無不合。
㈡遺產及贈與稅法第17條之1及同法施行細則第11條之1已明定，納稅義務人得向稽徵機關申報配偶剩餘財產差額分配請求權應自遺產總額中扣除之權利，及給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶之期限，若有特殊原因，亦得報經主管稽徵機關核准延期等事項，上訴人及其他繼承人既已有所主張，自當注意及此，實無須稽徵機關再予教示或輔導，且上訴人亦未舉出被上訴人有此義務之法令規定，況依98年8月13日函之內容，上訴人理當知悉相關規定，是上訴人主張被上訴人於100年9月1日及9月21日之函告，已逾1年內之期限，且函中未加註延期之教示或輔導條款云云，要屬上訴人主觀之認知，尚難憑採。
㈢遺產及贈與稅法第17條之1第2項乃屬核課期間之特別規定，依其反面解釋，稽徵機關未於前述期間屆滿之翌日起5年內追繳未給付部分之應納稅賦，將喪失其核課權利；
而該核課期間即是以納稅義務人取得稽徵機關所核發之稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年屆滿之翌日開始起算，若任由納稅義務人自作主張，將使遺產及贈與稅法第17條之1第2項規定形同具文，並將該補徵遺產稅款可能逾核課期間之風險轉由稽徵機關承擔，影響稽徵機關核課權利之行使，自無法達成租稅公平之目的。
本件繼承人既未主張有特殊原因且向主管稽徵機關申請核准延期，自不得以遺產分割訴訟尚未確定為由主張被上訴人剔除系爭差額分配請求權扣除額，並發單補徵應納稅額及加計利息為違法。
㈣本件包含上訴人在內之繼承人於繳清遺產稅稅款後，已申領取得被上訴人於99年8月13日核發之稅款繳清證明書，是其履行交付被繼承人生存配偶即上訴人相當該扣除額價值之財產期限之起算時點顯係全體繼承人所得掌控，此從上訴人於同年8月15日函被上訴人之內容，亦可印證，故上訴人事後再以遺產分割訴訟尚未確定等由，即難認屬遺產及贈與稅法施行細則第11條之1所規定之「特殊原因」等語．因而將訴願決定及原處分（即復查決定）均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：
㈠「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」
為行為時（96年5月23日修正施行前，即91年6月26日修正增訂公布施行條文）民法第1030條之1第1項本文所明定。
觀其立法意旨，乃為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。
故行使剩餘財產分配請求權，自須向其他繼承人行使特定內容之權利，取得特定物之實際管領，始能達到生存配偶剩餘財產差額分配請求權之目的，倘遺產稅之納稅義務人向稽徵機關主張遺產總額應扣除被繼承人生存配偶剩餘財產差額分配請求權，僅係為減少遺產稅之稅賦，繼承人未給付或僅部分給付該請求權金額之財產予被繼承人配偶，則被繼承人配偶既未實際取得應得之財產，要非上開規定之立法目的，更與實質課稅之精神有違，就未給付部分自應將原減省之稅賦予以追繳，始符租稅公平。
就此，遺產及贈與稅法於98年1月21日增訂第17條之1規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。
納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」
即係本此旨趣明文化。
此生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額必須納稅義務人向稽徵機關申報自遺產總額中扣除，納稅義務人若未申報，則稅捐稽徵機關並無當然扣除，其應適用納稅義務人向稽徵機關申報自遺產總額中扣除時之法令，而非以繼承開始時。
經查，本件被繼承人於00年0月0日死亡，但納稅義務人係於98年4月20日申請扣除差額分配請求權價值，遺產及贈與稅法第17條之1第1項規定已於98年1月21日修正公布，自應適用申請時有效之遺產及贈與稅法第17條之1第1項規定。
㈡再按上開遺產及贈與稅法第17條之1增訂前，財政部為防杜納稅義務人藉主張夫妻剩餘財產差額分配請求權以規避遺產稅，基於法定職權訂定「國稅局辦理遺產稅核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值追蹤管制要點」（下稱管制要點）供所屬稽徵機關辦理上述請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後之追蹤列管處理準則。
該要點規定上述請求權價值經稽徵機關核准自遺產總額中扣除後，稽徵機關應通知繼承人於列管期限內交付移轉相當該請求權價值之財產，並告知移轉結果，如繼承人未回報或交付移轉之財產價值顯著少於核准扣除配偶剩餘財產差額分配請求權價值，且無正當理由、無法合理說明者，則剔除原核准之扣除額或短少之差額，追繳應納遺產稅等項，核符上開民法第1030條之1立法意旨及實質課稅精神，且為遺產及贈與稅法第17條之1之當然法理，與租稅法定主義無違。
經查，本件包含上訴人在內之全體繼承人係於98年4月20日申請扣除差額分配請求權價值，經被上訴人准予扣除差額分配請求權扣除額11,758,420元，變更核定遺產總額137,945,732元，遺產淨額111,422,930元，應納稅額39,465,712元，被上訴人依據當時有效之管制要點第2點第1款及第3點規定，以98年8月13日函通知繼承人應於核發稅款繳清證明書之日起1年內，將相當於上開核准請求權扣除額價值11,758,420元之財產，履行動產交付或辦理不動產移轉登記，並予列管，繼承人已於99年3月1日繳清稅款，被上訴人遂於99年8月13日核發稅款繳清證明書等情，此為原判決所認定之事實，則本件繼承人應依被上訴人上開98年8月13日函意旨，於核發稅款繳清證明書之日起1年內即100年8月12日前履行交付上訴人相當於扣除額價值之財產，方屬合法。
㈢另按「依本法第17條之1第1項規定經核准自遺產總額中扣除之配偶剩餘財產差額分配請求權，納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，除有特殊原因，報經主管稽徵機關核准延期者外，應依法補徵遺產稅，並按郵政儲金1年期定期儲金固定利率加計利息。」
遺產及贈與稅法施行細則第11條之1定有明文。
雖該遺產及贈與稅法施行細則係在98年9月17日增訂第11條之1，晚於98年4月20日納稅義務人申請扣除日，但該施行細則條文規範之「納稅義務人未於同條第2項所定期間內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者」，則應依法補徵遺產稅並加計利息事項，係在闡釋遺產及贈與稅法第17條之1第1項規定之意旨，依司法院釋字第287號解釋意旨，即應以98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第17條之1第1項規定生效之日起有其適用，況本件所爭執之該施行細則規定是否有「特殊情形」，係對納稅義務人有利之事項，自應在核定申請生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額程序中予以適用並審酌。
上訴意旨略以：遺產及贈與稅法第17條之1第1項及其施行細則第11條之1規定，係分別於98年1月21日及同年9月17日增訂，應自公布日起發生效力，而本件被繼承人於00年0月0日死亡，為上開法律公告生效前之案件，依實體從舊程序從新原則，當時之遺產及贈與稅法尚無1年內給付該請求權金額之財產予生存配偶之規定，故被上訴人剔除原核准生存配偶剩餘財產分配請求權金額11,758,420元，並予補徵，為適用法令錯誤云云，予以爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事，自非可採。
㈣況且，前揭遺產及贈與稅法第17條之1第2項已明定「納稅義務人未於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者，稽徵機關應於前述期間屆滿之翌日起5年內，就未給付部分追繳應納稅賦。」
乃屬核課期間之特別規定。
依其反面解釋，稽徵機關未於前述期間屆滿之翌日起5年內追繳未給付部分之應納稅賦，將喪失其核課權利。
而該核課期間即是以納稅義務人取得稽徵機關所核發之稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年屆滿之翌日開始起算，此時若可任由納稅義務人自作主張，不嚴格遵守上開遺產及贈與稅法施行細則第11條之1所規定之例外展延期限之規定，將使前揭遺產及贈與稅法第17條之1第2項有關「納稅義務人應於稽徵機關核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶者」之規定形同具文，並將該補徵遺產稅款可能逾核課期間之風險轉由稽徵機關承擔，影響稽徵機關核課權利之行使，自無法達成租稅公平之目的。
納稅義務人主張有特殊原因，無法於期限內給付該請求權金額之財產予被繼承人之配偶，應報經主管稽徵機關核准始能延期，係採申報主義，否則其期限屆至仍未給付該請求權金額之財產，即應補繳遺產稅。
因此，納稅義務人應嚴格遵守遺產及贈與稅法施行細則第11條之1所規定之申報要件，始得主張展延履行交付被繼承人生存配偶相當該扣除額價值之財產期限，此係納稅義務人之協力義務，納稅義務人是否假行使真扣除以規避遺產稅，並非本件審查之重點。
上訴意旨略以：本件因繼承人之一賴文仁對遺產分割比例有爭執而導致協議不成，故目前全部遺產均為公同共有，任一繼承人無法單獨取得遺產所有權、不能自由處分潛在應有部份，須待法院判決確定後始可分割並變更為分別共有登記，故本件並非繼承人於取得稅款繳清證明書時即可掌控履行交付財產時點，亦非繼承人未給付系爭請求權之財產予上訴人，自無假行使真扣除以規避遺產稅之情云云，係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，殊非可採。
㈤此外，原判決關於本件繼承人迄未履行交付被繼承人生存配偶相當該扣除額價值之財產，且未主張有特殊原因及向主管稽徵機關申請核准延期，自不符合上開遺產及贈與稅法施行細則第11條之1所規定無須補繳遺產稅及加計利息之要件之事實，以及上訴人所主張：「因遺產分割無法達成協議，上訴人乃提起遺產強制分割之民事訴訟，現全案仍在上訴由高等法院審理中等事由」，即難作為本件認定被上訴人剔除系爭差額分配請求權扣除額，發單補徵應納稅額及加計利息係屬違法之依據等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
上訴意旨以：上訴人已提起分割遺產訴訟，正由高等法院審理中，原核准剩餘財產分配請求權是否應剔除該扣除額並補徵遺產稅，應視該判決結果而定，故本件有特殊原因存在。
惟原審以本件並無遺產及贈與稅法施行細則第11條之1規定之「特殊原因」，核認被上訴人補徵遺產稅之核課權已成立，即屬違法云云；
係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。
㈥從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 21 日
書記官 張 雅 琴