最高行政法院行政-TPAA,104,判,768,20151223,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第768號
上 訴 人 富邦建設股份有限公司
代 表 人 劉國治
訴訟代理人 張 芷會計師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年6月3日臺
北高等行政法院104年度訴字第273號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人於民國96年間銷售坐落臺北市○○區○○○路489號「小富邦」建案(下稱系爭建案)之76戶房屋，開立統一發票銷售額合計新臺幣(下同)76,220,955元，經被上訴人核定調增銷售額94,360,254元，調整銷售額為170,581,209元，補徵營業稅額4,718,013元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經臺北高等行政法院(下稱原審法院)104年度訴字第273號判決(下稱原判決)駁回。
上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
二、上訴人起訴主張略以：
系爭建案之土地及房屋同時為上訴人所有，亦同時銷售，並明確劃分土地及房屋價款，上訴人依據加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)施行細則第21條及財政部79年8月30日台財稅第780458461號函釋(下稱財政部79年8月30日函釋)規定，計算房屋部分之銷售額價並報繳營業稅，與稅法及上開函釋規定相符。
被上訴人逕依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定，以房屋及土地分別出售者為調整房屋銷售價格之依據，徒增法令所無之租稅負擔。
被上訴人既稱本件應適用營業稅法第17條及第43條規定，卻未經具體積極查證下，逕以法律所未規定之「歷史成本比例法」調整房屋銷售價格，違反租稅法律主義，且買賣雙方依契約自主原則訂定契約時，價格自有正當之理由等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被上訴人答辯略以：
(一)營業稅法施行細則第21條立法意旨，係為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物(如房屋)部分售價以逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物銷售時，土地及定著物銷售額之認定標準。
又營業稅法施行細則第21條及財政部79年8月30日函釋，並無明文排除營業稅法第17條及第43條第2項規定之適用，基於法律優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明渠等銷售價格時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。
(二)系爭建案房地總成本合計356,103,310元，房屋、土地成本各為159,839,057元、196,264,253元，分別占全部成本比例約45%、55%，惟上訴人與各買受人簽訂之不動產預定買賣契約書，銷售額合計75,363,810元，而有出售總利潤39,478,500元，房屋、土地價款卻分別為75,363,810元(含稅)、320,218,000元，分別占全部銷售額比例約19%、81%，可知，其出售系爭房地之利益未合理分配於房屋及土地，而造成土地有鉅額出售利益124,053,747元，房屋卻有鉅額出售損失84,475,247元，上訴人之定價方式造成房屋有鉅額虧損，而土地有鉅額利益，上訴人又無法提出正當合理之說明，顯有壓低應稅之房屋價款而提高免稅之土地價款情事，被上訴人依上揭法規、函釋及財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令釋(下稱財政部96年5月30日令釋)所列準則，調整上訴人售價並核定補徵營業稅額，並無違誤等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。
而房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部96年5月30日令釋係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。
又財政部79年8月30日函釋係財政部針對營業人同時銷售土地及定著物，應如何核定其銷售額之技術性事項，所為之補充釋示，經核與上開營業稅法規定意旨相符，自得予以援用。
(二)上訴人於96年間銷售系爭建案之76戶房屋及其坐落土地，系爭建案房地總成本合計356,103,310元，房屋、土地成本各為159,839,057元、196,264,253元，分別占全部成本比例約45%、55%，惟上訴人依與各買受人簽訂之「不動產預定買賣契約書」所載房屋價款，開立統一發票銷售額合計76,220,955元，上訴人與各買受人簽訂之不動產預定買賣契約書，銷售額合計75,363,810元，而有出售總利潤39,478,500元，房屋、土地價款卻分別為75,363,810元(含稅)、320,218,000元，分別占全部銷售額比例約19%、81%等情，有上訴人之「銷項發票明細表」及「小富邦結算明細表」等影本附於原處分卷可稽，堪信為真實。
衡之常理，上訴人對於系爭建案之銷售就房屋及土地之定價，自應參考取得土地及房屋建造之成本加上合理之利潤等因素，且系爭建案房屋係屬銷售預售屋之情形，並無重大毀損或不堪使用情形，然依卷附之「銷項發票明細表」及「小富邦結算明細表」顯示，上訴人出售系爭房地之總利潤率約為10%，其中免稅土地銷售部分之利潤率高達39%，享有鉅額利潤，但應稅房屋銷售部分之利潤率卻為負112%，分攤鉅額虧損，對此上訴人又無法提出正當合理之說明，足認上訴人於出售系爭建案房地時，其所訂定房屋及土地分別出售之不動產買賣契約，有房屋售價偏低，土地售價偏高之事實。
被上訴人參照財政部79年8月30日函釋及96年5月30日令釋意旨，以上訴人申報房屋銷售額較時價顯著偏低，依營業稅法第17條、第43條及同法施行細則第25條規定，調整上訴人售價並核定補徵營業稅額，依法自屬有據。
(三)營業稅法施行細則第21條規定並無明定適用該條即排除營業稅法第17條及第43條第2項規定之適用，基於法律優位原則，營業人以土地及其定著物合併銷售時，營業人雖可依營業稅法施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟主管稽徵機關如查得該銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。
上訴人興建系爭建案後出售，觀諸出售系爭房地之總利潤率約為10%，其中免稅土地銷售部分之利潤率高達39%，享有鉅額利潤，但應稅房屋銷售部分之利潤率卻為負112%，分攤鉅額虧損，有上訴人之「銷項發票明細表」及「小富邦結算明細表」等影本附於原處分卷可稽，可見上訴人出售系爭建案之利益未合理分配於房屋及土地，且上訴人同時出售系爭建案土地及房屋，涉及土地價款與房屋價款如何分配等疑義時，自有財政部79年8月30日函釋之適用，原處分並無違反租稅法定主義。
(四)上訴人之資本總額高達30億元，96年度營利事業所得稅結算申報營業收入總額達51餘億元，上訴人本身既為大建築商，即具有決定價格創造市場行情之能力及事前資訊，於資訊不對稱情況下，相較一般民眾亦有較大的議價優勢與決定價格能力，是其主張買賣雙方因契約自由而訂定之契約售價即有正當性云云，並不可採。
又系爭建案係上訴人自行興建，且完售一空，其自行申報興建房屋之成本，應符合財政部96年5月30日令釋所稱「大建築商建造房屋之成本價格」。
由於系爭土地之取得時間距銷售時間相近，尚無需考量土地重估價問題，被上訴人依前揭法規及令釋，核定調增銷售額及補徵營業稅額，洵屬有據，並無違反租稅法定主義。
(五)綜上，被上訴人以系爭建案房地買賣涉有較時價顯著偏低之價格銷售房屋情事，核定調增銷售額及補徵營業稅額，固非無據；
然復查決定經逐筆重新核算系爭建案房屋銷售額應為170,633,765元(原判決植為170,581,209元)，扣除已開立統一發票銷售額76,220,955元，應核定調增銷售額94,412,810元，補徵營業稅額4,720,645元，惟高於原核定應補徵稅額4,718,013元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定予以維持，均無不合，乃駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)按營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」
及第43條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」
暨同法施行細則第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」
準此，主管稽徵機關查得交易價格較時價顯然偏低時，即得依時價調整其銷售額或應納營業稅額並補徵之。
至房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，就此，財政部96年5月30日令釋略以：「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。
前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：(一)報章雜誌所載市場價格。
(二)各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。
(三)不動產鑑價公司鑑價資料。
(四)銀行貸款評定之房屋款價格。
(五)臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。
(六)大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。
(七)出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。
(八)法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。
(九)依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。
(十)時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」
另營業人同時銷售土地及定著物，應如何核定其銷售額，就此，財政部79年8月30日函釋略以：「……六、營業人同時銷售土地及定著物，應如何核定其銷售額「營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。
惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」
上開函令乃係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱房屋「時價」如何認定，以及營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額如何核定等技術性、細節性事項，所為之釋示，以協助下級機關行使職權及認定事實，經核前者所列舉之認定房屋時價之參酌資料及計算方式，具客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定，而後者核與營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定意旨相符，自得援用而為營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額之核定。
(二)原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實，且原判決就上訴人於96年間銷售系爭建案之76戶房屋及其坐落土地，其中房屋、土地成本分別占全部成本比例約為45%、55%，惟上訴人與各買受人簽訂之買賣契約書所載之銷售房屋、土地價款分別占房屋、土地全部銷售額比例卻約為19%、81%，與其各別支出成本顯不相當；
暨上訴人出售系爭房地之總利潤率約為10%，其中免稅土地銷售部分之利潤率高達39%，享有鉅額利潤，但應稅房屋銷售部分之利潤率卻為負112%，分攤鉅額虧損，足見上訴人申報之房屋售價有明顯偏低之情形；
且上訴人對於房屋售價偏低之事實，無法提出正當合理之說明，足認被上訴人依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定、財政部79年8月30日函釋及96年5月30日令釋意旨，原核定調增系爭建案房屋銷售額170,581,209元，並補徵營業稅額4,718,013元，固非無據，然經被上訴人於復查程序逐筆重新核算系爭建案房屋銷售額應為170,633,765元，扣除已開立統一發票銷售額76,220,955元，應核定調增銷售額94,412,810元，補徵營業稅額4,720,645元，惟高於原核定應補徵營業稅額4,718,013元，依行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，而駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，揆諸上揭規定及函令釋意旨，本院核無違誤。
(三)又按100年6月22日修正後之營業稅法施行細則第21條固規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額。其計算公式如下：
定著物部分之銷售價格＝
房屋評定標準價格×(1＋徵收率)
土地及其定著 ×──────────────────
物之銷售價格 土地公告現值＋房屋評定標準價格×(1＋
徵收率)
定著物部分之銷售額＝定著物部分之銷售價格÷(1＋徵收率)」
惟原判決業已論明營業稅法施行細則第21條並未規定適用該規定者，排除營業稅法第17條及第43條第2項規定之適用，基於法律優位原則，營業人以土地及其定著物合併銷售時，營業人雖可依該規定之計算公式計算定著物部分之銷售額，惟主管稽徵機關如查得該銷售額較時價顯著偏低者，仍得依營業稅法第17條及第43條第2項規定，依時價調整其銷售額或應納營業稅額並補徵之。
如前所述，本件上訴人出售系爭建案之利潤並未合理分配於房屋及土地，且上訴人同時銷售系爭建案之房屋及土地，應如何認定房屋及土地之銷售額，即有財政部79年8月30日函釋意旨之適用。
是上訴意旨主張上訴人依行為時有效之法律及財政部頒布函令繳清稅款，自有信賴保護原則之適用，否則違反行政行為之明確性及誠實信用原則。
惟原判決於無法律依據下，擅予變更適用法律依據及內容，致上訴人對於租稅負擔適用性之疑義無所適從。
原判決對上訴人此一主張未予論駁，有判決不備理由之違法云云，容有誤解，尚難採信。
(四)原判決亦已論明上訴人對於系爭建案銷售房地總價款會考量房地總成本加上房地總利潤，而系爭建案房屋係屬預售屋，並無重大毀損或不堪使用情形等節，復觀諸復查決定書之附表(即上訴人96年度出售房屋銷售額及補徵稅額計算明細表，參見原處分卷第1冊第13至16頁)，被上訴人於復查程序逐筆重新核算系爭建案房屋之銷售額及補徵營業稅額，係以系爭建案買賣契約房地總價款減去帳載房地總成本後為房地總利潤，房地總利潤乘以帳載房屋成本占帳載房地總成本之比例後為推估房屋利潤，帳載房屋成本加上推估房屋利潤後為推估房屋時價(含稅)，推估房屋時價(含稅)除以1.05後為推估房屋時價(未稅)，推估房屋時價(未稅)減去房屋開立發票銷售額後為房屋增列銷售額，房屋增列銷售額乘以5%後為應補徵營業稅額，足見上訴人與各買受人簽訂買賣契約書之價款及上訴人之帳載成本，已足供被上訴人於復審程序逐筆重新核算系爭建案房屋之銷售額及補徵營業稅額，原審尚無必要查得「臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算」之時價(市場價格)調整銷售額。
是上訴意旨主張原審未查得「臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算」之時價(市場價格)調整銷售額，逕行採認被上訴人以法律所無之歷史成本比例法核定房屋銷售額，除有未依事實證據為公平判決之違法外，亦違反租稅法律主義、誠實信用原則及比例原則(禁止過當原則)，且違背財政部96年5月30日令釋意旨；
況被上訴人未舉證推計課稅之必要性及合理性，原判決未盡調查義務，且未審酌上訴人所舉各項具體證據，亦未查得同業情形與有關資料佐證，遽以上訴人所提之房屋成本加上5%稅率為計算基礎，違反舉證責任、實質課稅原則，而有判決不適用法規及理由矛盾之違法云云，容有誤會，尚難採取。
(五)上訴人既為大建築商，則上訴人與各買受人簽訂買賣契約書之價款及上訴人之帳載成本即具客觀性及代表性，故原判決肯認被上訴人於復查程序據此逐筆重新核算系爭建案房屋之銷售額及補徵營業稅額，且肯認復查決定及訴願決定基於行政救濟不利益變更禁止原則維持原核定，核與實質課稅原則、證據法則、財政部96年5月30日令釋、司法院釋字第385號解釋意旨及行政程序法第6條、第7條規定尚無違背。
是上訴意旨主張原判決未整體觀察實質課稅原則、對同一事實有割裂認定之情事(即有利上訴人之事實不予採認，僅就不利上訴人部分為核課處分)，違反割裂取證法則、財政部96年5月30日令釋、司法院釋字第385號解釋意旨及行政程序法第6條、第7條規定，原判決推論顯非當然，而有判決理由矛盾之違法情事云云，容有誤認，尚難採據。
(六)綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分(含復查決定)，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 許 金 釵
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 吳 慧 娟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 24 日
書記官 彭 秀 玲