最高行政法院行政-TPAA,104,判,774,20151224,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第774號
上 訴 人 張朱仁
謝雪美
張晏碩
張晏誌
張啟明
張朱濱
共 同
訴訟代理人 涂芳田 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年4月15日臺
中高等行政法院103年度訴字第508號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人之代表人原為阮清華，民國104年7月3日改由壬○○擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人以上訴人等6人未依規定申請營業登記，於95年3月至97年10月間合夥購地建屋8棟（坐落臺中市○○區○○路○○○號、728號、730號、732號、736號、738號、軍福16路369號、第371號等8戶）出售，初核認定銷售額新臺幣（下同）50,831,958元，經扣抵進項稅額後，補徵營業稅額568,696元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款規定，按所漏稅額2,541,597元處1倍罰鍰2,541,597元。
上訴人等不服，申經被上訴人102年2月5日中區國稅法一字第102001766號復查決定駁回，上訴人不服提起訴願，經財政部102年10月30日台財訴字第10213946870號訴願決定將之撤銷，責由被上訴人另為處分。
嗣經被上訴人重以103年5月13日中區國稅法一字第1030006771號復查決定（下稱原處分），略謂：㈠本稅部分：訴外人李秋菊為起造人之台中市○○區○○○○路○○○號房屋之銷售額6,113,960元，不應計入總銷售額，其餘7戶（下稱系爭房屋）所漏營業稅額應為2,235,899元，初核未慮及上訴人等尚未補辦營業登記申報扣抵進項稅額，逕以上訴人等所提進項憑證所載進項稅額扣抵銷項稅額，而為營業稅額568,696元之補徵，雖有未洽，但基於不利益變更禁止之原則，維持補徵營業稅額568,696元核定：㈡罰鍰部分：應依被上訴人等所漏營業稅額2,235,899元1倍為裁罰，原核定裁罰2,541,597元，自應追減罰鍰305,698元。
上訴人等就不利部分仍不服，提起訴願遞經駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人等雖共同出資購買土地，但採分別共有方式持有，其後建屋，亦係各自興建，各自出售，要無反覆持續買進賣出房屋，並無合夥建屋出售為業之事實。
原處分以財政部81年1月31日臺財稅第811657959號函釋，單純以上訴人非將持有1年以上之自用住宅拆除改建房屋出售，即認定上訴人為營業人，而未實質調查上訴人等是否有營業行為，顯然違誤。
㈡縱認本件上訴人等上開售屋行為有違營業登記並課徵營業稅，被上訴人未經輔導即裁處上訴人等罰鍰，有違比例原則。
且上訴人等係因不諳營業人或營業行為等不確定法律概念而無意間漏稅，依行政罰法第8條規定，應免除裁罰處分。
㈢本件縱應裁處罰鍰，按營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，被上訴人依營業稅法第51條第1項第1款裁罰上訴人漏稅額之罰鍰，應以應補徵之應納稅額為漏稅額裁罰1倍之罰鍰，亦即應為568,696元。
詎被上訴人裁罰2,235,899元，於法不合云云，求為判決就原處分及訴願決定不利上訴人之部分均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠本稅部分：由地政機關之登記資料及買賣房地合約所載顯示，上訴人等購地建屋後出售，其房屋起造人與坐落土地所有權人未盡相符，與嗣後出售房地之契約簽訂人及其後收款人也不同，顯見上訴人等經事前合議，有經營共同事業之意圖。
另依財政部81年1月31日台財稅第811657956號函釋意旨，個人建屋出售，除以其持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，係課徵綜合所得稅外，均須辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
上訴人主張自購買土地迄至新改建交屋未曾移轉土地，更無反覆持續買進賣出之行為，難謂有何營業行為，無須辦理營業登記、課徵營業稅部分，顯屬誤解。
是原處分認定上訴人等未辦營業登記合夥建屋出售，及基於行政救濟禁止不利益變更之原則，維持補徵營業稅額568,696元，並無不合。
㈡罰鍰部分：本件違章事證明確，上訴人等未善盡營業稅法上應盡之義務，其有過失至明；
又依財政部89年10月19日台財稅第0890457254號函及101年5月24日台財稅字第10104557440號令示意旨，上訴人違反營業稅法第51條第1項第1款之規定，於經查獲後，始提出進項憑證者，於計算其漏稅額時不得扣抵銷項稅額。
從而，原處分以上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，參據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表），按所漏稅額2,235,899元處以1倍之罰鍰計2,235,899元，洵屬適法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：1.系爭房屋係由上訴人等各自或合夥購地興建房屋銷售，應由社會一般通念、行為態樣、交易特性及資金流程等，綜觀各種客觀事實予以判斷。
上訴人等如為購地各自興建房屋銷售，固得合資購買系爭土地，並為期經濟效益，共同委由營造廠商興建系爭房屋，以減少建築成本，衡情應於合資購買系爭土地後，事先予以規劃各自之房屋，並於土地分割後，各自取得房屋基地之所有權，並個別支付房屋之工程款，房屋興建完成後，亦可共同委由房屋仲介公司銷售，但所售房屋之款項應各自取得。
2.經查，上訴人甲○○、丙○○、己○○及戊○○等4人，為夫、妻、長子及次子關係；
上訴人甲○○與辛○○為兄弟，與庚○○為堂兄弟關係。
系爭房屋興建時，上訴人甲○○、丙○○、己○○、戊○○均為承攬系爭房屋建造之廣樺營造有限公司（下稱廣樺公司）股東，上訴人甲○○並為公司負責人。
上訴人等與訴外人李秋菊（其夫朱健章為系爭房屋之建築師）於95年4月10日與廣樺公司簽訂工程承攬契約，由該公司承造8棟房屋，除以李秋菊為起造人房屋竣工後無再出售，上訴人等為起造人之其餘7戶則陸續售出等情，此為兩造所不爭執。
再徵諸卷內證據所示，各房屋之營建工程款，均非由上訴人等個別支付其各為起造人部分，多數由上訴人甲○○、丙○○夫妻或訴外人張枋昭轉付或借支﹔而上訴人等所提出售屋收款資料，收款多數存入上訴人甲○○及丙○○夫妻帳戶，於每戶房屋價款入帳後，數日內即分配收入予上訴人庚○○及辛○○，所分配比例與該2人於該土地持分比例相近。
綜上事證，稽之前述各自或合夥購地興建房屋銷售之異同標準，可認上訴人等係事先合議及計劃，為共同以興建及出售系爭房屋之營利目的，並按各階段計畫執行，在於經營此共同事業，此與彼等購買系爭土地後，該土地有無以公同共有之狀態無涉。
原處分以系爭房屋所漏營業稅額應為2,235,899元，初核未慮及上訴人等尚未補辦營業登記申報扣抵進項稅額，逕以進項憑證所載進項稅額扣抵銷項稅額，而為營業稅額568,696元之補徵，雖有未洽，但基於不利益變更禁止之原則，維持補徵營業稅額568,696元核定，自屬有據。
㈡罰鍰部分：1.上訴人等於95年3月至97年10月間，有合夥興建房屋銷售之情形，應依規定申請及辦理營業登記，並依其銷售額繳納營業稅，乃其有應注意及能注意之義務，而未辦理營業登記及漏報銷售額，難謂無過失責任，不得免罰，違反營業稅法第51條第1項第1款規定至明。
又上訴人上開規定，於經查獲後，始提出進項憑證者，於計算其漏稅額時不得扣抵銷項稅額，原處分據此，另參據裁罰參考表，按所漏稅額2,235,899元處以1倍之罰鍰計2,235,899元，亦屬正當。
2.查依財政部80年12月23日台財稅第801266215號函釋意旨，上訴人輔導設籍課稅之措施，應純屬輔導性質，並非違章調查應踐行要件，上訴人等6人既有未依規定申請營業登記而營業之情形，且非係經調查後始自動補稅之案件，即不適用稅捐稽徵法第48條之1得予免罰之規定，仍應受罰，不因有無接受輔導而受影響。
3.上訴人等僅以個人名義興建房屋，未辦理營業登記，亦未申報進項憑證，被上訴人無從審查，是上訴人於計算漏稅額時無庸扣減進項稅額，因此核定上訴人等之漏稅額2,235,899元，並無違誤。
綜上，上訴人等之主張，均無可採，因此駁回上訴人於原審之訴。
六、上訴意旨略謂：㈠原審以訴外人陳○○與張○○於被上訴人調查中所陳如何購得系爭房屋之詞，率認上訴人出售預售屋，進而認定售屋行為具有營業目的，未盡闡明及調查證據之義務，論證亦違反經驗法則及論理法則。
原審又疏未計算土地與買賣總價，率以房屋買賣總價分配比例計算上訴人庚○○出資持分，以證明上訴人庚○○與其他上訴人為合夥關係，亦有違誤。
原審復未斟酌按財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令之意旨，就上訴人等是否設有固定營業場所、具備營業牌號、或有僱用員工協助處理房屋銷售事宜等符合營業稅法第6條所定營業人之要件予以調查，於法未合。
㈡上訴人等已就其售屋所得申報所得稅，被上訴人亦就其申報核課，上訴人等自係信賴其售屋即為免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅之範圍。
被上訴人再課以營業稅並處罰鍰，有違信賴保護原則，原審疏未審查，自有違法。
七、本院核原判決結論並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。
三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定場所。」
營業稅法第1條、第2條第1款及第6條分別定有明文。
可知營業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。
而此所稱之營業人，自係以營業稅法第6條所規範者為範圍。
又該條關於營業人範圍之規定，既均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範，所謂「事業」，實質上並未排除未為商業登記之團體，僅係其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」等營業行為之要件即可。
至於如何判斷該等要件是否具備，核為事實認定範疇。
㈡至於財政部81年1月31日臺財稅字第8116579號函、95年12月29日臺財稅字第09504564000號令、104年1月28日臺財稅字第10304605550號函等對於建屋出售及購屋後再出售等銷售房屋行為，以銷售者「建屋出售，是否係土地所有權人以持有1年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」或是否「設有固定營業場所（包括設置網站或加入拍賣網站等）」、「具備營業牌號（不論是否以依法辦理登記）」、「雇用員工協助處理房屋銷售事宜」等特徵作為協助稅捐稽徵機關判斷銷售房屋行為是否具有「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」此要件之證據標準，此並未另就稅捐構成要件加以規範，衡與稅捐法定主義並無違背。
當然，銷售房屋是否應課予營業稅，係以其銷售行為是否具有繼續性為判斷，而非以銷售者是否符合上開證據情狀為斷。
職是，苟具有前揭「土地所有權人持有1年以上自用住宅用地，拆除改建房屋出售者」或「有固定營業場所」等證據情狀者，殆可認定其銷售行為不具有繼續性，或具有繼續性。
惟不論是否具有上開情狀，仍應就銷售行為是否具有繼續性核實查明之，不因銷售者行為與上開證據情狀有若干相符，即遽然承認或阻斷該銷售行為具有繼續性之判斷。
㈢經查：原判決審究上訴人等6人間彼此親戚關係，或為建造系爭房屋之廣樺公司之股東及負責人﹔且上訴人等共同購地而建屋，除以訴外人李秋菊為起造人之房屋竣工後無再出售，其餘7戶均陸續售出，以及各屋營建工程款支付與售出後如何收款分配等情狀，因認上訴人等係事先合議及計劃，為共同以興建及出售系爭房屋之營利目的，並按各階段計畫執行之合夥事業之論證，核與卷內證據資料無悖，引用民法上認定互約出資以經營共同事業之合夥構成（民法第667條參照），以為上訴人等共同出資購地建屋出售行為之定性，亦屬允當。
據此，上訴人等以合夥形態「獨立且繼續從事一定之銷售房屋行為」，合於前揭營業人之概念，乃為營業稅之納稅義務人，自應為營業登記，並就其銷售行為為營業稅之繳納。
原判決因此肯認原處分就銷售系爭房屋行為為上訴人等營業稅之補徵，並論證上訴人等是否有未為營業登記即反覆為買賣房屋之繼續性行為，本為上訴人等所自知，是認上訴人就其有違反營業稅法第51條第1項第1款「未依規定申請營業登記而營業」此行政法義務情事，至少有應注意、能注意而不注意之過失，而維持原處分依裁罰參考表罰裁，於法均無不合。
上訴意旨或指摘原判決關於上訴人所出售者預售屋此節為率斷，或指摘關於合夥盈餘分配與持分之計算有誤，又指摘未依前揭財政部令釋調查上訴人等是否設有固定營業場所、具備營業牌號、或有僱用員工協助處理房屋銷售事宜等等營業人要件，而有原判決未依職權調查證據、判決理由不備或矛盾之違法云云，均無非就原判決證據取捨及心證之形成而為指摘。
實則，原判決乃調查證據後﹐綜合各項證據而為本件心證之形成，既未因上訴人等所出售者是否為預售屋，即遽其銷售行為乃營業行為之判斷，也僅指明出售系爭房屋價款之分配，與上訴人庚○○、辛○○購買土地持分「相近」而非「相符」﹔此外，前開財政部令釋乃揭示各項協助稅捐稽徵機關判斷銷售房屋行為是否具有「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」此要件之證據標準，並非就營業行為之要件另加規範，業如前述，原審綜合調查卷存證據已得心證，並於判決內詳述理由，本院核亦無悖於經驗法則、論理法則，原無再調查上開事項始能定案之必要。
上訴人僅因原審取捨證據，認定事實與其所希冀者不同，即指原判決有違背法令情事，容無可採。
㈣再按，營業稅之稅捐財原為與營業人從事交易人之「消費或支出」，只是為稽徵經濟，而將稅捐客體從「消費支出」轉化為「銷售」，其歸屬亦由「從事消費或支出者」轉化「從事銷售者」。
實際運作上，則經由營業人調整銷售價格，將營業稅的負擔，轉嫁到消費者，使營業稅之負擔回歸到其原來之稅捐財（消費）所歸屬之人。
基此，營業稅與所得稅之課徵要件及規範目的灼然有別，就該當應課徵營業稅之行為，自不因納稅義務人誤其行為實質，而為一時貿易盈餘之所得申報，即得否定其行為該當營業稅課徵要件之認定。
本件上訴人等之銷售房屋行為應認該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，已如上述，是縱上訴人等就因系爭房屋之出售有於當年度綜合所得稅結算申報為一時貿易盈餘之申報，且被上訴人亦依上訴人申報而為所得稅之核定，然此亦屬該所得稅之核定是否違法而應否退稅之問題，尚無從因之而得謂本件補徵及罰鍰處分係屬違法。
上訴意旨爭執售屋所得業經核定課徵所得稅，再就同一筆所得課徵營業稅並處罰鍰，有違信賴保護原則云云，自無可採。
㈤綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分，均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
上訴意旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 24 日
書記官 吳 玫 瑩