最高行政法院行政-TPAA,104,判,796,20151231,1

最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第796號
上 訴 人 陳祚昌
陳永順
陳勇安
陳美慧
共 同
訴訟代理人 陳韻如 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年6月11日臺北高等行政法院103年度訴更一字第107號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人陳祚昌、陳美慧、陳永順、陳勇安（下稱陳祚昌等4人）、原審原告陳美華之母陳月霞於民國00年0月0日死亡，由上訴人、原審原告陳美華及訴外人陳益隆等6人共同繼承，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）22億6,378萬9,456元，遺產淨額22億3,025萬1,702元，應納稅額2億2,281萬8,099元。

陳祚昌等4人不服，申請復查，現由被上訴人審理中。

嗣陳祚昌等4人於102年2月22日具文向被上訴人申請以被繼承人陳月霞所遺如附表一所示臺北市○○區○○段○○段○○○○號等2筆公共設施保留地、中國信託商業銀行三重分行外匯活期存款等18筆存款、統一安聯投信公司卓越變額萬能壽險等6筆保單及第一金投信大中華基金等37筆基金等遺產（下稱附表一所示遺產）抵繳繳納被上訴人核定之遺產稅額2億2,281萬8,099元，故應以現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳，經被上訴人審核結果，認本件被繼承人陳月霞遺產稅尚無現金繳納困難之情事，且陳祚昌等4人未取得全體繼承人出具之抵繳同意書，乃以102年4月30日北區國稅三重營字第1020365431號函否准其抵繳之申請（下稱原處分）。

陳祚昌等4人不服，提起訴願，經決定駁回，遂向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審以102年度訴字第1683號判決：⒈訴願決定及原處分關於駁回主文第2項應准許部分均撤銷；

⒉被上訴人就上訴人102年2月22日之申請案，應作成准予於1億9,512萬9,168元之範圍內以如附表一所示遺產實物抵繳遺產稅之行政處分；

⒊上訴人其餘之訴駁回。

被上訴人就不利部分表示不服，提起上訴，經本院103年度判字第524號判決廢棄前揭判決（除確定部分外），發回原審更為審理。

嗣經原審判決駁回上訴人之訴後，上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠依上訴人申報之被繼承人陳月霞遺產所附繼承人陳益隆LGT銀行帳戶明細可知，LGT Bank帳戶中美金17,043,153元（被上訴人核定為新臺幣545,210,464元）為基金淨值美金16,898,824.43元及存款美金144,328.8元總和，亦即現金部分僅美金144,328.8元；

惟該LGT Bank帳戶確係為基金、債券而非現金，實無被上訴人所稱有545,210,464元之情，是99年9月1日被繼承人陳月霞遺留之財產現金約僅11,400,262元及美金144,328.8元，合計16,029,608.26元，加計上訴人99年9月1日之現金計27,688,930.9517元，實不足以繳納遺產稅核定稅額222,818,099元。

㈡附表一所示遺產編號3至63分別為現金存款、基金及保險，此等財產轉換成現金較為容易，且有客觀價值，屬可分之財產，雖繼承人陳益隆未簽署同意書，然申請實物抵繳全體繼承人所應共同負擔之遺產稅債務，對陳益隆亦無任何損害；

又上訴人與陳益隆間有多起民、刑事訴訟進行中，加以陳益隆因不知去向遭通緝，依最高法院33年上字第1196號判例、86年度台上字第3485號、89年度台上字第1934號、97年度台上字第103號判決意旨，自應認為已得全體共同繼承人同意。

㈢判斷上訴人是否確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅此一要件時，即應將陳益隆之資力排除在外，俾兼顧個案正義。

否則，豈非強令其他繼承人遵守要求所在不明之繼承人以自有資金繳納遺產稅之義務，並背負因無法掌控所在不明繼承人之不利益，而有悖於期待可能性原則。

㈣陳美華主張其於101年8月20日自行申報遺產稅時，就被繼承人陳月霞生前提領財產545,210,464元，信託給陳益隆而轉存於陳益隆之瑞士LGT Bank美金帳戶，已買基金之情，尚不知悉等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（除確定部分外），並請求准以如原判決附表一編號3至63列財產實物抵繳遺產稅。

三、被上訴人則以：本件系爭提領款項是被繼承人陳月霞於98年6月4日將其以美國護照開設LGT Bank美金帳戶17,043,153.23元，全數轉入以繼承人陳益隆中華民國護照所開設之LGTBank美金帳戶內，故陳美華於101年8月20日補申報陳月霞遺產稅時將系爭提領款項列入死亡前2年贈與繼承人陳益隆新臺幣510,124,813元，已併入遺產課稅；

依財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號及93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋，自應將該系爭提領款項、現金及銀行存款共計552,591,382元視為現金遺產，從而以陳月霞所遺之遺產既有足夠現金繳納遺產，且繼承人陳益隆亦為納稅義務人之一，被上訴人於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，自宜將該系爭提領款項列為審酌對象。

又上訴人並未提供系爭提領款項目前狀況如何，僅提供被繼承人陳月霞帳戶LGT Bank帳戶餘額為97年12月31日資料，無法證明繳現困難情事。

再上訴人既未檢附全體繼承人之同意書，即不得處分公同共有之系爭遺產，是被上訴人以原處分否准抵繳之申請，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠參照本院100年度判字第193號、第2009號判決意旨，陳美華於101年8月20日補申報陳月霞遺產稅，將被繼承人陳月霞自LGT Bank提領款項列入死亡前2年贈與繼承人陳益隆510,124,813元，已併入遺產課稅，系爭提領款項併同其餘現金及銀行存款共計552,591,382元（系爭提領款項核定數545,210,464元＋現金及銀行存款7,244,057元＋生前提領中信銀、華銀136,861元）視為現金遺產。

可見現金遺產大於遺產稅應納稅額222,818,099元，而足供繳納；

縱使LGT Bank帳戶內之部分美金已用於購買基金，因該等基金或債券可隨時下單出售而轉換成現金，其性質「等同現金」；

又系爭提領金額為遺產之一部，在審酌上訴人有無繳納現金困難時，應將系爭提領金額列為被繼承人所遺之現金予以審酌。

是被上訴人經審酌上訴人將系爭LGT Bank提領款項列入被繼承人陳月霞之遺產，於申報遺產稅時自行列報，原即得抵繳遺產稅，就遺產總體為觀察，被繼承人陳月霞所遺之金額已逾應納稅額，不因納稅義務人之一陳益隆潛逃出境而所在不明而改變，上訴人自無以現金繳納遺產稅顯有困難之情，上訴人申請實物抵繳於法未合。

㈡依本院發回意旨，上訴人申請以附表一所示編號3至63辦理實物抵繳，應以全體繼承人簽章出具抵繳同意書為限，始得抵繳；

惟本件繼承人陳益隆未簽署同意書，為不爭之事實，從而陳祚昌等4人及陳美華主張渠等與陳益隆間有利害衝突，且陳益隆目前行蹤不明，本件申請以遺產實物抵繳全體繼承人共同負擔之遺產稅債務，實乃為全體繼承人之利益，對陳益隆亦無任何損害，因本件申請實物抵繳，不致侵害他繼承人對遺產之權利，即應認其已得全體共同繼承人之同意乙節，與本院發回意旨不符為不可採等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：㈠按遺產及贈與稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。

中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」

又「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。

是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。

……」司法院釋字第343號解釋意旨參照。

可知，遺產稅係因被繼承人遺有財產，繼承人因取得該項遺產而獲得利益，乃對於繼承人所獲得之遺產利益課徵稅捐。

惟繼承人本身原有之資力，恆因人而異，有得以本身原有之資力繳納遺產稅者，亦有本身原有資力不足，必須處分其所繼承之遺產，始得繳納遺產稅者，故上開規定對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明。

㈡次按「『遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。

上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。』

『……依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；

如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據……。』

亦經財政部分別以89年7月15日台財稅字第0890454844號函及89年1月18日台財稅字第0890450617號函釋示在案。

前揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明行為時遺產及贈與稅法第30條第2項以實物抵繳遺產稅規定之法規原意，及就如何貫徹本條規定之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與行為時遺產及贈與稅法第30條第2項及修訂後同條第4項抵繳規定之立法意旨相符，自得予以援用。

是以在審酌納稅義務人有無繳現困難時，應就遺產整體為觀察。

另財政部93年10月21日台財稅字第09304551400號函釋稱：「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，於死亡後經稽徵機關對繼承人開徵贈與稅，並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅，納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，可依遺產及贈與稅法第30條第2項規定辦理。

查死亡前2年內贈與之財產，經對繼承人開徵贈與稅並依遺產及贈與稅法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅者，其贈與稅及遺產稅均須由繼承人繳納，且繳納之贈與稅依法原應自遺產稅額中扣抵，故繳納贈與稅即繳納遺產稅，而遺產中之課徵標的物，原即得抵繳遺產稅，故納稅義務人申請以遺產中課徵標的物抵繳贈與稅，應有遺產及贈與稅法第30條第2項課徵標的物准予抵繳之適用。

本件被繼承人死亡前贈與之現金，業經併入遺產課稅，且受贈人亦為納稅義務人之一，則稽徵機關於審酌納稅義務人有無『現金繳納困難』時，宜就該項現金列為審酌之參考。」

財政部上開函釋僅稱稽徵機關於審酌納稅義務人有無「現金繳納困難」時，宜就該項現金列為審酌之參考，並非一律不得申請以實物抵繳遺產稅，尚無違背遺產及贈與稅法第15條及第30條之規定，此經本院發回前判決論述甚詳。

㈢經查，原判決關於本件現金遺產大於遺產稅應納稅額222,818,099元，而足供繳納之事實，以及上訴人所主張：上開LGTBank美金帳戶17,043,153元，其中僅美金144,328.8元係屬於現金存款，其餘16,898,824.43元係基金或債券淨值並非存款；

以及判斷本件是否該當確有困難而不能以現金一次繳納遺產稅時，即應將陳益隆之資力排除在外云云，如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；

上訴意旨以：繼承人陳益隆於被繼承人陳月霞去世前，即已將LGT Bank美金帳戶款項侵占為己有，並潛逃出境而所在不明，已侵害全體繼承人之權益，上訴人亦對之提起返還不當得利之訴訟，業經三審定讞在案；

惟原判決未審酌及此，仍將陳益隆資力納入審酌繼承人有無現金繳納遺產稅之困難，然此事實上無法期待上訴人要求陳益隆以自有資金繳納遺產稅、或上訴人得下單轉換成現金、或要求陳益隆將上開帳戶基金下單出售以繳納遺產稅，而有悖於行政法上之期待可能性原則云云，係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不適用法規或適用不當，自非可採。

㈣至於遺產及贈與稅法第30條雖於104年7月1日新增第7項規定：「第4項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產且該遺產為被繼承人單獨所有或持分共有者，得由繼承人過半數及其應繼分合計過半數之同意，或繼承人之應繼分合計逾三分之二之同意提出申請，不受民法第828條第3項限制。」

另遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項第3款前段規定「須經繼承人全體簽章出具抵繳同意書始得抵繳」，係在規範符合同法第30條第4項要件後繼承人如何同意抵繳之規定；

均係以符合同法條第4項為前提，始有上述第7項及施行細則第49條第2項第3款前段之適用。

惟查，如前所述，本件已不符適用同條第4項准予抵繳之要件，則本件是否適用新增之第7項條文、施行細則第49條第2項第3款前段或是否合於上述規定之要件，即無再予論述之必要。

上訴人以：繼承人以公同共有遺產申請實物抵繳時，以不動產申請時適用土地法第34條之1規定比例，以動產申請時竟須全體共有人，有違憲法上平等原則，然為杜絕前述不同適用標準之爭議，遺產及贈與稅法第30條雖於104年7月1日新增第7項規定，本件應予適用；

以及同法施行細則第49條第2項第3款前段規定係增加法律所無之限制，有違法律保留原則及租稅法律主義云云；

自無庸贅詞再予論述，附此敘明。

㈤從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 張 雅 琴