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最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第797號
上 訴 人 周依璇
訴訟代理人 林秀卿 律師
戴君豪 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年7月16日臺北高等行政法院103年度訴字第1423號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）以其漏報其配偶鄧陸光財產交易所得新臺幣（下同）154,925,475元，被上訴人併同另查獲漏報本人、配偶鄧陸光及其子鄧雲天營利及利息所得9,749元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額155,226,814元，補徵稅額61,125,196元，並按所漏稅額61,125,196元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計30,561,580元。
上訴人就財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減財產交易所得1,282,553元及罰鍰256,511元。
上訴人仍不服，提起訴願，案經被上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，認上訴人之主張部分有理由，乃以103年1月6日財北國稅法二字第1030000114號重審復查決定：「……變更核定財產交易所得為……150,971,470元及罰鍰29,770,779元」上訴人仍表不服，遂再提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以103年度訴字第1423號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人配偶、林桂芳、陳聖全及劉泰英等4人於93年12月28日以林桂芳為代表，委由林桂芳之配偶凃錦樹與荷商柯華資產管理股份有限公司（下稱柯華公司）簽訂債權讓與契約書，以4.5億元向該公司購入華僑商業銀行股份有限公司貸款予樟炎股份有限公司（下稱樟炎公司）之不良債權及其擔保物權（下稱系爭不良債權）。
上訴人配偶等4人於買受系爭不良債權後，業與復華銀行簽訂信託契約，將前開不良債權及其擔保物權信託予該銀行，並成立復華銀行受託信託財產專戶，且統一安聯保險股份有限公司（下稱統一安聯公司）提供之資金，其性質為投資，並非借貸，系爭不良債權處分之財產交易所得，不應歸屬於上訴人配偶等4人；
又上訴人配偶就本件財產交易出資額僅佔4%，並非20%，原處分按20%計算，亦屬有誤。
再者，不良債權之買受人，因債務人已無償債能力，其取得債權之目的係為取得不動產抵押物，又因其得以持有之債權全額抵繳拍賣價款，在法院拍賣底價相對市場價格較高而無人購買情形下，仍聲明承受該抵押物，此時若以拍定價格認定抵押物的時價，實未臻公允客觀，故財政部於103年2月5日頒布台財稅字第10304501460號函釋，就抵押物之價額，應予核實認定，不應以拍賣之承受價格為基礎，而應依上訴人所提出之估價價格重新核定；
且上訴人買受該不良債權時，其從屬之抵押物只有土地，不包括建物，則在計算財產交易所得時，亦應扣除建物價額。
上訴人配偶參與本件投資時，主觀上即認定信託關係存續中，系爭不良債權若無交易，上訴人配偶即無庸申報財產交易所得，縱令因信託產生收益，相關稅捐法令課予申報義務者為受託人，有扣繳義務者亦為受託人，尚非上訴人配偶為扣繳義務人，是以本件自有財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令之適用而得免罰等語，為此，訴請將被上訴人100年094161A0315900776號裁處書、103年1月6日財北國稅法二字第1030000114號重審復查決定書及財政部103年7月22日第10300471號訴願決定均予撤銷。
三、被上訴人則以：本件經元大商業銀行（下稱元大銀行，前身為復華銀行）於100年2月16日說明表示，該銀行對於上訴人配偶等委託人所信託之財產完全不具管理運用之決定權利，僅消極、被動地依統一安聯公司或其他委託人指示處理款項撥付，或於產權移轉之登記申請用印等事項，屬消極信託之作為，非屬信託法上所稱之信託。
統一安聯公司於99年5月19日以書面表示，經檢視該交易之相關資料，因信託合約載明約定利率，應為借貸交易，產生之收益1.5億元為利息收入。
另昌泰投資股份有限公司（下稱昌泰公司，現為昌泰投資顧問股份有限公司）說明本件原始購入債權資金係由上訴人配偶等4人向統一安聯公司借貸而來，有該公司補充說明書可稽。
又依一般社會常情及經驗法則，如上訴人配偶等4人出售全部債權，則對系爭債權之抵押物嗣後轉售及獲利即無從置喙。
惟上訴人配偶等4人及關係人等於94年5月5日簽定債權讓與同意書後，於95年12月6日將前開土地開發案轉讓予吳寶順，復於96年4月4日共同簽訂「信託契約提前終止同意書」，同意元大銀行辦理前開信託財產返還及依終止同意書約定，代買方吳寶順保管及交付分配款予上訴人配偶等人（上訴人配偶分配款為3,500萬元）暨交付贖回款168,000,000元予林桂芳，顯見上訴人配偶等4人實際未將系爭債權讓售予統一安聯公司及昌泰公司等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：㈠依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號令及98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋可知，個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款之行為，屬財產交易。
法院依強制執行法第74條規定，將拍賣抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，債權人所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，課徵綜合所得稅。
本件上訴人94年度綜合所得稅，經賦稅署查獲上訴人配偶、林桂芳、陳聖全及劉泰英等4人於93年12月28日以林桂芳為代表，委由林桂芳之配偶凃錦樹與柯華公司簽訂債權讓與契約書，以4.5億元向該公司購入系爭不良債權，規劃取得前開擔保物權之所有權後進行開發，並委由昌泰公司對外全權代表簽訂信託、工程承攬、房地買賣規劃、營造、銷售等事宜。
惟上訴人配偶等於94年4月25日與復華銀行簽訂信託契約，將前開不良債權及其擔保物權信託予該銀行，並成立復華銀行受託信託財產專戶。
關於4.5億元之價款，上訴人配偶等4人自備款僅支付9,000萬元，其餘3.6億元則係透過統一安聯公司支付。
其方式係由統一安聯公司以投資開發案名義，於94年5月5日撥款5億元存入上開信託財產專戶，復華銀行依指示並於當日給付前開不良債權尾款3.6億元予柯華公司。
又復華銀行依委託人指示，向臺灣臺北地方法院聲請強制執行拍賣前開不良債權之抵押物，經法院公開拍賣，因無人應買，遂由復華銀行於94年5月26日以1,315,920,000元聲明承受該抵押物，以所持有之債權1,224,627,373元抵繳拍賣價款及以現金向法院繳納84,305,787元，完成承受程序。
嗣獲得強制執行分配款1,231,614,213元，並於94年9月2日取得法院核發之不動產權利移轉證明書，因上訴人未列報其配偶財產交易所得154,925,475元，乃通報被上訴人所屬信義分局歸課綜合所得稅。
㈡經元大銀行於100年2月16日說明表示，該銀行對於上訴人配偶等委託人所信託之財產完全不具管理運用之決定權利，僅消極、被動地依統一安聯公司或其他委託人指示處理款項撥付，或於產權移轉之登記申請用印等事項，屬消極信託之作為，故上訴人配偶等委託人與復華銀行簽訂之信託契約，非屬信託法上所稱之信託，其僅有信託之名，而無信託之實，則復華銀行受託處分系爭不良債權之利益，實質上應歸屬上訴人配偶等4人。
依統一安聯公司於99年5月19日之書面，固稱該公司以保息投資型保單分離帳戶之資金投資土地開發案（信義環球世貿中心開發案，即深坑案），係以不良債權為投資標的等語。
惟經檢視該交易之相關資料，其信託合約係載明「約定利率」，而非投資標的收益，足見其提供資金之性質應為借貸，有該公司99年5月19日安總字第0990528號函及附件資料可稽。
又統一安聯公司以保息投資型保單分離帳戶之資金投資前開土地開發案，帳列該分離帳戶之有價證券投資及投資收益，經金融監督管理委員會（下稱金管會）函復，該信託非依據信託業法或金融資產證券化條例、不動產證券化條例等規定發行之有價證券，且非屬保險法第146條第1項第1款及第146條之1所定之有價證券，則該公司自不得以投資型保險商品專設帳簿資金購買不良債權信託受益權，該公司帳列保息投資型保單分離帳戶之有價證券投資及投資收益，顯與現行法令規定不符。
另依昌泰公司之說明書，亦載明本件原始購入債權資金係由上訴人配偶等4人向統一安聯公司借貸而來，益徵其提供資金之性質為借貸。
再者，林桂芳及柯華公司雖曾於94年5月5日與統一安聯公司及昌泰公司簽訂債權讓與同意書，惟上訴人配偶等於94年4月25日與統一安聯公司及昌泰公司共同簽訂「信義環球世貿中心開發案收益基礎受益權投資約定書」，並於同日由統一安聯公司及昌泰公司與榮民工程股份有限公司簽訂工程契約書及買賣契約書。
依一般社會常情及經驗法則，如上訴人配偶等4人出售全部債權，則對系爭債權之抵押物嗣後轉售及獲利即無從置喙。
然上訴人配偶等4人及關係人等於簽定債權讓與同意書後，於95年12月6日將前開土地開發案轉讓予吳寶順，復於96年4月4日共同簽訂「信託契約提前終止同意書」，同意元大銀行辦理前開信託財產返還及依終止同意書約定，代買方吳寶順保管及交付分配款予上訴人配偶等人（上訴人配偶分配款為3,500萬元）暨交付贖回款168,000,000元予林桂芳，顯見上訴人配偶等4人實際未將系爭債權讓售予統一安聯公司及昌泰公司。
足見，統一安聯公司所提供資金及獲利分配性質應為借貸。
上訴人嗣於104年5月21日提出辯論意旨狀，記載不爭執事項包括：「上訴人配偶鄧陸光與訴外人林桂芳、劉泰英、陳聖全約定出資比例為上訴人配偶20%、劉泰英25%、林桂芳35%、陳聖全20%，共同以林桂芳名義於93年12月28日與荷商柯華資產管理股份有限公司台灣分公司簽訂債權讓與契約書，約定上訴人配偶等4人以450,000,000元整受讓柯華公司對樟炎股份有限公司之借款債權，上訴人配偶等4人並依約定於94年3月31日前先行支付價款90,000,000元予柯華公司。」
等語，對於被上訴人所認定上訴人配偶之出資比例為20%乙節，上訴人已不爭執。
㈢系爭不動產拍賣係由法院命環球不動產鑑定有限公司估定價格，並依強制執行法第80條規定，據以核定拍賣價款為1,315,920,000元，因該拍賣無人應買，遂由復華銀行以拍賣最低價額1,315,920,000元聲明承受，顯見其已就以該價格聲明承受之得失利弊有所考量，該拍賣價格自屬客觀。
本件拍賣為改制前臺北縣深坑鄉萬順寮段草地尾小段59地號土地及未完工之建物，非單純素地，而上訴人所提出由揚捷不動產估價師事務所製作之估價報告書，以新北市新店區、土城區及新莊區（離系爭抵押物甚遠）土地作為比較標的，二者坐落不同，且該估價報告書係於103年11月5日製作，所評估之時空背景亦不相同。
是上訴人主張應依該估價價格重新核定系爭所得乙節，委無足採。
本件復華公司因系爭不良債權就該建物拍賣所得價金亦參與分配，最終總分配款為1,231,614,213元，仍屬因處分系爭不良債權之所得。
重審復查決定就強制執行分配款項1,231,614,213元減除購入債權成本450,000,000元及經核認之處分債權費用26,756,860元，核算處分債權損益總額為754,857,353元，並按上訴人配偶投資比例20﹪變更核定上訴人配偶財產交易所得為150,971,470元（754,857,353元×20﹪），經核並無不合。
㈣罰鍰部分：如前所述，統一安聯公司名義上雖為投資，實與上訴人配偶等為借貸關係，統一安聯公司並非系爭不良債權受讓者，是上訴人配偶等以債權讓與之形式外觀，將處分系爭不良債權之主體由上訴人配偶等變更為統一安聯公司，核有規避納稅義務之意圖，自無免罰規定之適用。
上訴人配偶既有系爭所得，即應依法辦理申報，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得，核有過失。
又系爭財產交易所得既經變更核定為150,971,470元，原處分機關重審復查決定，按所漏稅額59,543,594元分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計29,770,779元【59,543,594元×（8,598元×0.2＋150,972,621元×0.5）/150,981,219元】，亦無違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按：
(一)行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；
依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。
據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。
基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。
前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。
本件上訴人於原審一再主張統一安聯公司提供資金之性質係投資而非借貸。
原判決不採上訴人之主張，認定統一安聯公司提供資金之性質屬借貸而非投資，並以此作為駁回上訴人之訴之重要理由。
惟查依卷內資料，統一安聯公司先出具投資聲明書（原審卷一第75頁），嗣簽訂「信義環球世貿中心開發案收益基礎受益權投資約定書」（下稱系爭投資約定書），系爭投資約定書載「茲因甲方統一安聯人壽保險公司，聲明願投資坐落於台北縣深坑鄉○○○段○○○小段59地號土地之信義環球世貿中心開發案，投資總金額為新台幣二十億元，約定投資相關條件如下：……」，就投資內容及約定條件詳為約定（原處分卷第69頁至第72頁），並對投資人權益保障約定，甲方統一安聯公司關於該投資依約應得之報酬為：「1.每年年度收益約為投資本金6.5%之新臺幣收益，約定期限為五年，乙方得提前贖回，但仍支付全部五年之年度收益即新台幣六億五千萬元。
2.如於強制執行程序中被第三人拍定土地，信託資產池無法收回土地而僅取得拍定之價金時（即第一次拍賣底價新台幣一十三億元），雙方約定之利息收益失其效力，甲方得就拍定價金扣除新台幣五億元之投資本金，再扣除依法應繳之稅費後所得淨餘額，分配35%之收益，其餘全部資產返還乙方。
3.特定目的金錢委任資產池為特定不良資產之交易或投資所得，以半年度計算，甲方依法扣除相關稅費後，其超過十一億五千萬元部分之百分之二十五之管理費歸甲方所有，其他剩餘部分交付乙方，但如本委任資產池之資產加受託人之本金保證信託資產池現金總額未逾新台幣二十六億五千萬元時，甲方得要求暫不分配。
4.由甲方仲介第三人買受將來完工後之不動產者，甲方得請求百分之三之仲介報酬。
上揭仲介報酬不列入甲方其他所得內計算。
5.上揭開發中之建物，扣除榮民工程公司已經買受之部份，其餘之建物全部出售所得超過新台幣二十億元以上時，甲方得請求超過部份百分之十之溢價收益報酬。
6.在興建期間之預售之全部收益，應歸入受託人所創設之本金保證信託資產池中，作為本金保證資產，竣工交屋後所取得尾款，亦同。
全部本金保證信託資產池之現金資產（含房屋交易所得和其他收入等）超過新台幣二十億元及第5項所述之請求權金額以上時，超過部份投資人和受託人均同意返還乙方。
7.如甲方已受償第6項金額時，本投資案擔保投資人年度收益所創設之特定目的金錢委任資產池，扣除新台幣六億五千萬元之投資人五年期間年度總收益及相關之管理章程約定之額外請求權金額外，如有剩餘財產，全部返還乙方。」
再約定書之年度收益約定是「總投資金額之投資本金6.5%」，而且是「信託期限：五年（如提前完成仍應付足5年之年度收益）」（原處分卷第71頁），並非是原判決所採信之統一安聯公司書面所稱之「約定利率」。
何況如屬「借貸」，何以未滿5年，仍應付足5年收益？此外，統一安聯公司董事會亦以「投資案」討論而通過（原審卷一第146頁背面），對復華公司亦稱「純係以金融業投資者身分而參與」（原審卷一第275頁），事後亦表示「以保息投資型保單之分離帳戶資金投資台北縣深坑鄉○○○段○○○小段59地號土地之信義環球世貿中心開發案（以下稱深坑案），以其不良債權為投資標的」（原處分不提供閱覽卷第21頁），被上訴人亦自承統一安聯提供之資金有8.5億，於承受後再轉售抵押物之後，分配到10億元（原審卷二第19頁言詞辯論筆錄）。
原判決未就系爭投資約定書之契約條款及上開證據資料（部分亦為上訴人所主張及聲明）詳為審究，率以就本案可能與上訴人利害關係相反之統一安聯公司之隻字片語稱「視為借貸交易」（原處分不提供閱覽卷第21頁），及昌泰公司未具理由之說詞（原處分卷第130頁），而認為統一安聯公司提供資金之性質屬借貸，尚嫌速斷。
至統一安聯公司提供資金係來自「投資型保單分離帳戶資金」，經金管會認有不符法令，係屬是否違反行政管制法令規定之問題，與系爭投資約定書在私法上之定性分屬二事。
何況該金管會認定不符法令之函文，係就日華投資企業公司與統一安聯公司間之「信託受益權轉讓投資契約書」為解釋（原處分卷第86頁），與本件有何關聯性，原判決並未敘明。
又原判決認定上訴人之配偶等4人及關係人等於95年12月6日土地開發案轉讓予吳寶順所據之買賣契約書（原處分卷第12頁至第16頁），係東沅開發股份有限公司為出賣人，何以得據以認定是上訴人之配偶等4人及關係人等為轉讓人，亦未見原判決敘明理由。
綜上所述，原審法院未審酌有關之訴訟資料，且未說明理由，不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由。
(二)財政部103年2月5日台財稅字第10304501460號函釋：「營利事業或個人向金融機構或資產管理公司購入不良債權，嗣向法院聲請強制執行，其因法院拍賣之不動產抵押物無人應買，由該營利事業或個人按該次拍賣所定之最低價額聲明承受，並以所持有債權抵繳法院拍賣價款者，於取得抵押物時，應以抵押物時價減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益。
其抵押物時價之認定，不以該次法院拍賣價格為限，營利事業或個人如能提示下列足供認定抵押物時價資料及證明文件，經稽徵機關查明屬實者，得予核實認定：……（三）不動產估價師之估價資料。
……」。
上訴人於原審提出之揚捷不動產估價師事務所之估價報告書（原審卷一第208頁以下），用以爭執本件被上訴人所認定聲明承受之抵押物土地之時價。
該估價報告書載：「價格日期：民國94年5月26日」及「總價588,420,820元」。
此估價內容設定所估標的物價值時點與本件聲明承受抵押物時點相同，而估價結果就執行法院所委鑑價公司鑑定之1,044,532,500元，則有幾近倍數之差距。
詎原判決以無關之該估價報告書係103年11月5日製作，該土地非素地，及未具體說明理由之新北市新店區、土城區及新莊區土地作比較不可信，而未予採據，認定事實有違論理法則。
(三)從而，判決有認定事實違反論理法則，不適用法規不當及不備理由之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。
因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 12 月 31 日
書記官 莊 子 誼
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