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最 高 行 政 法 院 判 決
104年度判字第95號
上 訴 人 李國池（即志昌土木包工業）
訴訟代理人 魏順華律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 阮清華
上列當事人間營業稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國103年3月26日臺中高等行政法院103年度訴字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營其他一般土木工程業，90年8月至12月間與信行營造有限公司（下稱信行公司）無進貨事實，取具該公司開立不實之統一發票銷售額新臺幣（下同）6,200,000元，營業稅額310,000元；
92年4月（處分書植為1月）至93年10月間與維轉實業有限公司（下稱維轉公司）、信行公司無進貨事實，取具該2家營業人開立不實之統一發票銷售額8,062,090元，營業稅額403,105元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額310,000元、403,105元，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額713,104元，並經被上訴人按所漏稅額310,000元處7倍罰鍰2,170,000元（計至百元）及按所漏稅額403,105元處5倍罰鍰2,015,500元（計至百元），合計處罰鍰4,185,500元。
上訴人對營業稅及罰鍰事件不服，申經復查，經被上訴人以102年9月17日中區國稅法一字第1020012666號復查決定追減罰鍰3,650,672元，上訴人對營業稅罰鍰處分仍不服，提起訴願遞經財政部102年12月18日台財訴字第10213967500號訴願決定駁回（被上訴人核課第3案）。
又上訴人91年5月至12月間與集鼎股份有限公司、開元商行及鵬宸實業有限公司（下稱集鼎公司等3家營業人）無進貨事實，取具該3家營業人開立不實之統一發票銷售額14,080,000元，營業稅額704,000元；
93年8月至12月間與日勝營造有限公司及席德企業有限公司（下稱日勝公司等2家營業人）無進貨事實，取具該2家營業人開立不實之統一發票銷售額3,075,660元，營業稅額153,783元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，分別虛報進項稅額704,000元、153,783元，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額704,000元、153,783元，合計857,783元，並經被上訴人按所漏稅額704,000元、153,783元分別處5倍及3倍罰鍰3,520,000元及461,300元（計至百元），合計3,981,300元。
上訴人對罰鍰處分不服，申經復查，經被上訴人以102年9月17日中區國稅法一字第1020012582號復查決定追減罰鍰3,376,409元，上訴人仍不服，提起訴願遞經財政部102年12月3日台財訴字第10213963880號訴願決定駁回（被上訴人核課第1案）。
另上訴人於92年2月至93年12月間與承陽有限公司、舜鈊企業有限公司、仁本有限公司、西坤開發砂石有限公司及興發國際有限公司（下稱承陽公司等5家營業人）及項典有限公司、御成有限公司（下稱項典公司等2家營業人）無進貨事實，取具該5家營業人及該2家營業人開立不實之統一發票銷售額18,499,543元及2,103,800元，營業稅額924,977元及105,190元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,030,167元，經被上訴人所屬民權稽徵所查獲，補徵營業稅額1,030,167元，並經被上訴人按應稅應罰漏稅額924,977元處2倍罰鍰1,849,900元（計至百元止）。
上訴人對罰鍰處分不服，申經復查，經被上訴人以102年9月17日中區國稅法一字第1020012580號復查決定追減罰鍰1,395,616元，上訴人仍不服，提起訴願遞經財政部102年12月3日台財訴字第10213963870號訴願決定駁回（被上訴人核課第2案）。
上訴人對上開復查決定及訴願決定關於營業稅罰鍰部分猶有不服，提起行政訴訟，經原審法院即臺中高等行政法院103年度訴字第25號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於90年至93年間委託賴氏姊妹經營之富程聯合會計事務所（下稱富程事務所）代為記帳申報營業稅等業務，渠等明知上訴人與集鼎、開元、鵬宸、日勝、席德、承陽、舜鈊、仁本、西坤、興發、項典、御成、信行、維轉等公司並無交易往來，竟利用其依法受託代上訴人處理會計事務及申報繳納營業稅之機會，私自將其操控而不實填製之進項發票，並將上開公司虛偽統一發票所載金額不實登載在其業務上，作成401表，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉以減低上訴人應繳交之營業稅，再將差額據為己有，足生損害於上訴人與稅捐稽徵機關對於統一發票管理及營業稅徵收之正確性。
而上訴人已於101年8月23日經臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）100年度上訴字第628號、651號、652號刑事判決無罪，可證系爭期間虛報之進項稅額乃記帳業者利用職務侵占上訴人交付之稅款，上訴人並不知情，且無逃漏稅意圖。
㈡復查決定以上訴人並未審查記帳業者為其申報之資料，內容是否正確有無疏漏，致生逃漏稅捐之實，有應注意而不注意之情形等語，實屬誤會。
蓋記帳會計業務太過專業，上訴人並無此專業知識及能力，始付費請專業記帳業者處理報稅及記帳事宜。
本件記帳業者既故意以犯罪手法侵占包含上訴人在內多數廠商交付之稅款，當有所包裝及設計，上訴人不可能有能力知悉其犯罪行為，遑論對其實質監督。
故復查決定認上訴人應善盡注意及監督義務，實屬強人所難。
又上訴人相關稅款皆如期如數給記帳業者繳交申報，從未遭被上訴人追討稅款或指正上訴人報稅有誤等異常情形，故上訴人長期以來，均對該記帳業者未生疑慮，無法預料該記帳業者竟以該等犯罪手法侵占上訴人交付並請其繳納之稅款，而均未依上訴人之委託如實報繳稅款。
㈢上訴人經被上訴人通知須補稅後，仍於復查前補繳稅款，故上訴人實為殷實之正當生意人，並非具有過失或惡意逃漏稅之人。
是請原審法院審酌上訴人既已於復查前完成補稅，國庫已無損失，加上被記帳業者侵占之稅款屬上訴人與該記帳業者之私法關係，致上訴人已蒙受雙倍金額支出，上訴人僅為獨資小本行業，經營實屬不易，若又將遭受0.5至0.75倍之裁罰，實屬過當，應撤銷原裁罰，改處以較輕罰鍰金額云云，為此求為「訴願決定及復查決定不利上訴人部分均撤銷。」
之判決。
三、被上訴人則以：㈠按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第35條第1項規定，申報營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人法定之義務，上訴人雖將營業稅之申報義務委託富程事務所為之，然其仍係稅捐申報、繳納之義務人，此公法上義務不因委託他人處理而消滅。
又本件被上訴人依據查得資料，以上訴人為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定。
惟如事實欄所示之違章事證明確，亦均為上訴人所不爭執。
上訴人雖主張係遭記帳業者將不實憑證列入申報，惟上訴人既係營業稅之納稅義務人，就選任稅務代理人時本有應注意義務，亦有監督其履行之權。
又上訴人應依營業稅法規定申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料善盡注意及檢查義務，於確認受任人員所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報，並應親自保管上開資料；
而受任人代理營業稅申報後，自得要求受任人回報其申報及繳付稅款等資料，上訴人即可查對記帳業者為其申報之資料與內容是否正確、有無疏漏。
故上開檢視及審核營業人銷售額與稅額申報書（401）、營業稅繳款書、富程事務所書具之「月份收款明細單」及上訴人交付之稅款支票等內容為一般人即能理解，與專業無涉，不得推責予受任人。
本件上訴人未盡監督查核義務，致其受任人有虛報系爭進項稅額而生漏稅事實，就其未能履行此公法上誠實申報納稅之義務，有應注意、能注意、而未注意之情事，為有過失。
㈡被上訴人以上訴人違反營業稅法之事證明確，乃依營業稅法規定，於法定裁罰範圍（處5倍以下之罰鍰）內，本諸裁量權限，參稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點及被上訴人102年7月31日中區國稅法一字第1020009774號函修正「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」，經審酌上訴人係遭記帳業者利用職務侵占其稅款，尚不知情，被上訴人核課第2案部分，因上訴人於裁罰處分前已補繳稅款，復查決定改按所漏稅額908,569元處0.5倍罰鍰計454,284元；
被上訴人核課第3案部分，上訴人於復查決定前已補繳稅款，復查決定改按所漏稅額713,105元處0.75倍罰鍰計534,828元；
被上訴人核課第1案部分，上訴人於裁罰處分前已補繳稅款153,783元部分，復查決定改處0.5倍罰鍰計76,891元，於復查決定前已補繳稅款所漏稅額704,000元部分，復查決定改處0.75倍罰鍰528,000元，合計604,891元。
故本件裁罰倍數較一般無進貨事實致虛報進項稅額且於復查決定前已補繳稅款者，依財政部訂頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數表）規定處2倍罰鍰為低，已考量上訴人違章情節酌予減輕裁罰倍數，上訴人主張應撤銷原罰鍰，改以較輕罰鍰金額部分，應不足採等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠上訴人主張其於90年至93年間委託富程事務所代為記帳申報營業稅等業務，該事務所明知上訴人與集鼎等多家公司間並無交易往來，竟利用受託代上訴人處理會計事務及申報繳納營業稅之機會，私自將其操控而不實填製之進項發票，並將上開公司虛偽統一發票所載金額不實登載在其業務上，作成401表，持向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，藉以減低上訴人應繳交之營業稅，再將其差額據為己有，另記帳會計業務太過專業，上訴人並無此專業知識及能力，乃付費請專業記帳業者處理報稅及記帳事宜，上訴人不可能有能力知悉其犯罪行為及得對其實質監督，並非可歸責，上訴人對於本件虛報進項稅額並無具有故意或過失云云。
惟按行政罰法第7條規定，營業稅法第51條第5款之處罰並未特別規定其責任條件，自應以行為人有故意或過失為責任條件。
又按民法第224條前段規定。
基於同一法理，納稅義務人就其代理人或使用人為其履行申報應納稅捐義務時，所發生之故意或過失，亦應與自己之故意或過失負同一責任。
且納稅義務人於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰。
另按營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與稅捐稽徵機關形成公法上權利義務關係，稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，其行政管制目標之達成，係有賴於納稅義務人誠實及正確申報稅捐，以盡其公法上義務。
本件上訴人為營業人，自應依營業稅法相關規定按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對於其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料，善盡其注意及檢查義務，如有委任受任人代理營業稅申報後，自得要求受任人回報其申報及繳付稅款等資料，查對受任人為其申報之資料與內容是否正確及有無疏漏，於確認受任人所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報。
再，上訴人實際上亦得接洽稅捐稽徵機關，查證或核對稅務代理人申報之表格及資料是否正確，是稅務代理人以上訴人名義所為之各項稅法上作為，其效果均應由上訴人承擔，且營業人檢視及審核營業人銷售額與稅額申報書（401）、營業稅繳款書、記帳業者書立之「月份收款明細單」等內容，為一般人即能理解，無須專業會計知識，而上訴人對於其所委任之富程事務所代為記帳申報營業稅等業務，未為上開之查證及核對，對該事務所以上訴人與維轉等多家公司無交易行為及進貨事實，而取具渠等營業人之上開發票充作進項憑證，而申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之事實，上訴人自有過失責任，不得主張免責。
㈡至上訴人因涉有違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴，經臺中高分院100年度上訴字第628、651、652號判決無罪確定在案，上訴人雖無刑事責任，惟因有上開違章之情形，應依行政罰處理，且上訴人並未於知悉富程事務所以上開不實發票向被上訴人申報營業稅後，於被上訴人未查獲前，自動向被上訴人更正申報並補繳稅款，亦無稅捐稽徵法第48條之1第1項，得予免罰之情形。
又本件經被上訴人查獲後，被上訴人依裁罰倍數表使用須知第4點及被上訴人102年7月31日中區國稅法一字第1020009774號函修正「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」，其中營業稅適用要件「營業人能提示相關證據證明確遭代客記帳業者侵占其交付稅款，並虛報進項稅額，且已對該記帳業者提出刑事告訴，或經有關機關（如稽徵機關、檢調機關）移送地檢署偵檢，其案關資料臚列之受害營業人」，於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處0.5倍罰鍰；
於復查決定前已補繳稅款者，處0.75倍罰鍰，並與102年9月12日修正之裁罰倍數表比較，本件上訴人係遭記帳業者利用職務侵占其稅款，並不知情，僅負過失責任之情形，仍以該處理原則對上訴人較為有利。
而本件被上訴人核課有3案，經被上訴人分別對上訴人發輔導函，請上訴人於裁罰處分前，至被上訴人處以書面承諾違章事實，以適用較低倍數裁罰（被上訴人核課第2案部分，上訴人於裁罰處分前已補繳稅款）。
是被上訴人依上開處理原則，關於被上訴人核課第2案部分，因上訴人於裁罰處分前已補繳稅款，復查決定改按所漏稅額908,569元處0.5倍罰鍰計454,284元；
被上訴人核課第3案部分，上訴人於復查決定前已補繳稅款，復查決定改按所漏稅額713,105元處0.75倍罰鍰計534,828元；
被上訴人核課第1案部分，上訴人於裁罰處分前已補繳稅款153,783元部分，復查決定改處0.5倍罰鍰計76,891元，於復查決定前已補繳稅款所漏稅額704,000元部分，復查決定改處0.75倍罰鍰528,000元，合計604,891元，均屬有據。
上訴人雖稱被上訴人上開輔導函內容不明確，被上訴人均僅應對其按所漏稅額處0.5倍罰鍰，不得再多罰0.25倍罰鍰乙節，然被上訴人上開對上訴人所發之輔導函，已載明請上訴人於裁罰處分前，至被上訴人處以書面承諾違章事實，以適用較低倍數裁罰等語，並非有內容不明確之情形，上訴人如須再進一步了解罰鍰倍數，亦可向被上訴人洽詢，又上訴人已知悉被上訴人查獲其有逃漏營業稅款之情形下，即應於裁罰處分前儘速向被上訴人承諾違章事實及補繳稅款，以期減低罰鍰倍數，是上訴人該部分主張，並無可採等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決既引用行政罰法第7條規定，依本院100年8月份庭長法官聯席會議決議意旨，該規定係負「推定故意、過失責任」，然原判決卻又逕認上訴人應負與自己故意過失同一之責任，難謂無判決理由前後矛盾。
㈡民法上債務履行之本質與公法上違規行為之處罰有所不同，私法關係為維護交易安全，使債務人就其履行輔助人之故意過失，應與自己之故意過失負同一責任，不容舉證證明選任及監督無過失，以免除責任；
然公法上違規行為之故意過失縱使可以推定，亦無不容當事人舉證推翻之理，自無將民法第224條之法理類推適用於公法上違規行為故意過失之認定，原判決逕行適用民法第224條規定，亦難謂無適用法規不當之違法。
又本件係稅務代理人賴氏姊妹自行以非實際交易對象所開立之進項憑證扣抵銷項稅額，其等是否有漏報稅款之故意過失，與上訴人無涉，上訴人並無故意過失，被上訴人逕處上訴人罰鍰，違反行政罰法第7條第1項規定，非適法之行政處分。
㈢退步言，縱依本院庭長法官聯席會議決議之內容，則原判決未區辨本件究應類推適用民法第224條本文之規定，抑或在行政罰法施行後適用該法第7條之規定，即遽為認定本件應依法理適用民法第224條規定，難謂無適用法規兼不適用法規不當之違法云云。
六、本院查：㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。
……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」
；
「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」
；
「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：……虛報進項稅額者。」
，營業稅法第15條第1項、第3項、第33條第1款及第51條第1項第5款分別定有明文。
次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
，行政罰法第7條第1項設有規定，故行為人因過失違反行政法上義務者，主觀上有可非難性及可歸責性，其違反行政法上義務之處罰，符合「有責任始有處罰」之原則（參見本條立法理由意旨）。
又「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」
，行政罰法第45條第1項定有明文，依此規定，同法第7條並不在排除適用之列，而本件屬行政罰法95年2月5日施行前違反行政法上義務之行為，是依前開規定及說明，同法第7條之規定，於行政罰法施行後之裁處，自有適用，合先敘明。
㈡本件上訴人對於復查決定及訴願決定關於營業稅罰鍰部分不服，提起行政訴訟，經原審法院以原判決駁回。
上訴人不服，提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其主張各節，並非可採，茲說明如下。
㈢上訴人主張本件係稅務代理人賴氏姊妹自行以非實際交易對象所開立之進項憑證扣抵銷項稅額，渠等是否有漏報稅款之故意過失，與上訴人無涉，上訴人並無故意過失，被上訴人所為罰鍰處分，即有違誤，原判決予以維持，其判決違背法令云云。
經查，營業稅之課徵，營業人係以納稅義務人之身分，與稅捐稽徵機關形成公法上權利義務關係，稅捐稽徵機關並未掌握納稅義務人之課稅資料，其行政目標之達成，有賴於納稅義務人據實及正確申報稅捐，以盡其公法上義務。
本件上訴人為營業人，自應依營業稅法相關規定按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額，對於其進貨額、銷售額、稅額申報書、營業稅繳款書及帳冊憑證等營業稅申報資料，應善盡注意及檢查，以履行其誠實申報之義務。
又對於申報及繳付稅款等資料，亦應確實查對申報之資料與內容是否正確及有無疏漏，於確認所提申報書資料之填載及退抵稅款、統一發票明細表及其他有關文件無訛後，始得提出申報。
且上訴人亦得接洽稅捐稽徵機關，查證或核對申報之表格及資料是否正確。
至於營業人檢視及審核營業人銷售額與稅額申報書（401）、營業稅繳款書、記帳業者書立之「月份收款明細單」等內容，為一般人即能理解，尚無須專業會計知識。
本件上訴人疏未注意及檢查，致生逃漏營業稅之違章事實，揆諸前揭規定及說明，顯有過失。
且上訴人縱有委任受任人代理營業稅申報，其未盡相關注意及檢查措施，以完成行政法上之義務，亦不得主張免責。
故被上訴人認上訴人涉有過失責任，憑為罰鍰處分，原判決予以維持，揆諸前揭規定及說明，並無不合。
上訴人上開主張，核不足採。
㈣上訴人復主張依本院100年8月份第2次庭長法官聯席會議決議之內容，原判決未區辨本件究應類推適用民法第224條本文之規定，抑或在行政罰法施行後適用該法第7條之規定，其判決違背法令云云。
經查，本件原判決已引據行政罰法第7條之規定（原判決第8-9頁），並以上訴人疏未注意及查證核對（原判決第9-10頁），致生前開違章事實，應負過失責任，核無不合，已如前述。
此並不因原判決另述及民法第224條規定或未論及本院前開決議而影響上訴人前開過失責任之認定。
且按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主文與理由不符之情形而言（最高法院53年台上字第3571號民事判例意旨參照）。
本件原判決依據調查證據結果認定事實，均認上訴人涉有過失，並無理由前後牴觸之情形；
又原判決認定上訴人應負過失責任，進而為主文「原告（即上訴人）之訴駁回」之判決，並無任何主文與理由矛盾可言，是以原判決尚無上訴人所指判決理由矛盾違背法令之情事。
上訴人上開主張，容有誤解，亦不足採。
㈤綜上所述，原判決認本件經復查決定之罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持該處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合，並無所謂原判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
且上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 蕭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 2 月 26 日
書記官 彭 秀 玲
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