最高行政法院行政-TPAA,104,裁,1368,20150821,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第1368號
上 訴 人 張朝湖
張美照
張秀花
張美緞
張美完
共 同
訴訟代理人 許宜嫺 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年5月7日臺
中高等行政法院103年度訴字第394號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件被繼承人張林秀英（上訴人之母及祖母）於民國97年12月26日死亡，上訴人未於法定期間內申報遺產稅，經被上訴人查獲，並依遺產稅課稅資料及土地登記資料調查結果，核定遺產總額新臺幣（下同）47,790,302元、應納稅額9,522,999元，並經裁處罰鍰4,761,581元，上訴人未於法定救濟期限內申請復查而告確定。
上訴人於99年8月23日申請以遺產實物抵繳遺產稅及罰鍰，並於99年12月30日完成國有登記，抵繳不足之差額亦於99年11月23日繳清。
嗣上訴人針對坐落南投縣竹山鎮○○段7-3、55-1、55-2、309及317地號等5筆遺產土地（下稱系爭5筆土地），於102年12月23日具申請書主張應為被繼承人之亡夫張坤貴所有，而於張坤貴67年3月1日死亡時應屬其遺產，本案被繼承人張林秀英僅具4分之1應繼分，即權利範圍應為4分之1，而非全部，依行政程序法第128條第1項第3款申請重行核算張林秀英遺產稅及罰鍰暨撤銷已完成登記之實物抵繳處分，及以稅捐稽徵法第28條第2項「計算錯誤」為由，申請退還溢繳稅款，經被上訴人於103年2月24日以中區國稅竹山營所字第1032750461號函（下稱原處分）否准所請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
三、上訴人上訴主張略以：（一）上訴人在原審主張被繼承人張林秀英取得系爭5筆土地所有權取得原因均為買賣，且均係在婚後取得。
依74年6月3日修正前民法第1017條第2項規定，系爭5筆土地應屬張林秀英之夫張坤貴所有。
又張坤貴已於67年3月1日死亡，其與被繼承人張林秀英之婚姻關係當時已消滅，故無民法親屬編施行法第6條之1規定之適用，有最高法院94年度台上字第432號民事判決及本院91年度判字第1415號判決可參，財政部89年8月17日台財稅字第0890410612號函，亦採相同之見解。
故系爭5筆土地之所有權於被繼承人張林秀英死亡時，仍應歸屬張坤貴之遺產。
原判決謂本件與上開2判決案情各異，尚難比附援引，然案情如何各異，原判決未於理由項下詳為說明，亦未說明不採上開財政部函之理由，自有判決不備理由之違法。
（二）按所謂特有財產，依被繼承人張林秀英取得系爭5筆土地當時民法第1013條規定，並不包含因有自耕能力而取得之農地，原判決僅以被繼承人張林秀英取得系爭5筆土地當時應有自耕農資格，即認定系爭5筆土地為其特有財產，但判決理由所指究竟符合（舊）民法第1013條規定哪一款規定，卻未敘明。
又所憑事實及證據為何，亦未敘明。
原判決關於特有財產之認定，所憑法律依據及得心證理由均有不明，自有判決不備理由之違法。
上訴人提出之戶籍謄本足為證明被繼承人之職業並非自耕農，此攸關系爭5筆土地是否為被繼承人張林秀英之特有財產，但原判決對此證據棄而不論，卻未詳述何以不採之理由，自有判決不備理由之違法等語。
經核，原判決業已就本件（一）被繼承人張林秀英遺產稅案件之限繳日期為99年10月25日，因上訴人未申請復查，於99年11月24日確定在案，另上訴人以99年8月23日出具同意書申請實物抵繳，經被上訴人於99年10月7日中區國稅竹山一字第0990006355號函核准，並於99年10月11日合法送達，因上訴人未對該處分提起訴願，亦於99年11月10日確定在案。
依行政程序法第128條規定，上訴人如有申請行政程序重開之事由，應於法定救濟期間經過後3個月內提出申請，惟上訴人遲至102年12月23日始具文向被上訴人申請行政程序重開，顯已逾上開規定之申請期限，雖上訴人主張係102年11月間始知悉，惟被繼承人張林秀英於55年及56年間購買系爭5筆土地係客觀存在之事實，上訴人自被繼承人張林秀英之夫張坤貴67年3月1日死亡至張林秀英97年12月26日死亡之30年間均未曾主張系爭5筆土地應屬張坤貴之財產，且上訴人對於本件遺產稅之核定結果有無適用法規顯有錯誤之情形，自收受遺產稅核定通知書時，即可知悉，自不生知悉在後之問題。
是被上訴人否准上訴人程序重開之申請，並無違誤。
（二）「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」
為64年7月15日修正前土地法第30條所規定。
又「妻因自耕取得耕地所有權，依照民法第1013條第1、2款規定屬於妻之特有財產，妻死亡後，依照同法第1016條但書及本部63年6月6日台內地字第583274號函意旨，不得以更名登記方式變更為夫名義所有」為內政部64年10月15日台內地字第651058號函釋有案。
系爭5筆土地地目為田，依南投縣竹山鎮都市計畫土地使用分區證明書所載為竹山都市計畫之土地，其發布實施日期為62年3月21日，則被繼承人55至56年買賣之系爭土地，屬尚未實施都市計畫地區之田地，係屬當時地政機關對修正前土地法第30條規定之執行範圍，即該5筆土地為私有農地，其以自耕者始能移轉，故依前揭法規規定，屬被繼承人張林秀英之特有財產，不得以更名登記方式變更為夫名義所有。
經查，納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，稅捐稽徵法第28條規定甚明。
所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形。
至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。
本件上訴人主張系爭5筆土地係被繼承人之夫張坤貴所有，非被繼承人張林秀英所有，惟依土地法第43條規定「依本法所為之登記，有絕對效力」，上訴人既未能提供系爭土地更名為張坤貴名義之相關事證，是被上訴人依土地登記資料，將系爭5筆土地列入被繼承人張林秀英之遺產核課遺產稅，核無適用法令錯誤之情事；
又本件亦無計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，上訴人此部分主張亦無足採。
(三)本件原處分以上訴人未於法定救濟期間經過後3個月內申請重開行政程序，且所主張事由亦核無行政程序法第128條第1項第3款及稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，否准上訴人程序重開及退稅之申請，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
上訴人訴請撤銷，並請求被上訴人應就關於上訴人之被繼承人張林秀英遺產稅核課及罰鍰暨核准實物抵繳之處分，均應作成准予行政程序重開之處分，並對上開處分作成變更之處分。
如不獲准許，則被上訴人應作成准予退還上訴人新臺幣14,235,943元暨自102年12月25日起算至清償日止，按年息百分之五計算之利息之處分，為無理由，應予駁回。
(四)至於上訴人所引本院91年度判字第1415號判決及最高法院94年度台上字第432號民事判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引等情，敘述甚詳。
本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
至上訴人所引財政部89年8月17日台財稅字第0890410612號函，乃謂非屬妻之特有財產，始為推定為夫之財產。
惟本件系爭土地屬妻之特有財產，自無該函之適用，附此敘明。
四、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 21 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟
法官 黃 淑 玲
法官 林 樹 埔
法官 鄭 小 康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 21 日
書記官 黃 淑 櫻