最高行政法院行政-TPAA,104,裁,1413,20150828,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第1413號
上 訴 人 社團法人中華慈惠堂關懷互助協會
代 表 人 李音緣
訴訟代理人 陳慧芬 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年5月27日臺
中高等行政法院104年度訴字第67號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人代表人李音緣以上訴人之名義，自民國97年12月間起，成立「年老互助福利專案」（下稱年老互助專案），自97年12月起至100年4月止，共向其會員收取合計新臺幣（下同）209,345,200元之月費，涉嫌違反保險法第167條規定非保險業經營類似保險業務罪嫌，及公平交易法第23條規定之非法多層次傳銷罪嫌，經臺灣嘉義地方法院檢察署99年度偵字第5028等號檢察官起訴書提起公訴，並經臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）100年度金重訴字第1號刑事判決有罪，嗣經臺灣高等法院臺南分院（下稱臺南高分院）101年度金上重訴字第851號刑事判決無罪確定在案。
惟經被上訴人查獲，上訴人未依規定申請營業登記，自97年12月至100年4月止，向其會員共收取月費計209,345,200元，並扣取14%（8%行政費用及6%車馬費、獎金）行政管理費計29,308,328元（209,345,200元×14%），據以認定其同期間銷售勞務銷售額27,912,693元〔29,308,328元÷（1＋5%）〕，乃核定補徵營業稅額1,395,635元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，為原審判決駁回，而提起本件上訴。
三、上訴人上訴主張略以：（一）原判決引用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條第2款（原判決誤載為第7款）規定，認定上訴人為營業人，自有繳納營業稅之必要。
另就上訴人組織之銷售勞務型態解釋為以會員於繳費參加後，於契約條件成就時，受益人即享有福利慰問金請求權之權利，為銷售勞務之一種。
惟老人互助會之會員繳費參加互助會後，於契約條件成就時，受益人固享有福利慰問金請求之權利，然該福利慰問金之支付係源自於上開款項80%之部分，要與14%部分無涉。
受益人請領之福利慰問金屬代收之性質，被上訴人亦認定該80%部分非屬銷售勞務之範圍，僅就14%認定為銷售勞務之代價，就該14%部分課徵營業稅，原判決既認同臺南高分院101年度金上重訴字第851號刑事判決，及被上訴人僅就14%部分認定為銷售勞務之代價，又認定受益人享有福利慰問金請求權之權利（即80%部分)，為勞務銷售之一種，其判決引用之事實及理由顯有矛盾。
（二）原判決既引用臺南高分院101年度金上重訴字第851號刑事判決，認定上訴人老人互助會並非經營類似保險之型態，卻以被上訴人以5%適用於保險業核算之稅率基準計算上訴人應繳納之營業稅額為1,395,635元，其判決認定之事實及理由亦有矛盾。
（三）上訴人給予義工幹部不同%數之補助，乃因該義工幹部係協助往生者家屬請領往生慰助金及送達慰問金，要屬車馬費之補貼性質，依行政院公平交易委員會100年4月1日公參字第1001460490號函釋（下稱公平會104年4月1日函釋）意旨，並非商品或勞務之銷售甚明。
又上開函釋雖係針對大愛菩提促進會所為，然上訴人互助會之運作方式與大愛菩提促進會均相同，亦即坊間有關老人互助會之運作模式，尤以給予義工幹部不同%數之車馬補助費皆同，且上開公平交易委員會之函釋內容亦為司法實務所採。
詎原判決逕以該函釋所指中華大愛菩提促進會發放福利互助金予往生會員及車資補助費予義工幹部等情事，與本件上訴人就其向會員收取入會費、月費、常年費中扣取行政管理費案情不同，尚難比附援引。
然原判決並未明確指出兩者案情何以不同，尚難比附援引之具體理由為何，均未說明，有判決不備理由之違法等語。
經核，原判決業已就本件（一）經查，嘉義地院100年度金重訴字第1號刑事判決、臺南高分院101年度金上重訴字第851號刑事判決，係認定李音緣以上訴人名義從事之「年老互助專案」是否違反保險法第167條非保險業經營類似保險業之規定，及其依招募會員之人數多寡，上訴人每月提撥所招募會員繳納之月費6%、8%、10%或12%不等金額作為獎金，分配予各地區委員，而以此多層次傳銷之方式從事往生互助專案之傳銷，是否違反公平交易法第23條之「非基於其所推廣或銷售商品或勞務之合理市價」之規定。
（二）按有關營業稅稅捐主體之判斷，並非以自然人、法人或組織之資格或身分為準，而是以其從事之行為是否為營業稅法所規範之「銷售行為」為準。
從事銷售行為者即屬營業稅之稅捐主體，並不會因為其資格為公益法人、合作社或祭祀公業或有無事前辦理登記而異其判斷。
而所謂「銷售行為」之定義，由於營業稅本為消費稅，但立法技術上為了稽徵之有效性，建立起加值型之稅制，而以長期為交易行為之商業人為形式上之納稅義務人。
因此只要是以獲取利潤為目的，長期持續從事交易行為者，均屬營業稅法上所稱之「營業人」稅捐主體。
故此處所稱之「銷售」，重在長期商業交易活動之從事，而排除偶發性或非常態性之交易行為。
另外營業稅法第1條固然明定銷售行為之對象限於「貨物」與「勞務」，但依國內學理上或稅捐實務上之通說，引用營業稅法第3條第1項之規定，而認為物之「權利」或「權能」之銷售也包括在內，並且歸類在銷售「勞務」項下。
查本件被上訴人查獲上訴人未依規定申請營業登記，而於系爭期間銷售勞務銷售額27,912,693元，乃核定補徵營業稅額1,395,635元，故上訴人確有銷售勞務之行為，已堪認定。
上訴人既有系爭長期銷售勞務之行為，且其會員於繳費參加後，於契約條件成就時，受益人即享有「福利慰問金」請求權之「權利」，為銷售勞務之一種，故上訴人縱為具有公益性之社團法人，亦無解於系爭銷售勞務行為之成立，而為法律所規定之納稅義務人，此於營業稅法第6條第2款規定「非以營利為目的之組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人」自明。
（三）上訴人確有就其收取之互助金中扣取一定比例之行政管理費，作為其管理行政費用或用以發放薪資、獎金等，則該扣取之上開行政管理費，按營業稅法第3條第2項前段規定即屬銷售勞務之代價，自應課徵營業稅。
雖上訴人主張其向會員收取月費中，提出80%為發放會員之「福利慰問金」，乃代全體會員收取，並代全體會員發放予往生會員家屬，性質上純為「代收代付」性質，非屬銷售勞務云云。
然查，此80%部分，被上訴人並未認定其屬銷售勞務所得，而僅就上訴人所收款項中扣取14%為行政管理費，並據以計算上訴人銷售勞務銷售額，及核定補徵營業稅額。
（四）上訴人係事前與其義工（即委員）約定，向會員收款後直接從中扣取上開6%的車馬費及獎金，否則，該工作人員即無此項權限。
且若無上開工作人員執行招攬、收費等服務工作，上訴人系爭銷售勞務之行為即無從執行，是該6%的車馬費及獎金實屬上訴人執行系爭銷售勞務之廣義的行政費用，縱該6%的車馬費及獎金由其工作人員自行直接扣取，惟渠等係基於與上訴人上述約定始有是項權限，核與上訴人核發該工作人員6%的車馬費及獎金無異。
（五）至於公平會100年4月1日函釋，係針對「中華大愛菩提促進會」發放福利互助金予往生會員及車資補助予義工幹部等情事，是否為公平交易法所稱多層次傳銷之疑義提供之意見，與本件上訴人就其向會員收取入會費、月費、常年費中扣取行政管理費之案情不同，尚難比附援引。
是上訴人執此而謂公平會100年4月1日函釋可供認定其無本件系爭銷售勞務行為之依據云云，亦有誤解，不足採取等情，敘述甚詳。
本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 104 年 8 月 28 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟
法官 黃 淑 玲
法官 林 樹 埔
法官 鄭 小 康

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 8 月 28 日
書記官 黃 淑 櫻