最高行政法院行政-TPAA,104,裁,499,20150326,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
104年度裁字第499號
抗 告 人 謝碧蓮
訴訟代理人 施博文 會計師
上列抗告人因與相對人財政部臺北國稅局間綜合所得稅事件，對於中華民國103年12月4日臺北高等行政法院103年度訴字第1178號裁定，提起抗告，本院裁定如下︰

主 文

抗告駁回。

抗告訴訟費用由抗告人負擔。

理 由

一、按抗告法院認抗告為不合法或無理由者，應為駁回抗告之裁定。

二、緣抗告人前因民國90年度綜合所得稅事件，循序提起行政救濟，經本院100年度判字第759號判決確定之罰鍰為新臺幣（下同）93,339,707元；

嗣抗告人因無法一次繳清，遂按納稅義務人申請以加計利息分期繳納所得稅作業原則（下稱分期繳納所得稅作業原則），就已提供擔保品之90年度綜合所得稅違章罰鍰85,171,547元（原查核准分期金額為85,182,240元）申請加計利息並分36期繳納，經相對人以100年9月26日財北國稅信義綜所字第1000205190號函，核准就擔保範圍之罰鍰85,171,547元，同意加計利息並分36期繳納，不足擔保金額8,168,160元（原查核准金額為8,157,467元）部分則另行開立繳款書。

抗告人按期繳納20期罰鍰及利息後，申請退還已繳納之利息372,058元，經相對人以102年9月13日財北國稅信義綜所字第1020161128號函否准所請，抗告人不服，訴經財政部103年2月13日台財訴字第10213970040號訴願決定駁回，嗣相對人以抗告人第21期僅繳納罰鍰而拒繳利息，乃就未繳清罰鍰及利息合計56,725,825元（罰鍰55,182,240元＋分期利息1,543,585元），以繳款書（下稱系爭繳款書）通知抗告人一次繳清，抗告人不服上開分期利息部分，循序提起行政訴訟，經原審法院以：參諸分期繳納所得稅作業原則，抗告人及相對人同意罰鍰之分期繳納、分期方式及每期繳納數額，性質核屬行政契約，相對人以系爭繳款書就罰鍰部分通知抗告人限期繳納，係基於已確定之罰鍰處分催告納稅義務人履行其繳納餘額罰鍰之公法上義務之觀念通知，至相對人以系爭繳款書通知繳納分期利息部分，乃基於行政契約之約定利息請求權，無非係通知抗告人履行利息債務，亦屬觀念通知性質而非生一定效果之行政處分，抗告人對此提起撤銷訴訟，實屬起訴不備要件而予以裁定駁回，抗告人遂提起本件抗告。

三、抗告意旨略謂：基於租稅法定主義，抗告人遍查相關稅法並無分期或延期繳納罰鍰須加計利息之案例或規定，況納稅核屬公法行政行為性質，並無行政契約適用餘地，不因納稅義務人之同意而得變更其性質；

本件分期繳納罰鍰及加計利息實近似租稅核定，顯屬行政處分性質，依行政程序法第136條但書規定，自不得締結行政契約，詎原審法院無視行政訴訟法之立法本旨，復未調查行政罰鍰分期繳納應否加計利息，更未就抗告人所提出有利事證敘明其不採之理由，即逕認本件屬公法契約性質，顯悖於行政訴訟法本旨及行政程序法等語。

四、本院查：㈠、按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」

行政程序法第92條第1項定有明文，是行政機關所為單純事實之敘述或觀念之通知，既不因該項敘述或通知而生何法律上效果，自非行政處分。

復按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」

行政訴訟法第4條第1項亦設有規定，故求為撤銷之對象應為行政處分，始得對之提起撤銷訴訟，否則其起訴即屬不備要件。

㈡、原審裁定駁回抗告人在原審之訴，其理由已論明：財政部98年6月18日台財稅字第09804545380號函之分期繳納所得稅作業原則係本於職權所為函令，旨在考量所得稅法就綜合所得稅並無分期繳納之規定，倘納稅義務人不符稅捐稽徵法第26條有關延期或分期繳納特別情事之規定，稽徵機關對確有繳稅困難之納稅義務人，於未損及國家稅收前提下，得准予就已發生之稅捐債務申請分期繳納稅款之途徑，以兼顧租稅法律主義與公私益衡平原則；

揆諸抗告人申請函及相對人核准函，足認抗告人已瞭解罰鍰之分期繳納須按分期繳納所得稅作業原則履行，故關於雙方同意罰鍰之分期繳納、分期方式及每期繳納數額之性質核屬行政契約，經查，抗告人乃就系爭繳款書關於利息部分訴請撤銷，而系爭繳款書關於罰鍰部分通知抗告人限期繳納，乃基於前已確定之罰鍰處分催告納稅義務人履行其繳納餘額罰鍰之公法上義務之觀念通知，至該繳款書關於加計利息部分，則為基於行政契約中約定利息之請求權，亦屬通知抗告人履行利息債務之觀念通知，抗告人對此不服而訴請撤銷，即屬不備起訴要件而應予駁回等語。

抗告人提起本件抗告，主張遍查相關稅法並無分期或延期繳納罰鍰須加計利息之案例或規定，本件分期繳納罰鍰及加計利息近似租稅核定，屬行政處分性質，自不得締結行政契約云云。

㈢、經查，本件抗告人前因90年度綜合所得稅事件，循序提起行政救濟，經本院於100年5月19日以100年度判字第759號判決確定之罰鍰為93,339,707元；

嗣抗告人因無法一次繳清，遂於100年8月8日發函相對人信義分局，申請依相對人98年6月18日台財稅字第09804545380號及98年7月13日台財稅字第09804545500號函釋「納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清所得稅，申請加計利息分期繳納原則」規定辦理分期繳納，並自附罰鍰分期繳納表，向相對人申請就已提供擔保品之90年度綜合所得稅違章罰鍰85,171,547元（原查核准分期金額為85,182,240元）申請分36期繳納（參原審卷第80頁），經相對人信義分局以100年9月26日財北國稅信義綜所字第1000205190號函，核准就擔保範圍之罰鍰85,171,547元，同意加計利息並分36期繳納，不足擔保金額8,168,160元（原查核准金額為8,157,467元）部分則另行開立繳款書（參原審卷第83頁），上開同意函並且說明分期繳納之款項，應自該項罰鍰原訂繳納期間屆滿之次日起，至繳納之日止，依原訂繳納罰鍰期間屆滿之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收，而本案應自100年11月16日起算分期利息，同時並約定期限利益條款（參同上函說明二、三，原審卷第83頁至第84頁）。

由是可知，本件抗告人既明言依據相對人所制定之分期繳納所得稅作業原則申請分期繳納，足見抗告人明知分期繳納所得稅有加計利息計算之適用；

又依據相對人之核准函，本件有關應繳納罰鍰之裁判雖早經本院於100年5月19日以100年度判字第759號判決確定，惟相對人允許抗告人自100年11月16日始起算利息，而抗告人第1期分期繳納款係在100年12月15日始繳納（距100年11月16日利息起算日已1月），經相對人收取1,126元利息，而第2期款項抗告人則係在101年1月13日繳納，距原限繳期日（即利息起算日後之2月）提早2日，因此實際繳納之利息則為2,213元（參不可供閱覽之訴願卷第1卷第24頁），可知本件各期利息計算方式係以該期應繳款金額距離100年11月16日利息起算日日數多寡，乘以郵政儲金一年期定期儲金固定利率計算而得，換言之，此一利息金額係就各期分期款距利息起算日（100年11月16日）日數多寡，依前揭利率計算所生之資本利得，而非就各期分期繳納款彼此間（例如第1期與第2期間、第2期與第3期間）之日數多寡依前揭利率計算所生之資本利得。

而本件抗告人經判決確定應繳納罰鍰之日（100年5月19日），早於相對人同意起算利息之日（100年11月16日），就抗告人因為緩繳所享有之資本利得而言，抗告人顯然已享有100年5月20日至100年11月15日間近6個月無庸繳納任何利息之寬限利益。

而抗告人同意依據相對人上開同意函內容繳納分期款及利息，應認為係接受相對人上開同意函之內容，性質上自屬行政契約。

㈣、抗告人雖主張相關稅法並無分期或延期繳納罰鍰須加計利息之案例或規定，而分期繳納罰鍰及加計利息實近似租稅核定，顯屬行政處分性質，自不得締結行政契約云云。

惟查，稅捐稽徵法第38條第2項有關退稅以及同條第3項有關納稅義務人未繳納稅款而經行政爭訟程序確定後應補繳者，依法應加計利息計算，均已說明稅款遲延退還或繳納時應加計利息之意旨。

而綜觀該條第2項、第3項規定意旨，稅捐稽徵機關對於不應徵收而徵收之稅捐於退還納稅義務人時，自實際徵收日起至實際退還日止，對於因此所生之資本利得即利息部分應退還納稅義務人；

反之，納稅義務人對於自應繳納稅捐之日起至實際繳納之日止，因此所生之資本利得，亦應繳納利息予稅捐稽徵機關，此二者間並無地位不平等之情形，此在人民向法院繳納提存款，而法院於退還時應加計利息之意旨相同。

抗告人指稱遍查相關稅法並無延期繳納稅款須加計利息之規定云云，應非的論。

而本件相對人所收取之利息，係就抗告人自應繳納罰鍰之日起至實際繳納之日止計算其數額，性質上係就其應收取而未能收取所生之資本利得損失為請求，而其請求之依據，乃相對人因應抗告人申請函所核發之同意函，上開分期繳納款以及每期利息計算方式，均為抗告人所明知，抗告人依相對人同意函開始繳納分期款及分期利息，足徵抗告人與相對人就各期應繳分期款以及利息之數額均已明知且同意，此乃雙方行為所致之結果，並非相對人單方行政行為，蓋接受與否，抗告人仍有決定權。

是以，相對人就利息之決定以及收取，既係本於其與抗告人間之協議，則抗告人嗣後未依約定繳納分期利息，相對人以其違反上開協議為由通知抗告人一次繳納所餘款項，以及所餘款項自100年11月16日起依約定利率所應繳納之利息，性質上自僅屬觀念之通知，並非分期款或利息之核課，自非行政處分。

倘依抗告人所言，相對人並無利息請求之權利，不啻表示抗告人一方面得享有緩繳罰鍰之利益，同時亦可享有免繳緩繳款項所生孳息之利益，相較於遵守繳納期限繳納稅款之納稅義務人而言，更顯其不公平。

㈤、本件抗告人本即負有繳納罰鍰之義務，此一義務並非因相對人系爭繳款書之通知而頓生。

又系爭繳款書僅係通知抗告人履行前已確定應繳而尚未繳畢之罰鍰餘款，並非稅額之核定，性質上屬觀念通知，是系爭繳款書性質上並非行政處分。

至利息部分，此係相對人允諾抗告人分期緩繳罰鍰所生之成本費用，蓋抗告人本應一次繳納所有罰鍰，其因相對人之允諾而得以緩繳，倘又得免予支付利息，無異其得以因緩繳罰鍰而享有相當於利息之利益，實質上反而得以減少應繳納之罰鍰。

所得稅法固然並無緩繳稅款之規定，惟相對人依據稅捐稽徵法第26條規定制定系爭分期繳納所得稅作業原則，係對納稅義務人有利之行政契約條款，抗告人知悉系爭分期繳納所得稅作業原則後，選擇援用分期繳納所得稅作業原則而與相對人意思表示合致，僅係雙方達成公法上之行政契約關係，而非相對人單方之行政行為。

相對人就罰鍰繳納期限之讓步，不能認為係行政處分。

本件相對人以繳款書通知抗告人依法繳納未竟之罰鍰及利息，僅係行政契約上期限利益條款之行使，請求抗告人依法繳納原應一次繳納之罰鍰及因緩繳而應支付之利息，並非另為一次稅額之核定，自非行政處分。

本件原裁定已就抗告人主張之事項如何不足採，詳為論斷並指駁在案，揆諸前開規定及說明，其認事用法均無不合，觀諸抗告意旨無非堅持其主觀歧異之見解，就原裁定論駁之理由再為爭執，尚無可採，其抗告難認有理由，應予駁回。

五、依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 104 年 3 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 蕭 忠 仁
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 104 年 3 月 26 日
書記官 莊 子 誼