最高行政法院行政-TPAA,105,判,11,20160114,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第11號
再 審原 告 中國石油化學工業開發股份有限公司
代 表 人 沈慶京
訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師（兼送達代收人）
再 審被 告 高雄市稅捐稽徵處(原高雄市東區與西區稅捐稽徵 處合併改制)
代 表 人 李瓊慧

上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國103年3月5日
高雄高等行政法院101年度訴更一字第19號判決、103年7月25日本院103年度判字第411號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，本院判決如下：

主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由
一、緣再審原告所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號等20筆土地（下稱高雄廠土地），分別於民國94年7月20日及同年12月8日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，復於97年9月19日因土地分割經修正公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區(分割前為18筆土地，分割後變為20筆土地)，至98年6月12日始公告解除場址之管制及管制區之劃定，故其土壤污染管制期間自94年12月8日起至98年6月12日止；
另再審原告所有同區興邦段4地號等14筆土地（下稱前鎮廠土地），分別於95年5月23日及同年8月2日經高雄市政府公告為土壤污染控制場址及土壤污染管制區，土壤污染管制期間自95年8月2日起，至再審原告完成污染改善作業，並經高雄市政府公告解除場址之管制及管制區之劃定為止。
再審原告於97年10月7日以上開34筆土地（下稱系爭土地）經高雄市政府公告為污染控制場址，核屬土地稅減免規則（下稱減免規則）第12條規定之技術上無法使用土地為由，向再審被告所屬前鎮分處申請免徵地價稅，經該分處審查結果，認為系爭土地雖經公告為污染控制場址，惟並非污染整治場址，且若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂屬技術上無法使用之土地，無減免規則第12條規定及財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函釋（下稱財政部91年2月20日函釋）之適用，乃於97年11月26日以高市稽前地字第0978826649號函否准再審原告所請。
再審原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第562號判決（下稱更審前原審判決）駁回；
再審原告提起上訴，經本院101年度判字第617號判決（下稱更審前本院判決）廢棄更審前原審判決，發回原審法院更為審理；
原審法院復以101年度訴更一字第19號判決（下稱前程序原審判決）駁回；
再審原告提起上訴，經本院103年度判字第411號判決（下稱原確定判決）駁回。
再審原告復以前程序原審判決、原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由提起再審之訴（再審原告以前程序原審判決、原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第14款事由提起再審之訴部分，本院另以裁定移送管轄法院）。
二、再審原告起訴主張：㈠財政部91年2月20日函釋已明文肯認「污染場址經查明於污染整治期間中無法作任何使用，即屬技術上無法使用之土地」，而該函釋見解亦為本院歷來判決所肯認，並為前程序原審判決、原確定判決所贊同。
然系爭前鎮廠土地其上建物均係供整治目的之相關使用、系爭高雄廠土地是為執行污染控制計畫，而分階段拆除廠內各區之建築及設備，部分留存設備、建築亦因需大規模開挖而無法使用，原確定判決以系爭土地其上尚有建物、車輛，逕謂系爭前鎮廠土地未達完全不能使用程度，其認定違背本院歷來之法律見解，且顯有論理邏輯上瑕疵，亦與減免規則第12條之規範意旨相悖，而有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由。
㈡依行政院環境保護署（下稱環保署）103年7月10日環署土字第1030057658A號、101年10月17日環署土字第1010093550號、95年1月9日環署土字第0950000390號函等函釋見解，均認定土地於從事污染改善期間，不得從事與污染改善無關之開發、利用行為，足證系爭土地於98年執行整治期間亦顯無土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第17條第2項但書之適用，而應屬土污法第17條第2項本文情形，而不得新建、開發。
原確定判決認定本件屬土污法第17條第2項但書情形，亦屬判決適用法規顯有錯誤之判決違背法令等語。
三、再審被告則以：㈠系爭土地須進行整治作業乃因再審原告自身污染土地所致，並非因山崩、地陷、流失、沙壓等自然環境因素造成，依本院97年度判字第1069號、101年度判字第598號及第1028號判決、財政部102年6月18日台財稅字第10200082100號函意旨，系爭土地顯無適用減免規則第12條規定免徵地價稅之餘地。
再審原告以原確定判決認定本件無減免規則第12條規定之適用，與本院歷來法律見解相矛盾，且有論理邏輯上之瑕疵一節，顯係對減免規則第12條規定之適用斷章取義，實無足採。
㈡由於土污法於99年2月3日修正公布，依高雄市100年8月15日高市府四維環土字第1000089375號函意旨，系爭管制區土地之利用行為，在99年2月3日修法前之主管機關為高雄市政府，修法後之主管機關為環保署，有關再審原告所舉環保署103年7月10日環署土字第1030057658A號、101年10月17日環署土字第1010093550號、95年1月9日環署土字第0950000390號函，表示系爭土地於從事污染改善期間，並不得從事與污染改善無關之開發、利用行為一節，因系爭土地在98年度地價稅課稅週期內是否得以開發利用之同意權在高雄市政府，是以，再審原告尚難以環保署之函文規範系爭土地等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。
四、本院查：
（一）按「（第1項）有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由
或知其事由而不為主張者，不在此限：適用法規顯有錯
誤。」
行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。
本條立法理由載明：「再審為對於確定判決不服之方法。為免
輕易動搖確定判決之效力，對於再審之理由，自應明文加
以限制．．．。原確定判決雖有第1項所列各款情形之
一，惟如當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受法
院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張；至於當事人
知其事由而不為主張者，顯係可歸責於自己之過怠，自亦
無許以再審之訴為救濟之必要」等語。而前開所謂「適用
法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於
法律之規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效
之判例顯然違反者而言；至於法律上見解之歧異，或在學
說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯
有錯誤，而據為再審之理由，本院著有62年判字第610號、97年判字第360號、97年判字第395號判例可稽。
又本院為法律審，所為判決，以事實審行政法院所確定之事實為
基礎，前述所指「適用法規顯有錯誤」，對本院而言，應
以該確定判決依據事實審行政法院所確定之事實而為之法
律上判斷，有適用法規顯有錯誤之情形為限。另證據之取
捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人
之主張者，尚不得謂原確定判決因此有認定事實違背證據
法則，而據以主張適用法規顯有錯誤，對之提起再審之訴
。
（二）次按：
１、司法院釋字第217號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目
、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於
課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實
認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國
72年2月24日(72)台財稅字第31229號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依
地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息
所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就
其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因
事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，
法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結
果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民
權利，自不牴觸憲法第15條、第19條之規定。」
又「．．．稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者
不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應
運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正
之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁
雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支
配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有
租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請
一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第
19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，
實係貫徹公平及合法課稅所必要。
觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於
申請之次年適用特別稅率。
而現行房屋稅條例第15條第3項修正為『依第1項第1款至第8款、第10款、第11款及第2項規定減免房屋稅者，應由納稅義務人於減免原因、事實
發生之日起30日內申報當地主管稽徵機關調查核定之；
逾期申報者，自申報日當月份起減免。』亦同此意旨，此一
納稅義務人之申報義務實為適用優惠稅率規定所必要之稽
徵程序。
財政部71年9月9日台財稅第36712號函所稱：『依房屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符
合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（
如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按
營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅』，符合前述法條之立法意旨，於憲法上租
稅法律主義尚無牴觸。」
「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予
人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基
、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明
文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令
為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，
而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法
律主義。
．．．。」
亦分經司法院釋字第537號、第622號解釋理由書闡釋甚明。
２、土地稅法第1條、第6條、第14條分別規定：「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「為發展經濟，促進土地
利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、
騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、
宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自
用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得
予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「
已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，
應課徵地價稅。」
土地稅減免規則第1條、第6條規定：「本規則依土地稅法第六條．．．訂定之。」「土地稅之減
免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人
申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依
本規則規定程序申請核定者為限。」
第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土
地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」
第22條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田
賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或
典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市
）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關
依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免
由土地所有權人或典權人申請：．．．。」
３、依據上開司法院解釋意旨及土地稅法相關規定，可知：（１）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或「給予人民減免稅捐之優惠」時
，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納
稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。而稅捐稽徵機
關於具體稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，並應運
用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之
事實課徵租稅；惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜
，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配
之範圍，其中「得減免事項」，納稅義務人知之最詳，因
此，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申
報協力義務。至課稅原因事實之有無及有關證據之證明力
如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。
（２）土地稅之減免，除依上舉土地稅減免規則第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於
同規則所定減免標準，並依該規定程序申請核定者為限。
其中「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無
法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全
免」；然依該規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應
由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，「造具清
冊『檢同有關證明文件』，向直轄市、縣（市）主管稽徵
機關為之。前揭土地稅減免規則，乃行政院依據土地稅法
第6條授權訂定，該等規定符合土地稅法立法意旨，應予
援引適用。
（三）原確定判決適用前揭土地稅法第6條、第14條及減免規則第12條、第22條規定，除論明：「遭受污染之土地，如經環境保護主管機關依相關規定命污染行為人進行整治，且
經查明該土地於整治期間無法作任何使用者，得認屬技術
上無法使用之土地，依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅；污染土地是否屬技術上無法使用，非僅以其業經公
告為控制場址為唯一要件，尚須存在其土地於公告為控制
場址期間無法作任何使用為必要，倘仍有低度使用之可能
性者，自不符合該免稅要件」之法律上判斷外；並就原審
依據更審前本院判決指示應調查之事項（應就系爭土地使
用情形予以調查審認）及所為廢棄理由之法律上判斷重新
審理後仍駁回再審原告之訴所持之理由，予以審查判斷後
，詳載：【前程序原審判決已論明「⒈系爭前鎮廠及高雄
廠於申請免稅時雖經高雄市政府公告為土壤污染控制場址
及土壤污染管制區，依再審被告所屬前鎮分處96年間至101年10月間現地勘查結果，前鎮廠區內尚有辦公室、化驗室、倉庫、員工訓練教室等建築物，並供停車使用，另高
雄廠亦有建物存在可供使用，是系爭土地於公告為控制場
址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為之可能，退而言之，縱尚不得為建築
或開發等高度利用行為，然既可供其他低度使用，即屬未
達到完全不能使用之程度，自不符減免規則第12條所定之免稅要件，並就再審原告所舉網路電子報資料、環保署95年1月9日及101年10月17日函及財政部72年1月18日、91年2月20日等函釋；
本院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決等主張何以不足為有利於再審原告之認定，分別予以指駁在案，核其認定並無與卷內證據相牴觸之情，
所為論述亦與經驗、論理法則無違。」「⒉本院前次發回
除闡明減免規則第12條關於技術上無法使用之土地之旨趣外，尚指示原審應就系爭土地於污染管制期間，能否取得
建築執照，將該等土地開發為特貿五區及特貿六區予以利
用等情為事實上之調查，該部分發回意旨僅係舉該事項說
明本件應就系爭土地是否已達『無法使用』之免稅要件為
事實調查，而非屬法律見解之表示。原審本此意旨及職權
重為調查結果，既認系爭土地有供作停車、舉行活動等不
影響居民健康及生活環境之其他低度使用之可能，認系爭
土地尚不符合減免規則第12條之免稅規定，仍為駁回再審原告在原審之訴之結論，並無違反行政訴訟法第260條第1項、第3項規定，且原審就個案事實之認定，縱與財政部
91年2月20日函釋或本院他案判決最終之結果不同，亦難指與平等原則有違。」
「⒊依減免規則第22條規定，當事人依同規則第12條規定申請免徵地價稅者，應造具清冊檢同有關證明文件，向該管稽徵機關辦理。此規定係因免稅
事實屬有利當事人之事項，且有無免稅事實當事人最能得
知，自應由當事人舉證以明。至前程序原審判決理由關於
『土地污染行為人因自身因素造成之污染致土地無法利用
，不應以免徵地價稅方式予以補償』部分，核屬旁論，與
本件判決結果不生影響，尚難謂該論述有牴觸土地稅法第
6條、減免規則第12條規定或違反量能課稅原則之違法」】等語，為其論據，因認「前程序原審判決所適用之法規
與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，
並無違背法令之情形，而駁回再審原告之上訴」。揆諸上
揭規定及說明，原確定判決並無再審原告所指「適用法規
顯有錯誤」之情形。再審原告就其已依上訴主張並經原確
定判決審酌事項，復行爭執，並據此主張原確定判決具有
行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」云云，核屬法律上見解之歧異，其再審之訴顯無再審理由，
應予駁回。
（四）再審原告依行政訴訟法第273條第1項第14款對前程序原審判決及原確定判決提起再審之訴部分，本院另以裁定移送
於管轄之高雄高等行政法院，附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。
依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 胡 國 棟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 莊 俊 亨