最高行政法院行政-TPAA,105,判,14,20160114,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第14號
上 訴 人 林桂芳
訴訟代理人 張清富律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年10月23日臺北高等行政法院103年度訴字第876號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署（下稱賦稅署）查獲漏報本人財產交易所得新臺幣（下同）271,119,580元，通報被上訴人審理違章屬實，併同另查獲上訴人漏報本人及配偶凃錦樹營利所得計2,528元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額2億7,134萬361元，補徵稅額1億770萬6,814元及按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計5,385萬3,345元（下稱第1次核定），上訴人不服，申經被上訴人復查結果，追減財產交易所得691萬9,507元及罰鍰138萬3,901元，變更補徵稅額為1億493萬9,011元、罰鍰為5,246萬9,444元（下稱第1次復查決定）。

嗣再經賦稅署查獲漏報凃錦樹執行業務收入1億3,000萬元（下稱系爭執行業務收入），因凃錦樹未能提供證明所得額之帳簿文據，遂按94年度執行業務者一般經紀人費用率20%核定執行業務所得1億400萬元〔130,000,000元×（1-20%）〕(下稱系爭執行業務所得)，併同第1次查獲短漏報之本人及配偶營利所得及財產交易所得，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額3億6,842萬854元（102年9月3日財北國稅法二字第1020039530號復查決定記載為3億7,534萬0,361元，經被上訴人以103年3月11日財北國稅法二字第1030008321號函更正為3億6,842萬854元），經減除第1次核定補徵之稅額、罰鍰後，核定本次補徵稅額2,860萬元及罰鍰2,080萬元（第2次核定，下稱原處分）。

上訴人就原處分之執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部以台財訴字第10313905640號訴願決定駁回，上訴人不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：系爭執行業務收入係由勁林爭青資產管理股份有限公司（下稱勁林爭青公司）與日華投資企業股份有限公司（下稱日華投資公司）於94年10月31日簽署投資協議書（下稱系爭投資協議書），約定由日華投資公司負責標購廣正開發股份有限公司聯貸債權（下稱系爭不良債權）暨後續債權物權化事宜，嗣後服務報酬亦係給付予勁林爭青公司，並開立扣繳憑單，故該契約之簽約主體及系爭執行業務收入所得人皆為勁林爭青公司而非凃錦樹。

又臺灣臺南地方法院檢察署98年度偵字第8971號起訴書已認定日華投資公司給付之1億3,000萬元中之2,000萬元分配予訴外人黃秋丸，不得併入本件收入，縱認勁林爭青公司係人頭公司，惟其所代收款項，尚應視各方合作關係與實際轉付對象來區分，其中3,000萬元支票經日華投資公司交付於勁林爭青公司後，勁林爭青公司便陸續匯款2,000萬元予黃秋丸，又其自始參與該交易案，足認該款項係屬收入之拆款。

另依本院102年度判字第185號判決內容可知，凃錦樹確有向訴外人蘇俊嘉支付佣金200萬元，故縱認凃錦樹獲有收入，亦應先減除200萬元之佣金費用。

又觀臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）98年度金重訴字第1號判決（下稱臺南地院刑事判決）可知，凃錦樹為協助日華投資公司就標得債權尋找買主事宜，業已就其標得債權之抵押物，進行設備維護、修繕、繳納欠稅及消弭產權糾紛，顯已超過被上訴人所核之20%費用標準，被上訴人僅依執行業務者費用標準核定其費用，即有違誤，此外凃錦樹為辦理該債權物權化及提升抵押物價值所提供之法律服務，非具有高度法律專業者，顯難執行本件業務，其所支付之開支及所耗費之時間及心力，非僅止於30%，即使本件應依財政部頒訂標準核定費用，其執行業務之類別，屬律師乙類，費用至少應核定為30%，非一般經紀人身分之20%。

又被上訴人核定之系爭執行業務收入，皆係勁林爭青公司給付，並先後開立扣繳憑單，上訴人配偶基於信賴各該給付人所為之扣繳，原已責令勁林爭青公司負責人應就前揭扣繳所得，開立發票並辦理結算申報事宜，自無法期待伊另行完成結算申報，是上訴人就該筆所得之漏報，並無故意過失，依法即不應予裁罰。

再者，縱應裁處罰鍰，本件原查計算漏稅額時，並未依規定將扣繳稅額1,300萬元扣減，且本件執行業務所得既屬罰鍰核定前已填報扣繳憑單之所得，即應適用0.2倍之裁罰倍數，惟原處分逕以0.5倍之裁罰倍數為裁處，顯非適法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定上訴人配偶執行業務所得及其罰鍰部分。

三、被上訴人則以：依臺南地院刑事判決內容所載，足證勁林爭青公司僅係凃錦樹藉以作為對外交易取得勞務報酬之工具，凃錦樹方為實際仲介日華投資公司買賣系爭不良債權之勞務提供者，且凃錦樹已向賦稅署坦承前開1億3,000萬元為其所收取及運用，依實質課稅原則，此1億3,000萬元自應歸屬凃錦樹所有，且系爭刑事判決未審認黃秋丸自凃錦樹受領共計2,000萬元為報酬之分配，無從判斷該匯款緣由與系爭執行業務收入有直接關聯性而得據以扣除，是本件既經核認勁林爭青公司係凃錦樹所設立之人頭公司，凃錦樹為系爭執行業務收入之實質所得人，並於取得該可支配之報酬後，再轉匯予黃秋丸，其間法律關係為何，並非本件審究範圍。

又上訴人主張向蘇俊嘉支付之佣金200萬元應予核認本件費用部分，此部分事實及證據未於復查及訴願階段提出，且本院102年度判字第185號判決係認定蘇俊嘉有此所得，惟該所得實際支付者究屬何人，仍有未明，尚難認為凃錦樹所支付。

況本件已依財政部頒定之執行業務者費用標準20%核定系爭執行業務收入之必要費用為2,600萬元，已高於上訴人所爭執之佣金支出200萬元，對上訴人並無不利之情形。

此外，凃錦樹為取得報酬之自己利益，居間媒介日華投資公司完成系爭不良債權交易，屬民法第565條居間行為，尚非律師職務之執行。

而上訴人漏報本人及配偶營利所得、財產交易所得及取自日華投資公司之執行業務所得，違反所得稅法第71條第1項，上訴人明知有系爭執行業務收入，卻以勁林爭青為所得歸屬對象，藉以規避該所得為上訴人配偶之事實，顯係故意以不正當方法逃避稅捐。

上訴人既選定自己為納稅義務人，即負有應申報或繳納所得稅之作為義務，是該申報案件如涉有違章漏稅情事，係以申報之納稅義務人為違章之主體，且選定之納稅義務人既係代表配偶盡報繳稅捐之義務，對其配偶因故意或過失，違反稅法上義務之責任即應概括承受，故上訴人辦理結算申報，未就配偶實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失。

至上訴人主張應減除扣繳稅款1,300萬元部分，實係上訴人配偶提供日華投資公司仲介勞務獲取佣金報酬，惟該公司未依規定扣繳並申報扣繳憑單，經大安分局限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，扣繳義務人雖已於100年7月27日補繳稅款並補報扣繳憑單，惟系爭扣繳稅款1,300萬元係於調查基準日之後所補繳，依賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋意旨（下稱96年12月18日函釋），於計算本件漏稅額時自不得減除。

另審酌系爭執行業務收入係屬未於裁罰處分核定前已填報扣繳憑單之所得，爰依規定依所漏稅額處0.5倍之罰鍰計2,080萬元，實已考量上訴人之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原判決以：

（一）原處分核定凃錦樹執行業務所得1億400萬元及應補徵稅額2,860萬元部分：1.凃錦樹取自日華投資公司收入部分：系爭投資協議書係約定由勁林爭青公司為日華投資公司尋覓願買受其所標得系爭不良債權或債權物權化後不動產所有權之第三人，並於雙方當事人間斡旋以不低於10億8,000萬元之價金成立買賣契約，再由日華投資公司給付勁林爭青公司報酬之契約，其性質核屬民法第565條居間契約。

又依據臺南地院刑事判決可證勁林爭青公司僅係上訴人配偶藉以作為對外交易取得勞務報酬之工具，上訴人配偶方為實際仲介日華投資公司買賣系爭不良債權之勞務提供者。

而日華投資公司於94年12月29日開立5紙支票給付仲介報酬予勁林爭青公司，其中2紙支票總計1億3,000萬元，凃錦樹已向賦稅署坦承為其所收取及用以支付其購買統一安聯公司大亞地下2樓及其他必要費用。

凃錦樹既為實際提供勞務者，且上開支票款亦為其支配使用，則依實質課稅原則，系爭仲介報酬1億3,000萬元自應歸屬凃錦樹所有，而屬其執行經紀人業務之收入。

至於凃錦樹於受領系爭執行業務收入後，所為之財產處分行為，係屬其與第三人間之另一法律關係，尚不影響其因居間契約所取得系爭執行業務收入數額之計算。

2.成本及直接必要費用部分：本件凃錦樹取得之居間報酬1億3,000萬元，應為所得稅法第14條第1項第2類之執行業務所得。

又因上訴人及凃錦樹未提示該執行業務所得之成本及必要費用等帳簿文據供核，是被上訴人按財政部核定之94年度執行業務者費用標準一般經紀人費用率20%，核定上訴人94年度綜合所得稅結算申報漏報配偶即凃錦樹取自日華投資公司之系爭執行業務所得為1億400萬元，經扣除第1次核定補徵之稅額及減除日華投資公司補扣繳之稅額，原處分核定本次補徵稅額2,860萬元，經核並無違誤。

又上訴人主張依據臺南地院刑事判決及本院102年度判字第185號判決可證凃錦樹另有支付他人佣金或報酬，然縱屬實，該金額亦低於被上訴人扣除之必要費用，對上訴人並無不利。

又系爭投資協議書係屬居間契約，縱具有律師身分者執行居間業務，仍非屬律師職務之執行，不得以律師身分核定系爭執行業務收入之費用率為30%。

（二）罰鍰部分：凃錦樹明知有系爭執行業務所得，屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，卻利用勁林爭青公司為所得歸屬對象，藉以規避該所得為其所有之事實，顯係故意以不正當方法逃避稅捐。

被上訴人依據通報及查得資料，上訴人94年度綜合所得稅漏報其配偶凃錦樹執行業務所得1億400萬元，核定此部分漏稅額為4,160萬元，減除日華投資公司補扣繳及申報稅額1,300萬元，核定本次補徵稅額為2,860萬元，參據「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於納稅義務人短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單之所得，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形者，按所漏稅額4,160萬元裁處0.5倍之罰鍰計2,080萬元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰。

上訴人主張計算漏稅額時應減除日華投資公司扣繳之稅款1,300萬元云云，惟系爭扣繳稅款係於100年5月11日調查基準日之後所補繳，被上訴人依財政部82年11月3日台財稅第821501458號函釋及賦稅署96年12月18日函釋意旨，於計算本件漏稅額時未減除上開補扣繳稅額，自屬有據。

（三）上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，並駁回上訴人之訴。

五、本院按：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；

其帳簿、憑證之查核、收入與費用之認列及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。」

「納稅義務人之配偶……有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

……」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

行為時所得稅法第14條第1項第2類、第15條第1項及第83條第1項定有明文。

且同法施行細則第13條亦規定：「（第1項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。

（第2項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」

而財政部依所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所訂定之執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。

……」；

另按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，94年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：…七、經紀人：…（二）一般經紀人：20％。」

為財政部95年4月7日台財稅字第09504513230號函核定之94年度執行業務者費用標準所規定。

查上開費用標準，為財政部本於中央主管機關之地位，就執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，應如何調查、審核及計算其執行業務所得，所為技術性及細節性事項之規範，核與所得稅法第14條規定之立法意旨相符，自得援用。

（二）經查，上訴人配偶凃錦樹虛設勁林爭青公司藉以作為其對外交易取得勞務報酬之工具，以其與日華投資公司訂定系爭投資協議書，約定由勁林爭青公司（實為凃錦樹）為日華投資公司尋覓願買受其所標得系爭不良債權或債權物權化後不動產所有權之第三人，並於雙方當事人間斡旋以不低於10億8,000萬元之價金成立買賣契約，投資以實際售出價額扣除日華投資公司支付之各項投標費用後，優先分配1億5,225萬元予勁林爭青公司，其次分配1億4,775萬元予日華投資公司，如尚有剩餘悉歸勁林爭青公司所有。

其後日華投資公司於94年12月29日開立5紙支票給付仲介報酬予勁林爭青公司，其中2紙支票總計1億3,000萬元，為凃錦樹所收取並用以支付其購買統一安聯公司大亞地下2樓及其他必要費用等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實，核此認定與卷內證據並無牴觸，且無違經驗法則，堪以採取，則原判決認定系爭投資協議書性質屬民法第565條居間契約，凃錦樹為實際提供勞務者，且日華投資公司交付之上開支票款亦為凃錦樹支配使用，則依實質課稅原則，系爭仲介報酬1億3,000萬元自應屬凃錦樹執行經紀人業務之收入，又因上訴人及凃錦樹未提示該執行業務所得之成本及必要費用等帳簿文據供核，是被上訴人按財政部核定之94年度執行業務者費用標準一般經紀人費用率20%，核定上訴人94年度綜合所得稅結算申報漏報凃錦樹取自日華投資公司之系爭執行業務所得為1億400萬元，經扣除第1次核定補徵之稅額及減除日華投資公司補扣繳之稅額，原處分核定本次補徵稅額2,860萬元，經核尚無違誤。

（三）上訴意旨主張臺灣高等法院臺南分院101年度金上重訴字第284號（一）刑事判決（下稱臺南高分院刑事判決），認定日華投資公司支付勁林爭青公司服務報酬中有2,000萬元資金回流至黃秋丸處，自始不屬上訴人之收入，原判決認定係凃錦樹受領系爭執行業務收入後所為之財產處分行為，與該刑事判決認定事實相悖一節，經查，原審認上訴人主張凃錦樹將系爭收入中之2,000萬元及200萬元分配予黃秋丸及蘇俊嘉，係屬凃錦樹與第三人間之另一法律關係，主要係以凃錦樹前已供承前開支票確為其所支配運用，及其於94年12月19日取得系爭執行業務收入後，始為前開財產處分為據，核與臺南高分院刑事判決認定回流黃秋丸2,000萬元之匯款，係於94年12月29日起至95年1月18日間匯入等情，並無不合，惟凃錦樹既為實際提供日華公司勞務者，且系爭執行業務收入亦為其享有實質經濟利益，則原判決認上訴人主張凃錦樹分配前開款項予黃秋丸、蘇俊嘉作為共同研究、協助勁林爭青公司、保險專業、規劃交易架構之報酬及佣金，不影響凃錦樹依居間契約取得系爭執行業務收入，核已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取予以指駁，而參諸臺南高分院刑事判決就關於回流黃秋丸2,000萬元部分之判決理由，主要係為論述黃秋丸於該案中稱系爭匯款係凃錦樹為清償借款支付而非不法利益之主張是否屬實，故原審認凃錦樹支付黃秋丸、蘇俊嘉之2,200萬元屬實，仍低於被上訴人按「94年度執行業務者費用標準」一般經紀人費用率20%核定之必要費用2,600萬元，尚無不合，尚難認該判決已認定系爭2,000萬元不屬於凃錦樹之收入，是上訴人主張原判決就此部分之認定與相關刑事判決相悖，有未適用司法院釋字第377號解釋、稅捐稽徵法第12條之1及行政訴訟法第125條等規定之違背法令情事，洵不足採。

（四）至於上訴人主張原審忽視凃錦樹執行系爭業務，尚有「提供後續債權物權化服務」之約定，逕認本件為居間性質，僅得適用一般經紀人費用標準20%認列費用一節，經查，凃錦樹以勁林爭青公司為名，與日華投資公司簽訂系爭投資協議書，約定由其為日華投資公司尋覓願買受系爭不良債權或債權物權化後不動產所有權之第三人，並於雙方當事人間斡旋以不低於10億8,000萬元之價金成立買賣契約，並由日華投資公司優先分配投資利潤予勁林爭青公司，核與民法第565條所定兼具報告訂約機會並為訂約媒介之居間契約相合，而與律師受委任辦理法律事務有別，是原判決認定凃錦樹係以居間契約當事人地位，為取得居間報酬之自己利益，而非受委任以執行律師職務而履行系爭投資協議書義務，並無違反經驗法則及論理法則，且原判決就此亦引據民法委任及居間之規定，詳予論明上訴人主張何以不足採取之理由，上訴人仍以系爭投資協議書載明勁林爭青公司尚有協助日華投資公司完成債權物權化之各項法律程序，應屬執行律師業務之法律上歧異見解而為爭議，指摘原判決有違背法令及理由不備之違法，自不足取。

（五）又上訴人主張原判決忽視勁林爭青公司已申報營利事業所得稅之事實，於計算上訴人之應納稅額及罰鍰之漏稅額，未減除勁林爭青公司溢繳之稅額，而驟認本件無重複課稅，應有違法云云，惟查，依財政部62年2月26日台財稅第31471號令「統一規定分散所得案件之認定原則」所示案例，係納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案例，是依該認定原則之類型化案例，係指受利用分散人為自然人之情形，而財政部後續據此發布之90年12月24日台財稅字第0900456675號令及97年1月16日台財稅字第09600451280號函有關利用他人名義分散所得者之應補稅額及漏稅額如何計算之規定，應循前開62年令定義範圍，以受利用分散人為自然人之情形為適用範圍，本件有關凃錦樹以勁林爭青公司作為對外交易取得勞務報酬工具，與前述令函所適用之案例已屬有別，上訴人主張應逕為適用前述函令，已難遽採。

又財政部對於執行業務者藉由管理顧問公司之設立，將個人執行業務收入列報為公司之營業收入，致短漏報個人執行業務所得之情形，因其綜合所得稅漏稅額之計算，與前述分散所得案例有類似性，而另行發布財政部100年10月25日台財稅字第10000377900號函，釋示就此情形之所得稅漏稅額之計算可參酌前開90及97年函令辦理，惟綜合所得稅與營利事業所得稅分屬不同稅目，且綜合所得稅之各類所得係獨立計算，故轉正金額之計算尚無困難，然本件公司除該應轉正之收入所得外，尚有其他營業事項收入，則計算轉正收入之所得金額時，將產生成本費用得否明確歸屬之問題，是被上訴人認不應逕予適用前開財政部100年10月25日台財稅字第10000377900號函，而應就公司部分溢繳或溢退稅款，再另行辦理退還或繳還事宜，核為避免不同權利主體與租稅主體之混淆，尚無不合，是原判決未採上訴人關於此部分之主張，亦無違誤，上訴意旨指摘原判決有判決適用法規不當及理由不備之違法云云，即無可採。

（六）上訴人復主張取得系爭執行業務收入之行為，業經相關刑事判決認定違反證券交易法或違反稅捐稽徵法，原判決未依行政罰法第26條刑事優先原則將本件行政罰予以撤銷，有判決不適用法規之違背法令一節，按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。

但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」

行政罰法第26條第1項固有明定，惟查，上訴人所引據之臺南高分院刑事判決，係就凃錦樹所涉犯證券交易法第171條第1項第2款使公司為不利益交易罪所為之有罪判決；

另其主張之稅捐稽徵法案件，係關於以勁林爭青公司名義營業，以不實交易發票逃漏營業稅之案件，核該等刑事案件所處罰之行為，與本件以上訴人漏報所得所為之裁罰有別，是上訴人主張本件應有行政罰法第26條第1項規定之適用，原判決違背法令云云，尚不自取。

六、綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。

上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 帥 嘉 寶
法官 汪 漢 卿
法官 劉 穎 怡

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 1 月 14 日
書記官 吳 玫 瑩