最高行政法院行政-TPAA,105,判,212,20160505,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第212號
上 訴 人 財政部關務署基隆關
代 表 人 宋汝堯
訴訟代理人 吳典城
被 上訴 人 王筠琪
訴訟代理人 陳德正 律師
上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國104年2月5日臺北高等行政法院103年度訴字第327號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人之代表人於民國104年12月2日變更為宋汝堯，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。

二、緣被上訴人委由松信報關股份有限公司於100年11月3日向上訴人報運自美國進口德國產製舊汽車1輛（進口報單號碼：第AW/BC/00/V590/3397號，下稱系爭汽車），原申報交易價格為FOB USD 52,000元，經依關稅法第18條第2項規定，准被上訴人繳納相當金額之保證金，先予放行，事後再加審查。

嗣上訴人依據財政部關務署調查稽核組（原財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）通報查核結果，改按查得實際交易價格FOB USD 71,925元/UNIT核估完稅價格，並審認被上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，乃依海關緝私條例第37條第1項、第44條、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項、貨物稅條例第32條、特種貨物及勞務稅條例第23條、貿易法第21條等規定，以上訴人102年3月26日102年第00000000號處分書（下稱原處分），按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計新臺幣（下同）210,362元、按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計68,858元、按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰計211,866元、按所漏特種貨物及勞務稅額處2倍之罰鍰計699,828元，並追徵進口稅費1,668,249元（包括進口稅381,794元、貨物稅769,043元、營業稅166,626元、特種貨物及勞務稅349,914元及推廣貿易服務費872元）。

被上訴人不服，申請復查，經上訴人102年8月28日基普五字第1021012608號復查決定駁回，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及復查決定（含原處分關於罰鍰部分），上訴人不服，提起上訴。

三、被上訴人起訴主張：㈠被上訴人並無繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，進而逃漏稅費之情事，上訴人單憑調查稽核組函請駐洛杉磯辦事處商務組（下稱駐外單位）之片面查詢，亦未查獲具體之事證資料，僅以所謂真正賣方（BMW OF FRE-MONT，下稱F公司）負責人（LAN ARBIS，下稱A君）之不明確回答，輔以被上訴人之平日業務匯款資料，即率爾推測被上訴人係向F公司直接購買，而購買價是USD 71,925元，完全與事實不符，亦違反行政程序法第9條客觀性義務之規範意旨。

㈡被上訴人實係透過Z BLACK（下稱B君）得知該車欲售USD 52,000元，售價尚屬優惠，向供應商R MOTORS PORTS（下稱R公司）購買。

被上訴人係以其配偶陳德威（CHEN DA-VY）為登記名義人辦理車輛過戶手續，有機動車輛過戶單（VEHICLE/ VESSEL TRANSFER AND REASSIGNMENT FORM，下稱車輛過戶單）、買賣雙方簽訂之車輛訂購單及機動車輛訂購預估金額單（MOTOR VEHICLE PURCHASE ORDER PRECOMPU-TED FINANCE CHARGE）等可證。

再參前開資料附件中之美國加州車輛管理局（DMV）（下稱DMV）出具之里程公示單/交易紀錄單（ODO METER DISCLSOURE/WHOLE SALE REPORTOF SALE )，前一手車主為DANNY'S AUTO SALE（下稱D公司）（並非CHIN,DUC-NINH），而再前一手車主即為R公司。

被上訴人係透過B君向R公司購買系爭汽車，而且款項亦是匯給R公司，完全不知有F公司，也不認識CHIN ,DUC-NINH這個人。

至於B君及其所屬R公司如何取得該車？其過程有無異於常情？被上訴人確不知情等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

四、上訴人則以：㈠系爭汽車完稅價格爭議部分，本案前經調查稽核組函請駐外單位協助調查交易價格，R公司不願回應任何詢問，另向該地專業車商洽詢結果，亦告知本案所申報價格似嫌偏低。

匯款水單部分，被上訴人未提供相關文件供核。

又依CARFAX（付費汽車紀錄查詢網站－資料來自DMV）資料，系爭汽車於2011年8月30日由F公司售出，隨即於同年9月19日登記為個人使用，並同時登載里程數為137英里，與美國加州核發之汽車所有權狀（CERTIFICATE OF TITLE，下稱系爭汽車所有權狀）所載里程數及日期皆相符，系爭汽車登記所有人為CHEN DAVY，於同年8月30日以迄同年9月19日間另無其他筆登載資料。

另被上訴人於F公司售出系爭汽車前，即以個人及孚海國際股份有限公司（下稱孚海公司）名義分別匯出USD 43,500元、USD 21,000元、USD 5,000元及USD 8,700元，故依其匯款時間、駐外單位查證及CARFAX查得資料結果，F公司應為真正賣方，其售出價格USD 71,925元，已符合關稅法第29條交易價格之規定，上訴人爰按FOBUSD 71,925元/UNIT核估完稅價格，洵屬適法有據。

㈡系爭汽車原申報交易價格為FOB USD 52,000元，所附報關發票並非R公司正式印製文件，亦無R公司之署章，所載買受人則為WANG YUN-CHI，依其形式觀察，B君是否確係代理R公司出具該發票，其真實性已非無疑。

況經駐外單位查證結果，B君旋改口陳稱系爭汽車係由D公司售予CHEN DAVY；

且系爭發票所載交易價格亦與被上訴人自陳之總匯款金額FOB USD 52,200元有別，嗣經調查稽核組查得本案交易價格為FOB USD 71,925元，原申報並非真正交易價格，從而，因系爭發票所載交易相對人、交易金額及報單原申報價格均與實際交易價格不符，本案已構成繳驗不實發票、虛報貨物價值之違章，洵堪認定。

被上訴人明知上情，仍持以向海關申報進口系爭汽車，以繳驗不實發票之方法以達其虛報貨物價值逃漏稅費之目的，顯屬故意違反誠實申報義務，上訴人依行政罰法第7條第1項規定予以裁罰，應屬允當等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。

五、原審以：㈠依本院39年判字第2號判例、97年度判字第325號判決意旨及關稅法第29條、第31條第1項、第32條第1項、第33條、第34條、第35條規定，海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。

如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定。

㈡上訴人主張系爭汽車依被上訴人匯款時間、駐外單位查證及CARFAX查得資料結果，F公司應為真正賣方，其售出價格USD 71,925元，已符合關稅法第29條交易價格之規定，上訴人爰按實際交易價格FOB USD 71,925元核估系爭汽車完稅價格，並審認被上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，乃以原處分裁處罰鍰並追徵所漏進口稅款等情，固非無據；

惟依前揭規定與說明，上訴人以原處分對被上訴人裁處罰鍰，必須有積極證據證明被上訴人違規事實存在，始能認科罰處分合法。

經查，上訴人認定系爭汽車買賣之真正賣方為F公司，且係由F公司以USD 71,925元價格出售予被上訴人，遂以該價格為關稅法第29條之交易價格，並作為本件完稅價格核估依據；

承上所述，上訴人上揭認定係參據駐外單位於101年9月14日15點30分以電話洽詢F公司業務負責人A君之答覆，A君或F公司均未提供任何系爭汽車交易有關文件供參，亦不願再回復相關詢問；

則A君所稱出售價格USD 71,925元是否確實？已非無疑？又依A君於電話中所告稱及參以駐外單位向系案關係人B君查覆結果，本件並無何證據足以認定F公司出售對象CHIN,DUC-NINH與被上訴人之配偶CHEN DAVY即為同一人。

是本件尚難以CAR-FAX資料及系爭汽車所有權狀所示，遽謂F公司於2011年8月30日以USD 71,925元售出系爭汽車之買受人即為被上訴人之配偶CHEN DAVY。

又被上訴人以個人及孚海公司名義匯出之4筆匯款，無任何一筆係匯入F公司，而係全部匯入R公司帳戶（此為兩造所不爭），而上揭4筆匯款合計總金額為USD78,200（USD 43,500+21,000+5,000+8,700=USD 78,200），與上訴人所稱之車價USD 71,925元差距高達USD 6,275元（換算臺幣逾18萬元），如何得謂該4筆匯款即為被上訴人支付系爭汽車實際交易價款USD 71,925元之佐證？反觀被上訴人主張，因該車有部分零件缺少，欲售USD 52,000元，被上訴人認為該售價尚屬優惠，乃透過B君向R公司購買系爭汽車，而且款項亦是匯給R公司，其中USD 43,500及USD 8,700確屬購買該車之價款，合計USD 52,200，與伊向R公司購入價格USD52,000加計手續費200元相符；

至其他兩筆款項與系爭汽車車款無關之情，較為相符。

另參以被上訴人於100年8月26日匯款USD 21,000元係由匯豐（臺灣）商業銀行股份有限公司之帳戶匯出，同日之USD 43,500元卻係由中國信託商業銀行之帳戶匯出，倘若屬於同一件汽車買賣交易，何以被上訴人由不同銀行帳戶匯出？再者，被上訴人提出之車輛過戶單、買賣雙方簽訂之車輛訂購單及機動車輛訂購預估金額單、汽車交易紀錄單等所示，前一手車主為D公司，而再前一手車主為R公司乙節；

因其上均無官方簽署用印，尚難據為本件交易證明文件；

而實際買賣當事人之認定與汽車行政管理之過戶登記並不必然一致；

被上訴人亦主張其購買系爭汽車之對口人係R公司，至於B君及其所屬R公司如何取得該車，被上訴人及其先生並不知情；

此與駐外單位向B君查覆結果及本件匯款情形，尚無不合，被上訴人之主張尚堪採信。

㈢綜上所述，上訴人以USD 71,925元為系爭汽車實際交易價格，改依關稅法第29條第1項規定據以核估完稅價格，且認被上訴人申報之進口貨物交易價格屬虛偽不實，有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值之違章，依海關緝私條例第37條第1項及第44條、營業稅法第51條第1項、貨物稅條例第32條、特種貨物及勞務稅條例第23條、貿易法第21條等規定，對被上訴人追徵進口稅費並裁處罰鍰，即有違誤等語，從而，撤銷訴願決定及復查決定（含原處分關於罰鍰部分）。

六、上訴意旨略以：㈠原判決肯認被上訴人之主張，認本案交易價格為FOB USD 52,200，其中USD 200元為手續費。

依關稅法第29條第3項第1款規定，手續費應計入完稅價格，據此，原申報價格（USD 52,000）與原判決認定之交易價格（USD52,200）不符。

原判決即應認定本案該當海關緝私條例第37條第1項第2款所規範之虛報價值情事，本案「繳驗不實發票」部分之違章事實實屬確定，該當海關緝私條例之裁罰要件，原判決適用法令不當，顯有違背法令情事。

又原判決就「繳驗不實發票」部分未置一辭，亦未述明撤銷之理由，逕將上訴人之原處分及復查決定關於「繳驗不實發票」部分之裁罰撤銷，亦有判決不備理由之違法。

㈡依海關緝私條例第37條第1項、第44條規定，原判決僅撤銷原處分關於罰鍰部分，關於原處分追徵進口稅1,668,249元部分仍認合法而予維持。

然該追徵進口稅額係依FOB USD 71,925核估完稅價格，並據為追徵稅費之計算基礎，原判決僅撤銷罰鍰部分，追徵部分仍予維持，罰鍰數額與追徵稅費數額之計算基礎即有不一致之情形，顯有判決理由矛盾之違法。

㈢駐外單位為我國經濟部派駐美國當地之機關，係屬客觀中立第三方，所為之查證報告內容均係公務員依法製作之公文書，具相當之公信力，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條規定，本受推定為真正。

本案駐外單位查證報告係以電話方式詢問F公司負責人A君而查得交易價格，不論係A君之陳述證詞或以該查證報告為書證，均得作為法定證據方法，原判決徒以電話查證之證明力不及電子郵件，為排除前開證據方法之理由，顯悖於證據法則。

又原判決捨客觀中立第三方駐外單位之查證結果，及引據美國官方之車輛交易資料，率爾輕信被上訴人之友性證人B君具有諸多瑕疵之證詞，逕以之為判決基礎，亦顯與證據法則有違。

㈣關於原判決所稱美國出口商係售予CHIN,DUC-NINH君而非被上訴人之配偶CHEN DAVY君乙節，按車輛買賣實務常見利用人頭方式混淆車輛流向以逃避稅賦並規避BMW原廠罰鍰，且該車尚未向美國加州車輛管理局（DMV）繳納相關稅款，不得於道路行駛，購車目的係為出口，極為明顯。

原判決未能明瞭美國當地汽車買賣交易實務，復就查證報告所提供之具體資訊未詳加審酌，率爾輕信被上訴人之陳詞，於本案交易主體之判斷，實有悖於經驗法則及論理法則。

㈤根據美國車籍資料網站CARFAX紀錄，系爭車輛迄2011年8月30日前，其所有權仍屬F公司，則R公司與D公司竟可就美國BMW代理商F公司尚未售出之車輛，預先知悉具有瑕疵並進行交易，且交易價格大幅低於F公司於2011年8月30日之售價，委實令人難以信解。

又按CARFAX紀錄，該車於2011年8月30日售出當時登載之里程數為137英里，於原證九所記載里程數為110英里，顯不相符。

至準備二狀所陳原證七（VECHICLE/VESSEL TRANSFER AND REASSIGNMENT FORM）記載購買日期2011年9月15日之里程數為138英里，經比對CARFAX及系爭汽車所有權狀所載（2011年9月19日登記里程數為137英里），依汽車里程表作動方式按機械原理判斷，里程數應按日期增加，所陳過戶資料之記載實與經驗法則有違。

又F公司既為美國BMW代理商，倘車輛具有瑕疵或零件短少，自得依代理合約送由原廠修復或補齊零配件，而非放棄契約權利以賤價脫售，且系爭車輛申報進口時並未報明有損壞情形，被上訴人空言主張車輛零件短缺，並無法舉證以實其說。

況被上訴人於訴訟程序中亦自承，其經營汽車進口業務，曾以公司及親屬之名義匯款至國外，自有化整為零匯款以規避查證之可能。

原判決未能就該等爭點正確適用經驗法則及論理法則一一論斷，亦未於判決中一一對上訴人所陳，詳予說明不採之理由，實有判決不備理由之違法等語。

七、本院查：

（一）按：１、關稅法第1條規定：「關稅之課徵、貨物之通關，依本法之規定。」

第18條規定：「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；

該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。

（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」

２、關稅法第29條規定：「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。

（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。

（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。

由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。

㈡生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。

㈢生產該進口貨物所消耗之材料。

㈣生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。

依交易條件由買方支付之權利金及報酬。

買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。

運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。

保險費。

（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。

無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。

（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」

第31條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。」

第32條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。」

第33條第1項、第2項規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。

（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第34條核估之適用順序。」

第34條規定：「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。

（第2項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：生產該進口貨物之成本及費用。

由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。

運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」

第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」

準此，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據。

海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。

而海關所以會對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。

故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。

倘海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定。

（二）次按，行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。

但其他法律有特別規定者，從其規定。」

第7條規定：「（第1項）違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

（第2項）．．．。」

本條立法理由明載：「現代國家基於『有責任始有處罰』之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1項明定不予處罰。

．．．。

現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法。

．．．。」

準此可知：１、行政罰法乃為各種行政法律中關於違反行政法上義務處以「行政罰」之一般總則性規定，故除其他法律或自治條例就行政罰之責任條件、裁處程序及其他適用法則另有特別規定者外，均有本法規定之適用。

２、「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；

貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；

營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。

依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。

雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。

但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。

如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。

．．．。」

固經本院100年5月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。

惟基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，若行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，自不得予以處罰；

又行政機關就行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由該行政機關負證明行為人有故意或過失之舉證責任。

而「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。

行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。

行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」

「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」

本院分別著有39年判字第2號、62年判字第402號、75年判字第309號判例可稽。

（三）末按，行政訴訟法第125條第1項、第133條分別規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」

「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；

於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」

第134條規定：「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」

本條立法理由載明：「．．．按當事人主張之事實，經他造自認者，在辯論主義下，法院原不待當事人舉證，即可認其主張之事實為真實；

惟本法就前條之訴訟，既採職權調查證據主義，自無承認自認拘束力之必要，爰規定行政法院仍應調查其他必要之證據，期能發現實質之真實。」

第189條第1項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。

．．．。」

第254條第1項規定：「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」

其立法理由載稱：「最高行政法院除別有規定外，原則上僅審查高等行政法院之判決有無違背法令，故為其判決基礎之事實，應以高等行政法院判決所確定者為依據。

．．．。」

前開所謂「證據」，包含直接證據與間接證據。

稱「直接證據」，凡得逕行證明應證事實之證據均屬之；

反之，謂「間接證據」，指依其他已證明之事實，間接的推知應證事實真偽之證據屬之。

又所謂「論理法則」，乃指依立法意旨或法規之社會機能就法律事實所為價值判斷之法則而言；

稱「經驗法則」，係指由社會生活累積的經驗歸納所得之法則而言，凡日常生活所得之通常經驗及基於專門知識所得之特別經驗均屬之；

至「證據法則」，則指法院調查證據認定事實所應遵守之法則而言。

是知，實體上事實之確定，屬於事實審法院之職權；

而事實審法院，其認定事實所憑之證據，並不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，凡綜合調查所得之各種直接及間接證據，本於論理暨經驗法則得其心證，而為事實之判斷，當事人即不容任意指為違法。

簡言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，尚不得謂原判決因此有違背法令之情形。

（四）本件被上訴人委由松信報關股份有限公司於100年11月3日向上訴人報運自美國進口系爭汽車，原申報交易價格為FO-B USD 52,000元，經依關稅法第18條第2項規定，准被上訴人繳納相當金額之保證金，先予放行，事後再加審查。

嗣上訴人依據調查稽核組通報查核結果，改按查得實際交易價格FOB USD 71,925元/UNIT核估完稅價格，並審認被上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏稅費情事，乃依海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第1項、貨物稅條例第32條、特種貨物及勞務稅條例第23條、貿易法第21條等規定，以原處分按所漏進口稅額處2倍之罰鍰計210,362元、按所漏營業稅額處1.5倍之罰鍰計68,858元、按所漏貨物稅額處1倍之罰鍰計211,866元、按所漏特種貨物及勞務稅額處2倍之罰鍰計699,828元，並追徵進口稅費1,668,249元（包括進口稅381,794元、貨物稅769,043元、營業稅166,626元、特種貨物及勞務稅349,914元及推廣貿易服務費872元）。

被上訴人不服，申請復查，經上訴人102年8月28日基普五字第1021012608號復查決定駁回，提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，首載明：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。

是以行政機關對受處罰人為科處罰鍰處分，即使受處罰人所為之各項主張不可採，仍必須有積極證據證明受處罰人違規事實存在，始能認科罰處分合法」。

次適用前舉關稅法第29條、第31條第1項、第32條第1項、第33條、第34條及第35條規定，論明：「『從價課徵』關稅之進口貨物，其『完稅價格』首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據。

海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定。

而海關所以會對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，且對納稅義務人提出之說明，仍有合理懷疑，乃因其所查得之其他證據資料客觀上尚不足以完全推翻納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性，即尚難證明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實之故。

故海關必須查明納稅義務人申報之進口貨物交易價格確屬虛偽不實，且提出客觀上足以證明其真實交易價格之證據資料，始能以該證據資料所證明之交易價格，作為計算完稅價格之根據。

如果海關提出之證據資料客觀上並不足以證明納稅義務人申報進口貨物之真實交易價格，僅能使其申報之交易價格之真實性或正確性產生疑義者，即不能任憑其主觀之取捨，逕以該證據資料所顯示之交易價格，作為計算完稅價格之根據，而應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，並依序按照前揭關稅法第31條等規定之標準予以核定」等語。

復審酌兩造主張及一切相關證據，記明：「上訴人主張F公司應為真正賣方，其售出價格USD 71,925元，已符合關稅法第29條交易價格之規定，被上訴人申報之進口貨物交易價格屬虛偽不實，有『繳驗不實發票』，虛報進口貨物價值之違章等情，尚屬難以證明。

依上揭說明，雖上訴人就被上訴人主張之交易過程與提出之文件，仍存有合理懷疑，『即應視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格』，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條（或第34條、第33條）、第35條規定之標準予以核定；

尚不得遽予認定F公司售出價格USD 71,925元，即為關稅法第29條第1項之交易價格，被上訴人申報之進口貨物交易價格屬虛偽不實，有『繳驗不實發票』，虛報進口貨物價值之違章。

原處分據以裁處被上訴人罰鍰處分，於法核有未洽。」

等情，因認「上訴人以USD 71,925元為系爭汽車實際交易價格，改依關稅法第29條第1項規定據以核估完稅價格，且『認被上訴人申報之進口貨物交易價格屬虛偽不實』，有『繳驗不實發票』，虛報進口貨物價值之違章，依海關緝私條例第37條第1項、第44條、營業稅法第51條第1項、貨物稅條例第32條、特種貨物及勞務稅條例第23條、貿易法第21條等規定，對被上訴人追徵進口稅費並裁處罰鍰，即有違誤；

復查及訴願決定，遞予維持，亦有未合。

被上訴人訴請撤銷訴願決定及復查決定（含原處分關於罰鍰部分），為有理由，予以准許」，記載其適用法令及取捨證據、認定事實，暨上訴人主張各節如何不可採得心證之理由於判決甚詳。

末並敘明：「至上訴人前依關稅法第35條及行為時進口舊汽車核估作業要點第3點第1款及第4點規定，核估系爭汽車完稅價格FOB USD 59,747元，並補徵稅款140,354元之原核定，業據上訴人予以撤銷在案（上訴人101年12月22日基普復一五字第1011023296號復查決定書第3頁參照）；

則本件經撤銷後，就系爭汽車完稅價格之核定及應否補徵稅款部分，自應由上訴人依法重為復查決定」（亦即原判決撤銷部分為：「訴願決定及復查決定關於系爭罰鍰暨追徵前揭稅款部分。

原處分關於系爭罰鍰部分」；

至系爭汽車『完稅價格』及『應否補徵稅款』部分，亦回復至復查程序，該部分併應由上訴人依法重為復查決定）。

揆諸前揭規定及說明，原判決所適用之法規，與本案應適用之法規或解釋、判例悉無違背；

所為事實之認定，亦無違上舉證據法則、經驗法則、論理法則或判決不備理由或理由矛盾之情形。

（五）綜上所述，原判決核無違誤。前開上訴意旨所指各節，無非延伸前詞，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當；

或以上訴人歧異之法律見解，泛指原判決不備理由、理由矛盾，或不適用法規、適用法規不當，求予廢棄，皆難謂可採，其上訴非有理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥
法官 許 金 釵
法官 胡 國 棟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
書記官 莊 俊 亨