最高行政法院行政-TPAA,105,判,215,20160505,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第215號
上 訴 人 台灣格力電器股份有限公司
代 表 人 沈棱 律師（清算人）
送達代收人 劉憶瑩
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 蘇怡心

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國104年11月26日
臺北高等行政法院104年度訴字第703號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國100年9月至12月間產製應稅貨物分離式室內機出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，經審理違章成立，除分別核定補徵貨物稅額新臺幣（下同）6,171,218元、180,000元，合計6,351,218元，並按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人於100年9月至12月向建裕電機股份有限公司（下稱建裕公司）購入送風機組件，因原會計離職，誤為組裝成送風機銷售萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）。
經查並未組裝成送風機而是將該送風機組件以零件銷售萬士益公司，並已開立統一發票（100月9月3日WZ000000000等8紙銷售額10,413,704元），零件非貨物稅課稅貨物，不需辦理產品登記及繳納貨物稅。
又上訴人已提出統一發票供核，足證確有交易事實，被上訴人自得針對統一發票所載調查金流，亦得向訴外人萬士益公司為調查，惟被上訴人捨此而不為，僅以協力義務為由認定上訴人未提出證明向建裕公司之進貨與所提出之發票之完整證明文件，以推測事實之方式逕認上訴人所述不足採，實已過度擴張協力義務之適用，不當減輕稽徵機關應盡之調查義務，所為之補徵稅額處分顯未經職權調查而非適法。
㈡被上訴人認定上訴人向訴外人建裕公司購入分離式冷氣機半製品4,812台部分，已組成冷氣室內機搭配產製之室外機銷售，惟實則上訴人就上開部分並未製成冷氣機，而係以零件物料方式銷售與萬士益公司。
且被上訴人並未查得任何相應數量之室外機銷售資料，此部分自有必要檢視其行政調查時之紀錄及照片，如無上開資料，則被上訴人無法證明上訴人確實已製成冷氣機並銷售應稅貨物完畢，惟竟擅自認定已銷售應稅貨物完畢，足證被上訴人確實未恪盡行政調查義務。
㈢被上訴人依其稽查所取得上訴人之銷貨明細文件係載為「吊隱式送風機」，且工業產品上，送風機並非等同於冷氣機，此觀送風機節約能源技術手冊自明。
再者，被上訴人於104年9月22日當庭提呈「送風機及分離式冷氣機室內機、分離式冷氣機室外機之主要材料暨功能比較表」亦未能證明上訴人所銷售之送風機屬冷氣機。
細究被上訴人所主張之處分依據中，「貨物稅完稅照」與「貨物稅廠商計算稅額申報書清單」均與本件認定之機台型號不同，顯非得作為認定依據；
而ME-36M、ME-36GM、ME-63GM、ME-70GM等項目更未有相應之「貨物稅產品登記申請書」，益徵被上訴人無由僅憑「貨物稅產品登記申請書」認定上訴人所售產品為應稅貨物。
再查，依被上訴人所依據之「工業技術研究院相關資料」所示，室外機之結構包含馬達，而室內機則無，然本件被上訴人認定上訴人之「吊隱式送風機」為室內機之冷氣機，惟依被上訴人作為處分依據之一的「貨物稅產品登記申請書」所載，系爭送風機之原料均含有馬達，顯與工業技術研究院相關資料相互牴觸矛盾，益徵被上訴人片面認定上訴人有出售應稅貨物顯無理由。
㈣縱認上訴人有自行產製應稅貨物之情事，被上訴人認定上訴人銷售予萬士益公司之吊隱式冷氣機7,583台，銷售金額20,458,224元，惟貨物稅之完稅價格依據貨物稅條例第13條規定，完稅價格＝銷售價格／（1＋稅率），被上訴人逕以銷售價格作為完稅價格而計算應補稅額，顯已與上開法條規範違背。
再者，縱認上訴人其餘產品應予課稅，惟依貨物稅條例第16條之規定，應以類似貨物之完稅價格計算，且類似貨物上訴人已依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，被上訴人自應適用類似貨物完稅價格作為本件系爭處分核定標準。
本件被上訴人核定短漏報貨物稅完稅價格20,458,224元顯然有誤。
又罰鍰處分部分係按貨物稅條例第32條，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰，承上所述，本件被上訴人逕以銷售價格認定完稅價格顯有錯誤，所處補徵稅額處分有誤，罰鍰自失所附麗等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：
㈠依上訴人之委託人張清田於101年12月7日至被上訴人所作之談話筆錄，及上訴人於101年12月20日出具說明書表示其於首揭期間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢，且銷貨與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機，均確未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅等語，足證上訴人於100年8月至12月間有未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製應稅貨物出廠之事實。
㈡本案於被上訴人初查階段曾請上訴人提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票，上訴人並未提示。
又上訴人補提示之8紙統一發票，其上登載之品名為「零件一批」、「物料」或「另件一批」，並無相關明細等資料可供查核該銷貨是否為同一批向建裕公司購入之貨品。
況萬士益公司於系爭期間之進貨廠商亦有建裕公司，其自可向建裕公司進貨為何又要透過上訴人進貨？是上訴人雖主張銷售為零件等情，惟提示之統一發票難以勾稽是否為向建裕公司進貨所為之銷貨，又其反覆其詞，亦未提供足資佐證之完整證明文件以實其說。
㈢又依上訴人102年3月11日辦理貨物稅產品登記申請書所附之產品型錄名稱均為冷氣室內機，另參照工業技術研究院相關資料，該產品核屬室內冷氣機之一種，依前揭條例規定，即應按室內機、室外機分別登記課稅，殆無疑義。
被上訴人乃按貨物稅條例第13條及第16條規定，按上訴人不含稅之進貨價格，除以當年度適用之營利事業同業利潤標準成本率70％（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計算系爭產品之貨物稅完稅價格11,297,867元（7,908,507÷成本率0.7），核計短漏報貨物稅稅額2,259,573元（11,297,867元×20％）；
另有關上訴人銷售與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產品之貨物稅完稅價格20,458,224元，核計短漏報貨物稅稅額4,091,645元（20,458,224元×20％），合計補徵短漏報貨物稅稅額為6,351,218元，並無不合。
㈣本案被上訴人核認上訴人有系爭違章行為之事實，尚非間接資料或同業利潤標準核定其銷售額。
又上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，自有違章之故意，應予論罰。
本件上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依前揭條例第32條第1款規定，按其所漏稅額6,351,218元處最高3倍之罰鍰，與依同條例第28條第1款處9,000元以上30,000元以下罰鍰，兩者相較從重者裁處，是應以前揭條例第32條第1款規定為處罰依據。
上訴人復未於裁罰處分核定前補繳稅款，被上訴人經衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，依前揭規定，按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠補徵貨物稅部分：
⒈本件上訴人未於產製應稅貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅產品登記，於100年9至12月間向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製品（內含塑殼、蒸發器
、線流扇及馬達等）4,812台，產品品名為RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1，金額合計7,908,507元），已組裝成冷氣室內機搭配產製之室外機出廠銷售；
另銷售與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，產品品名為ME-25GM、ME-36GM、ME-45GM、ME-63GM、ME-70GM、ME-75GM、ME-90GM、ME-100GM及ME-125GM，銷售額合計20,458,224元），已開立統一發票申報營業稅，惟未報繳貨物稅，是被上訴人核認上訴人有未依規定辦理貨物
稅產品登記及報繳貨物稅等情，自屬有據。
⒉上訴人於95年8月17日設廠並於96年3月13日核准貨物稅廠商登記，產製應稅貨物為電器類－83冷暖氣機，因其係受萬士益公司以代工代料方式委託代製應稅貨物－分離式室
內機及室外機，然上訴人於首揭期間僅辦理產品規格MAS-250DC（產品編號0000000000）、MAS-630DC（產品編號0000000000）、MAS-450DC（產品編號0000000000）、MAS-320DC（產品編號0000000000）、MAS-258ME（產品編號0000000000）、MAS-328ME（產品編號0000000000）、MAS-368ME（產品編號0000000000）、MAS-750DC（產品編號0000000000）及MAS-800DC（產品編號0000000000）等冷氣機室外機申報。
⒊又上訴人委託張清田於101年12月7日至被上訴人所作之談話筆錄，內容載有「（問：經查貴公司向建裕公司進貨之
進貨發票之貨品或貨號RA-255G1、RA-325G1、RA-455G1、RA-365G1及RA-635G1等內容均含塑殼、蒸發器、線流扇及馬達等，請問此進貨原料係製造成何種貨物？）答：產製
成各種規格之冷氣室內機。」「（問：請問貴公司銷貨與
萬士益公司銷貨發票之品名，請問該貨品為何？）答：應
為冷氣室內機，我再回去確認。」
而上訴人嗣亦於101年12月20日出具說明書表示其於100年9月至12月間向建裕公司購入室內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢，且
銷貨與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機（送風機），均確
未辦理貨物稅產品登記及繳納貨物稅，上訴人願補繳稅款
並接受處罰等語。況本案於被上訴人初查階段曾請上訴人
提示向建裕公司進貨後之銷貨統一發票，上訴人並未提示
，僅提出前揭說明書表示其於首揭期間向建裕公司購入室
內機半製品已組裝成冷氣室內機並出售完畢。而上訴人嗣
補提示之8紙買受人為萬士益公司之統一發票，其上登載
之品名為「零件一批」、「物料」或「另件一批」，並無
相關明細等資料可供查核該銷貨是否為同一批向建裕公司
購入之貨品。再者，萬士益公司於系爭期間之進貨廠商亦
有建裕公司，其自可向建裕公司進貨，並無透過上訴人進
貨之必要。再者，本件被上訴人既係依進銷貨憑證等資料
認定上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記及報繳貨物稅，
是上訴人主張原處分卷附貨物稅完稅照與貨物稅廠商計算
稅額申報書清單均與本件認定之機台型號不同；
ME-36M、ME-36GM、ME-63GM、ME-70GM等項目更未有相應之貨物稅產品登記申請書；產品型錄亦未有相應之品號機型，原處
分認定事實錯誤云云，自非可採。末按有關交易之原因關
係及證據資料，主要掌握在營業人手中，並稅務案件具有
大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關
資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義
務人所得支配或掌握之課稅要件事實，及原因關係證據資
料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。本件
上訴人所提示銷貨予萬士益公司之統一發票既難證明是向
建裕公司進貨所為之銷貨，上訴人復未能提供其他積極證
據以證明其上開主張為真實，其謂被上訴人未盡職權調查
義務云云，實難憑採。
⒋依上訴人102年3月11日辦理貨物稅產品登記申請書所附之產品型錄名稱均為冷氣室內機；復參照工業技術研究院相
關資料，該產品核屬室內冷氣機之一種，即應按室內機、
室外機分別登記課稅。
再按貨物稅條例第13條及第16條規定，有關上訴人向建裕公司購入分離式冷氣機室內機半製
品4,812台，進貨金額合計7,908,507元，已組裝成冷氣室內機搭配產製之室外機出廠銷售，因其未提示實際銷售價
格，被上訴人乃按上訴人不含稅之進貨價格，除以當年度
適用之營利事業同業利潤標準成本率70％（行業標準代號：2851-11，冷氣機製造業），計算系爭產品之貨物稅完稅價格11,297,867元（7,908,507÷成本率0.7），核計短漏報貨物稅稅額2,259,573元（11,297,867元×20％）；
另有關上訴人銷售與萬士益公司之吊隱式冷氣室內機7,583台，不含稅之銷售價格為20,458,224元，核算系爭產品之貨物稅完稅價格20,458,224元，核計短漏報貨物稅稅額4,091,645元（20,458,224元×20％），合計補徵短漏報貨物稅稅額為6,351,218元，於法並無不合。
㈡罰鍰部分：
本件被上訴人依據查得資料，以上訴人於100年9月至12月間產製應徵貨物稅之分離式室內機出廠，惟未依規定辦理貨物稅產品登記，並報繳貨物稅，致逃漏貨物稅6,351,218元，已如前述，上訴人自有違章之故意，應予論罰。
上訴人同時違反貨物稅條例第28條及第32條規定，按行政罰法第24條第1項規定，經比較結果，應以貨物稅條例第32條第1款規定為處罰之依據，被上訴人並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「一、已辦廠商登記，未辦產品登記者。
按所漏稅額處2倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補辦產品登記，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰」之規定，以上訴人未於裁罰處分核定前補繳稅款，經審酌上訴人之違章情節及應受責難程度，按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元，亦屬有據。
㈢從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以:
㈠依貨物稅條例第16條規定，應以類似貨物之完稅價格計算，而上訴人已就類似貨物依法辦理貨物稅登記，亦申報並繳納貨物稅在案，被上訴人自應適用類似貨物稅完稅價格作為本件系爭處分核定標準。
此經上訴人具體指摘並提出裁判實務在卷可稽，惟原審不察，未具體就依如何之法令規定其完稅價格應為多少、而依如何之稅率計算得出漏報貨物稅額各點為敘明，而逕予維持補稅科罰，顯有判決違背法令之違法。
㈡被上訴人就課徵租稅要件事實應負舉證之責，上訴人更已提出統一發票供核，惟被上訴人就上訴人之課稅要件事實未予以實質認定，顯未盡調查義務，原判決遽認上訴人未能證明銷項發票係向建裕公司購進之分離式冷氣室內機半製品，被上訴人得逕為所得及稅額之推定，實使被上訴人怠於舉證之責，並不當倒置舉證責任予上訴人，顯違反稅捐稽徵法第12條之1第4項暨憲法第19條及司法院釋字第640號等所揭示之租稅法律主義之意旨及精神，原判決顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈢原審未予詳查，認定上訴人向建裕公司購入之室內機半製品4,812台已組成冷氣機銷售完畢，惟此與卷內「原料進耗存明細表（銷額）」明確記載100年間進料部分4,812台，惟耗料部分僅3,553台，尚有庫存1,259台，原判決縱拒採信上訴人所提出之發票，惟該認定顯與卷內客觀證據不符，原審完全忽略客觀事證，僅片面採取被上訴人之主張，逕認上訴人未盡舉證責任之協力義務，而完全未審酌上訴人之主張，顯有違反行政訴訟法第189條第3項暨最高法院43年台上字第47號判例，而該當判決不備理由及判決理由矛盾之違法等語。
六、被上訴人答辯意旨略以：
㈠補徵貨物稅部分：
⒈上訴人於95年8月17日設廠並於96年3月13日核准貨物稅廠商登記，產製應稅貨物為電器類－83冷暖氣機，因其係受萬士益公司以代工代料方式委託代製應稅貨物－分離式室
內機及室外機，惟其於首揭期間僅辦理產品規格MAS-250DC（產品編號0000000000）、MAS-630DC（產品編號0000000000）、MAS-450DC（產品編號0000000000）、MAS-320DC（產品編號0000000000）、MAS-258ME（產品編號0000000000）、MAS-328ME（產品編號0000000000）、MAS-368ME（產品編號0000000000）、MAS-750DC（產品編號0000000000）及MAS-800DC（產品編號0000000000）等冷氣機室外機申報。是上訴人並未依規定辦理貨物稅產品登記，自無
類似冷氣室內機申報之資料可作為本件核定之依據，其主
張顯無可採。
⒉本件核課上訴人於首揭其間有未依規定辦理產品登記，擅自產製應稅貨物「冷氣室內機」出廠，是課徵之標的是「
電器類之冷氣機」，並非原物料。至上訴人之「原料進耗
存明細表（銷額）」登載尚有庫存1,259台，又室內冷氣機產製過程需要多少原料，究代表如何之意義及應如何解
讀，唯由製作之上訴人始知之，自應由上訴人善盡協力義
務提出相關佐證資料予稽徵機關核實認定。惟本件被上訴
人既已就上訴人短漏報貨物稅提出相當之舉證，而上訴人
未能提供其他資料用以反證推翻之，是被上訴人已善盡職
權調查之能事，依查得資料核課並無違誤。
⒊上訴人於101年12月5日之委託書所載其特委任張清田先生「代理並願負一切法律責任」，又代理人於代理權限內，
以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力，為民
法第103條所規定，上訴人所訴自難採據。
㈡罰鍰部分：
被上訴人經衡酌上訴人之違章情節及應受責難程度，依行政罰法第24條、貨物稅條例第28條及第32條規定，按所漏稅額6,351,218元處2倍罰鍰12,702,436元並無違誤。
是被上訴人所為之裁處，並未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事。
此外，上訴人復無其他特別減免事由，則被上訴人裁罰2倍罰鍰自無不法等語。
七、本院按：
㈠本件被上訴人所為核課處分及裁罰處分，其立基之客觀原因事實及認定原因事實存在之推論過程，可分述如下：
⒈上訴人於100年9月至12月間，有產製依貨物稅條例（下稱同條例）第11條第1項第3款規定，應徵貨物稅之冷氣機應稅客體並銷售之客觀事實存在。
事前卻未依同條例第19條規定，於開始產製貨物前，向所在地主管稽徵機關申請辦
理貨物稅產品登記（只有辦妥廠商登記）。且在產製銷售
應課貨物稅之冷氣機（更精細之用語為「分離式冷氣機室
內機，以下均以冷氣機稱）貨物「出廠」（即依同條例第
2條第1項第1款所定之「課徵」時點，亦為貨物稅債權成立生效時點）後，亦未依同條例第23條第1項規定之貨物稅債權給付時點，繳納並申報稅額，因此有逃漏貨物稅之
事實存在。
⒉至於上訴人上開逃漏貨物稅行為，其稅捐客體（即產製冷氣機出廠銷售行為）之稅基量化（即銷售應稅冷氣機貨物
數量乘以完稅價格），及所對應之稅額計算，則建立在以
下之客觀事實基礎下。
⑴上訴人曾以向建裕公司購入之冷氣機半製品，而在上述
期間內，產製並銷售4,812台應稅貨物冷氣機予不詳身分之客戶（因為原判決理由中沒有述明買受者身分，故
本院認定買受人身分不詳）。此等出廠及銷售行為（下
稱稅捐客體1），其稅基量化則依循以下之標準，認定
為11,292,867元。
乘以同條例第11條第1項第3款所定20％之稅率，對應之貨物稅金額為2,259,573元。
①因為上訴人沒有依同條例第19條規定為事前登記，並
依同條例第22條之規定，保留足以正確計算貨物稅之
帳簿、憑證及會計紀錄，因此被上訴人享有推計課稅
之職權。
②而依上訴人提示之不完整事證顯示，其曾向建裕公司
購入冷氣機半製品4,812件，所給付之含「稅」（指
營業稅）價共計為8,303,933元（即580,881+2,580,060+1,039,500+953,568+348,296+221,666+1,301,655+592,997+345,605+339,705=8,303,933；
相關證物見附於原處分卷第73頁至第84頁、由建裕公司開立、上
訴人取得之進項統一發票影本10紙及上訴人進貨帳中
之單頁紀錄1紙）。則上開產製冷氣機零件不含營業
稅之進貨金額為7,908,507元。
③再者經由上開冷氣機半製品4,812台所產製之應稅冷氣機貨物4,812台，其銷售對象及銷售金額均無從查
考（因為上訴人未依規定保存帳證），故該等銷售應
稅冷氣機行為之稅基量化標準，無法依同條例第13條
之規定，以銷售價格反推完稅價格。故轉而適用同條
例第16條規定，以該產製應稅貨物冷氣機之製造成本
加計利潤作為完稅價格。即按同業利潤標準70％計算
，上開冷氣機半製品4,812台之完稅價格為11,297,867元（7,908,507/0.7=11,297,867）。
⑵上訴人曾在上述期間內，多次銷售應課貨物稅之冷氣機
7,583台予萬士益公司，銷售總價款（含營業稅在內）為21,481,135元（即4,725,525+5,309,955+4,098,360+4,775,635+2,571,660=21,481,135；
相關證物見附於原處分卷第87頁至第92頁，由上訴人指明開立予萬士益公司，但未蓋上訴人公司印鑑，僅其中4張有蓋會計師
張清田私章之統一發票影本5紙及由上訴人出具銷售明
細表1頁），此等產製及銷售行為（下稱稅捐客體2），
其稅基量化（即出廠銷售應稅貨物之全部完稅價格）則
是將上開含營業稅之銷售總價扣除營業稅款後，而認定
其完稅價格為20,458,224元（即21,481,135/1.05=20,458,224）。
乘以同條例第11條第1項第3款所定20％之稅率，對應之貨物稅金額為4,091,645元。
⑶以上稅捐客體1及稅捐客體2之出廠銷售行為，所對應之應納貨物稅稅額共計為6,351,218元（2,259,573+4,091,645=6,351,218）。
⒊而被上訴人認定前開「稅捐客體1及稅捐客體2出廠銷售行為」存在，其推論或思辨過程則可分如下述。
⑴針對稅捐客體1而言，是在上訴人未踐行同條例第22條所定協力義務之情況下，依查得之片斷進貨資訊（即上
訴人曾向建裕公司進貨等情），配合張清田會計師之證
詞（證稱「向建裕公司買入之貨物已組裝銷售」），推
論該等進貨必然已經銷售完畢。而且銷售對象不能「證
明」是稅捐客體2之買受人萬士益公司，因此「必然」
是不詳身分之其他第三人。而上開稅捐客體出廠銷售行
為之銷售對象，不能「證明」為萬士益公司之理由則是
「依原處分卷第63頁及第64頁所附，上訴人開立予萬士益公司之8張銷項統一發票影本記載之銷售品名觀之，
記載過於抽象，無法確定銷售標的，來自『向建裕公司
進貨、再加工產製』者」。
⑵針對稅捐客體2部分，則認為銷貨事實已有證據資料為
直接證明，所剩之爭議，僅有應課貨物稅貨物之完稅價
格認定。此等認定屬單純之法律適用議題，可依同條第
16條之規定定之。至於該銷貨所對應之進貨，則從貨物
稅為單階段毛額稅之法律觀點，認為無庸再行查證。
㈡原判決則接受被上訴人上開事實認定結論及其推論方式，同時也認為被上訴人在上開事實基礎下之法律適用並無錯誤，從而駁回上訴人在原審法院提起之撤銷訴訟。
上訴意旨則對原判決認事用法，提出以下之指摘：
⒈針對稅捐客體1出廠銷售行為部分，在事實認定層次上之相關指摘：
⑴首先主張其向建裕公司進貨而加工產製之成品，實際上
是以零件形式轉銷予萬士益公司，銷售標的不是應徵貨
物稅之冷氣機製成品，因此沒有稅捐客體1之出廠銷售
行為存在。
⑵其次原判決以上訴人無法證明「銷售予萬士益公司之標
的貨物（姑且不論其應否課徵貨物稅），屬購自建裕公
司之貨品」為由，即行推論「該批購自建裕公司加工成
為出廠應課貨物稅之冷氣機後，另行出廠銷售萬士益公
司以外之第三人」，已過度擴張協力義務之適用，不當
減輕被上訴人應盡之調查義務。
⑶再者原判決認定上訴人「已將購自建裕公司之半成品，
全數加工產製為出廠銷售應徵貨物稅之冷氣機」等情，
但此項事實認定結論，核與原處分卷第26頁所附之「原
料進耗存明細表（銷額）」記載「100年進料4,812台，耗料3,553台」之內容不符，有判決理由不備之違法情事。
⒉針對稅捐客體1出廠銷售行為部分，在法律意見層次上則指摘：就算上開稅捐客體1之出廠銷售行為客觀存在，但
其稅基量化之法律適用亦有錯誤。因為稅捐客體1之稅基
量化，應依同條例第16條規定，以類似貨物之完稅價格為準，而不能以「貨物之製造成本加計利潤」做為完稅價格
。
⒊針對稅捐客體2出廠銷售行為部分，在事實認定層次仍堅稱「出廠銷售予萬士益公司之貨物非屬產製而出廠銷售即
應課徵貨物稅之冷氣機，而只是購自建裕公司之半成品」
，因此主張「稅捐客體2之出廠銷售行為」亦不存在。
⒋針對稅捐客體2出廠銷售行為部分，在法律適用層次則主張：「退而言之，就算確有稅捐客體2之出廠銷售行為，
但其稅基量化同樣有誤，因為原核課處分逕以銷售價格為
完稅價格」。
㈢對本案上訴意旨所提之各項爭點，本院判斷如下：
⒈本案中上訴人之上訴意旨如從規範體系之觀點予以完整詮釋，首應判斷之事實認定爭點實為：「在『上訴人為產製
應課貨物稅貨物冷氣機之廠商，卻未盡到同條例第19條及第22條所定之事前產品登記（但有為廠商登記，只是沒有對分離式冷氣機之室內機為產品登記）及設置並保存足以
正確計算貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄』之給定事實基
礎下，依被上訴人『查得證據，並經確認』之上訴人進貨
及銷貨事實（指向建裕公司進貨冷氣機半製品4,812件，進貨金額如扣除營業稅為7,908,507元。
及向萬士益公司銷售應課貨物稅之冷氣機7,583台，銷售貨物之完稅價格共計為20,458,224元），可否依推計課稅之法理，推計該段進銷項期間內，上訴人同時有併存之稅捐客體1及稅捐
客體2之出廠售銷售行為」（雖然其中稅捐客體2之產製出廠銷售行為，是依調查相關證據方法所得之證據資料，做
出直接之認定，但認為二個稅捐客體行為「併存」一事，
則仍屬推計課稅之範疇）。對此爭點本院之法律見解則為
：「被上訴人得為此等『事實併存』之推計。但必須斟酌
更多之資料及情況證據，依循更為嚴謹且慎重之推論程序
，同時附上充份而有說服力之說理，方得為之。而本案情
形，依原判決所附之理由說明，顯然無法符合上開推計標
準。故有發回事實審法院，對此事實推計之合法性，重為
調查之必要」。至於本院該等法律見解之形成，則建立在
以下之法理論述基礎下。
⑴在本案中被上訴人明顯享有推計課稅之職權，因為原判
決已明確認定「上訴人銷售予萬士益公司之貨物，確屬
冷氣機成品」，而此項事實認定所依據之證據方法（即
原處分卷第86頁至第92頁中之5張銷項統一發票與明細），透過比較統一發票上所載之貨物品名與原處分卷第
84頁及第85頁之產品介紹影本記載，亦得確認屬實。
在此情況下，上訴人既有產製及出廠銷售應課貨物稅冷氣
機之客觀事實，即應盡同條例第19條及第22條所定之協力義務，上訴人實際上又未踐行該等協力義務，被上訴
人當然對本案享有推計課稅之職權，得依查得之片斷資
料來推計課稅事實之有無。
⑵然而稽徵機關推計課稅職權之行使，依司法院釋字第218號解釋意旨所示，有關所得稅捐客體之稅基量化推計
，其推計核定方法，應力求客觀、合理，使與納稅義務
人之實際「所得」相當，以維租稅公平原則。此一解釋
意旨可解為稽徵機關推計課稅職權行使之一般化標準，
亦得適用到其他種類稅捐客體之稅基量化上。依此標準
所要求之客觀合理原則，在考慮到銷售稅稅捐客體之稅
基量化時，有關進、銷項事實在實證上之相關性，因其
屬常態現象，自然必須予以重點考量，而此等實證上之
相關性，並不會因為貨物稅屬「單階段之毛額型稅制」
而可被忽略。即使要在推計過程中，以有變態事實存在
（例如進項與銷項貨物屬性完全不同），而要排除二者
之關連性，也需對變態事實為真之機率，詳予審究。
⑶在本案中，上訴人已一再主張上開進貨與銷貨事實間之
相關性，而被上訴人若堅持本案中之進貨與銷貨無關，
而認進貨再產製之冷氣機成品，另有獨立於銷貨予萬士
益公司之銷貨行為存在，自應充份說明認定變態事實具
有存在可能性之事證（例如上訴人之營業規模、生產能
力、銷貨予萬士益公司冷氣機，其半成品或零件來源，
另有進貨管道存在）等等。但被上訴人卻在完全沒有為
資料搜集、且沒有嚴謹論述之情況下，幾乎不附理由地
為上開銷貨事實併存之推計，顯然未盡到調查推計方法
之職權義務，原判決予以維持，亦有判決不附理由之違
法情事。
⑷至於原判決另以「上訴人對『其向建裕公司進貨之半成
品，即屬銷貨予萬士益公司之成品』一事，負有舉證責
任。但審酌原處分卷所附之證據方法（即進、銷項統一
發票），並無法證明上開進、銷之貨物間有物理上之同
一性」為由，而謂：「上訴人未盡舉證責任」，進而肯
認稅捐客體1及稅捐客體2出產銷售行為併存之事實。然
而原判決此等論點，從以下法律適用及事實認定等四項
觀點言之，亦有違法之處，爰說明如下。
①有關推計方法之客觀、合理，乃是為推計職權行使之
稽徵機關所應盡之職權義務。且此等職權義務在法律
概念上，亦與稅捐實體法上稅捐構成要件待證事實無
法證明時，事實不明不利益之分配議題（即舉證責任
分配法則）無涉。
②即使從標準之舉證責任分配法則言之，本案中有關稅
捐客體1及稅捐客體2出廠銷售行為之併存，均屬計算
貨物稅額之加項科目，依稅捐法上舉證責任分配法則
之一般標準言之，亦應由稽徵機關負擔舉證責任，而
非如原判決所稱，應由納稅義務人就「計算稅額之加
項科目不存在」一事，負擔舉證責任。是以原判決對
稅捐實體法上稅捐構成要件待證事實之舉證責任分配
法則，亦有誤解。
③再者原判決認定本案進、銷貨間無法證明有同一性，
其所斟酌銷項證據方法，為原處分卷第263頁及第264頁所附之8紙統一發票，該8紙統一發票所載、包括營
業稅之金額共計為10,934,390元（即3,354,078+755,807+876,075+1,197,343+836,554+1,498,947+1,718,813+696,773=10,934,390），但其認定稅捐客體2之銷售金額為21,481,135元時，所斟酌之證據方法卻為附於原處分卷第87頁至第92頁，由上訴人指明開立予
萬士益公司，但未蓋上訴人公司印鑑，僅其中4張有
蓋會計師張清田私章之統一發票影本5紙，為何同為
稅捐客體2之產製出廠及銷售行為，卻有二組張數不
同，且合計金額不同之統一發票存在，二組統一發票
之關係為何，亦未見原判決說明。
④最後從日常經驗法則言之，原判決認為「上訴人提出
之證據方法，無法證明上開進、銷貨在實證上之關連
性」云云，意指「進銷間有關連性之機率較低，不足
使法院形成確信」。但「無進貨卻有銷貨」之發生機
率實為零，從而法院在認定事實時，又豈能全然否認
已知銷貨事實與已知進貨事實間之關連性。
⒉就算假設本案中，稅捐客體1及稅捐客體2之二個「產製出廠及銷售行為」，得為「併存」之認定。分就稅捐客體1
及稅捐客體2之事實認定及法律適用，亦有以下違法之處
，而有發回重為調查之必要。爰分別說明如下：
⑴就稅捐客體1之「產製出廠及銷售行為」而言，上訴意
旨就事實認定部分指摘：「原判決認定其向建裕公司購
入之半成品，已全數加工產製出廠銷售等情，核與原處
分卷第26頁所附之『原料進耗存明細表（銷額）』記載
『100年進料4,812台，耗料3,553台』之內容不符」一節，原判決對該有利上訴人之證據確屬未加調查，自應
重為調查，以為推計銷貨之事實基礎。不過上訴意旨復
就法律適用部分另指摘「原判決對此部分稅捐客體之稅
基量化引用同條例第16條之規定，其適用法令有誤。而
如欲對該稅捐客體為正確之稅基量化，即應重為事實調
查及認定」云云，此等主張則非有據，以下爰併予述明
此部分上訴意旨無據之理由。故本案發回重為事實調查
後，如認稅捐客體1之出廠銷售行為仍然存在，仍得依
同條例第16條規定之標準為稅基之量化。
①此一法律爭點之判斷，首應明瞭貨物稅為「單階段之
毛額型銷售稅」，僅有一個課徵時點，如果沒有在該
課徵時點有效掌握稅源，即容易發生逃逸稅捐之結果
。因此立法者為確保貨物稅稅捐債權之實現，必須選
擇一個最容易掌握稅源之時點。現行實證法之立法抉
擇選在應課貨物稅之貨物「出廠」時，而非「銷售」
時（同條例第23條第1項規定參照），提前課徵時點
以確保貨物稅稅捐債權之實現。不過貨物稅同樣為間
接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨物之最終消費者。
而選擇出廠時點即課徵貨物稅，就必須考量「如果出
廠後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無法轉嫁予
消費者」等因素，而有對應之退稅規範機制，以符合
量能課稅原則之規範要求。
②正是在這樣的法制背景下，同條例第13條至第16條有關稅基量化之相關規定才會明定，要由銷售價格反推
完稅價格（同條例第13條至第15條規定參照）。如果
應徵貨物稅之貨物「出廠」時尚未銷售致無銷售價格
者，才依同條例第16條規定之標準決定其出廠貨物之
完稅價格。即先以「該應稅貨物上月或最近月份之完
稅價格」為準；如無上月或最近月份之完稅價格者，
則以「類似貨物之完稅價格」計算之；如為新製貨物
，無類似貨物者，則得「暫」以「該貨物之製造成本
加計利潤作為完稅價格，俟行銷後再按其銷售價格計
算完稅價格，調整徵收」。
③從以上之說明足知，前開規定本來是用來處理「貨物
非因銷售而出廠」情形之稅基量化議題。但在貨物出
廠而銷售金額不明之情況，當然也可以比照處理。因
為其處理方式仍然是透過產製者以往銷售之歷史經驗
，尋求判斷銷售金額之最佳參考座標。只有產製者是
銷售以前未生產過之應課貨物稅貨物者，才改以生產
利潤為推計，但此項推計所為之稅基量化核定，仍屬
暫時性行政處分，容許以事後發現或實現之真實銷售
價格進行調整，對貨物稅之納稅義務人並無不利。
④另外從以上之規範意旨說明也足明瞭，同條例第16條
所稱之「類似貨物」或「新製貨物」，並非以整個市
場上之同類貨物為其比較基準，而是以該廠商產製之
應課貨物稅貨物為比較基準。只要稅捐客體1所出廠
銷售之冷氣機貨物，為上訴人事前所未曾為產品登記
者，對上訴人而言，即屬「新製貨物」，被上訴人依
同條例第16條規定，以「貨物之製造成本加計利潤」
做為完稅價格，即無違誤。
⑵又就稅捐客體2之「產製出廠及銷售行為」而言：
①首先在事實認定上，依前所述，原判決曾引用二組證
據方法為此部分事實認定之依據，或用以說明稅捐客
體2所對應之進貨不是來自向建裕公司之進貨。即原
處分卷第86頁至第92頁中之5張銷項統一發票影本，
與原處分卷第263頁及第264頁所附之8紙統一發票影本。但二組證據方法所得之銷售金額並不一致，一為
21,481,135元（5張統一發票合計之含稅銷售金額）；
一為10,934,390元（8張統一發票合計之含稅銷售金額）。該二組證據方法是否均有真實開立並報繳營
業稅，與待證事實間到底有何關係，上訴人對萬士益
公司銷售應課貨物稅之冷氣機貨物，其銷售金額到底
是21,481,135元，還是10,934,390元；
抑或是32,415,525元（21,481,135元+10,934,390元）；
原處分卷第263頁及第264頁所附之8紙統一發票影本是在何等背景下提出，有無事後彌縫之可能，原判決皆未論述
，不僅證據資料之取捨上有瑕疵。而且因為其事實不
明，亦難以對稅捐客體2之出廠銷售行為，做出正確
之稅基量化。
②再者從法律適用之角度言之，我國銷售稅之法制設計
，乃是不同稅目之重複加徵，先以「標的」價格為稅
基，加徵關稅，再以「標的價格加關稅金額」為稅基
，加徵貨物稅；最後以「標的價格加關稅金額再加貨
物稅金額」為稅基，加徵營業稅（加值型及非加值型
營業稅法第16條第2項及第20條規定參照）。從而課
徵貨物稅之貨物完稅價格計算，依同條例第13條第2
項規定，必須由含營業稅之銷售價格中，按照「（不
含營業稅之）銷售價格/（1+稅率）」之方式，反算
完稅價格。而被上訴人就稅捐客體2出廠銷售行為之
稅基量化，卻直接採取（不含營業稅之）銷售價格20
,458,224元計算完稅價格總額，亦屬違法。
㈣總結以上所述，本案中原核課處分及裁罰處分所立基之客觀事實尚有不明，原判決予以維持，即屬違法，在此範圍內，上訴意旨指稱原判決違法，尚屬有據。
故應將原判決廢棄，發回原審法院，重為事實調查，另為適法判決。
八、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 5 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 5 月 6 日
書記官 葛 雅 慎