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最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第27號
上 訴 人 北港紙業股份有限公司
代 表 人 王採霞
訴訟代理人 楊淑卿 會計師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月22日臺中高等行政法院104年度訴字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經營「其他紙張製造」業，民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓新臺幣（下同）148,544,486元、營業收入淨額1,392,367,798元，全年所得額虧損16,524,064元。
其中銷貨折讓部分之29,274,860元（下稱系爭銷貨折讓），係由上訴人於期末採預估方式入帳，然銷貨折讓證明單係於98年1至2月始取得。
被上訴人以系爭銷貨折讓證明單係於98年度取得，否准上訴人自97年度之營業收入總額減除，遂核定其該年度銷貨折讓為119,269,626元、營業收入淨額1,421,642,658元，全年所得額12,750,796元，應補徵稅額3,173,470元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經判決駁回，復提起本件上訴，求為廢棄原判決，並將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人係工業用紙造紙廠，為早日收到帳款，以免積壓資金及產生呆帳，且工業用紙市場價格變化快速，造紙廠與下游二級廠間，長期存在發票單價與實際結帳依市場趨勢單價差異給予讓價之默契，進而導致銷貨折讓發生時點早於取得供營業稅扣抵用之營業人進退貨或折讓證明單；
復依相關證據所示，亦足認系爭銷貨折讓均發生於97年間，上訴人將其入帳，符合所得稅法第22條第1項「權責發生制」之精神及營利事業所得稅查核準則（指行為時之規定，下稱查核準則）第64條「收入成本配合原則」，自應准予認列。
(二)「銷貨退回」與「銷貨折讓」之性質不同，卻同屬營利事業所得稅申報銷貨收入之減項，故查核準則第19條第1項及第20條第1項前段就其等准予認列之條件作不同規範，有違平等原則，財政部67年7月3日台財稅第34268號函（下稱財政部67年7月3日函）之對象既為銷貨退回，當不得適用於銷貨折讓。
又統一發票使用辦法第20條係依加值型及非加值型營業稅法及稅捐稽徵法等相關明文所定，作為營業稅銷項稅額扣抵稽核之用，倘供作營利事業所得稅銷貨折讓認列之條件，並非妥適。
是以被上訴人僅以上訴人於98年始取得供營業稅扣抵用之營業人進貨退出或折讓證明單，否准發生於97年間之系爭銷貨折讓認列為同年度銷貨折讓，顯與前述權責發生制及收入成本配合原則有悖等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：依查核準則第20條第1項前段、統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目規定及財政部67年7月3日函意旨，營業人銷售貨物於開立統一發票後發生銷貨折讓，應於事實發生時取得買受人出具之銷貨折讓證明單。
上訴人既於98年1至2月始取得系爭銷貨折讓證明單，則其實際發生於98年度，被上訴人遂將系爭銷貨折讓由上訴人97年度營業收入總額中剔除，並轉列為98年度銷貨折讓，自於法無違等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決以：上訴人主張系爭銷貨折讓發生於97年間，卻於98年1至2月始取得系爭銷貨折讓證明單，有違查核準則第20條第1項前段及統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目等規定，就開立統一發票後發生之銷貨折讓，應於事實發生時取得買受人出具之銷貨折讓證明單，故系爭銷貨折讓自不得認列為其97年間之銷貨折讓，被上訴人否准系爭銷貨折讓由該年度營業收入總額中減除，自屬有據。
財務會計目的為正確及充分表達營業人之財務狀況與經營結果，自須依一般公認會計原則處理；
稅法之目的則為課徵稅捐，以達成國家財政、社會分配及經濟發展等政策之手段；
從而財務會計依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，以反應營利事業經營績效與財務狀況，稅務會計雖以會計所得為基礎，惟基於政府課稅政策上之考量，仍應依所得稅法及查核準則等相關規定，予以調整計算課稅所得後再行申報繳納，以符法制及課稅公平。
又查核準則第19條第1項前段係對於營業人銷貨退回之情所明文，同準則第20條第1項前段則係對銷貨折讓所為規定，乃財政部針對該二種不同情形所為相異規定，亦未違平等原則，據以駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：(一)所得稅法第22條第1項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制……」又依法律優越原則，所得稅法之位階高於查核準則，上訴人將發生於97年間之系爭銷貨折讓，入帳並認列申報該年度營利事業所得稅，與所得稅法規定並無違背；
原判決依查核準則第20條第1項規定，以上訴人於98年始取得折讓證明單為由，否准系爭銷貨折讓認列於97年度，有判決適用法規錯誤及理由矛盾之違法，並與論理法則及「法律優越原則」有悖。
(二)「銷貨退回」與「銷貨折讓」性質雖不同，卻同屬營利事業所得稅申報銷貨收入之減項，二者准予認列之規定應相當，故查核準則第20條第1項前段有關「銷貨折讓」規定，未比照同準則第19條規定，就營利事業取得「其他確實證據證明銷貨折讓事實」亦准認列，除有違平等原則，亦牴觸所得稅法第22條第1項之規定。
原判決所謂「銷貨退回等同並無交易，對於營業人之影響甚於銷貨折讓，是查核準則對於銷貨退回及折讓二種不同之情形，予以相異之規定，並未違反平等原則。」
亦違商業管理之經驗法則。
六、本院查：(一)按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
、「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」
分別為行為時所得稅法第24條第1項前段及第80條第5項所明定。
又該法施行細則第31條對製造業之營利事業所得亦明定其計算公式。
而依上開所得稅法授權訂定之查核準則，其第2條第1項、第2項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」
、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
可見稅務會計與財務會計就營利事業所得之計算依據及基礎設有不同之規定，營利事業所得稅之申報及課徵，自應依所得稅法及查核準則相關規定辦理，以求課稅之公平並符法制。
關於銷貨折讓之認定，查核準則第20條第1項規定：「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定；
統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理；
營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。」
而統一發票使用辦法（係依加值型及非加值型營業稅法第32條第4項、稅捐稽徵法第11條之2授權訂定）第20條第1項第1款第2目則規定：「營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回……或折讓等情事，應於事實發生時，分別依左列各款規定辦理……一、買受人為營業人者：……㈡開立統一發票之銷售額已申報者，應取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單。
……」故營業人銷售貨物時如給予折讓，自應依前開規定於其所開立統一發票上註明；
如係於統一發票開交買受人後始發生折讓，而其發票之銷售額已申報者，則應取得買受人出具之銷貨折讓證明單，始得認列。
上開查核準則及統一發票使用辦法之規定，係就銷貨折讓之技術性、細節性事項加以規定，為避免營利事業浮濫列報及維持租稅公平所必要，與租稅法律主義尚無違背，與所得稅法之規定亦無牴觸，本件自得援用。
(二)經查： 1、上訴人係經營「其他紙張製造業」，其97年度營利事業所得稅結算申報，列報銷貨折讓148,544,486元、營業收入淨額1,392,367,798元，全年所得額虧損16,524,064元；
其中系爭銷貨折讓29,274,860元，經上訴人於期末採預估方式入帳，而其取得之銷貨折讓證明單開具日期為98年1至2月間；
另上訴人所製作之98年1月及2月「折讓單清單」，亦與系爭銷貨折讓證明單金額相符，其金額分別為17,086,188元及12,188,672元，合計29,274,860元；
又上訴人97年間所開立予買方之統一發票並未註明有折讓之情形，且系爭銷貨折讓上訴人遲至98年1至2月始取得銷貨折讓證明單，故系爭銷貨折讓29,274,860元實際發生期間為98年度等情，為原判決依調查證據之辯論結果所確定之事實，經核與卷證並無不符。
原處分乃依據查核準則第20條第1項前段及統一發票使用辦法第20條第1項第1款第2目之規定，否准系爭銷貨折讓自上訴人97年度營業收入總額減除，原判決認原處分於法並無違誤，本院經核於法亦無不合。
2、復按所謂「權責發生制」，於會計學上係指「收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」
（商業會計法第10條參照）另按查核準則第63條規定：「未實現之費用及損失，除屬所得稅法第48條所定短期投資之有價證券準用同法第44條估價規定產生之跌價損失、本準則第50條之存貨跌價損失，第71條第8款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第94條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。」
，準此，於稅務會計上，銷貨折讓尚不得以預先提列備抵銷貨折讓方式列報。
又依上訴人所述，其與二級廠客戶間之「銷貨折讓」包括「利息折扣」及「讓價」二部分，而⑴利息折扣：係交易成立後，上訴人為求早日收回帳款，以免積壓資金，加重利息負擔並減少發生壞帳的風險，給予提早付款顧客，按日就已付金額計算「利息折扣」。
⑵讓價：係上訴人與客戶協議，由貨款中減除而未實際收現之銷貨價款，即對銷貨價款之減讓或免除。
兩者均取決於交易成立後與顧客協議之付款日期及金額，即客戶「提早付款」或「未實際收現之價款經協議予以讓價」之條件成立，始得確定折讓是否發生、以及折讓金額。
系爭銷貨折讓既係上訴人於期末採預估方式入帳，依行業默契計算之「利息折扣」及依行業慣例計算「差價」之「讓價」，仍需於98年度結帳時始行確定，尚難謂於97年度已確定發生且金額確定，而得依權責發生制及收入成本配合原則認列於97年度。
原處分否准認列於法並無不合，原判決予以維持亦無違誤。
又查核準則第20條第1項之規定，並未牴觸所得稅法之規定，已如前述，則上訴意旨主張原處分依該規定否准系爭銷貨折讓認列於97年度顯係違法，原判決未加糾正，有判決適用法規錯誤及理由矛盾之違法，並與論理法則及「法律優越原則」牴觸云云，均非可採。
3、按憲法第7條保障人民平等權，旨在防止立法者恣意，並避免對人民為不合理之差別待遇。
法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（司法院釋字第682號解釋參照）。
查核準則第19條第1項前段規定：「銷貨退回已在帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第20條規定取得憑證，或有其他確實證據證明銷貨退回事實者，應予認定。」
同準則第20條第1項則規定：「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定；
統一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理；
營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。」
銷貨退回及銷貨折讓雖同屬銷貨收入之減項，但二者內容、性質及查核之難易互有不同，查核準則就此乃為不同之規定。
銷貨退回等同並無交易，對於營業人之影響甚於銷貨折讓，且銷貨退回之因素多樣，營業人較不易掌控，但貨物退回有實際貨物退回入庫，相對而言查核勾稽較為容易；
而銷貨折讓主要僅係營業人對於銷貨價款之減讓或免除，掌控較容易，惟查核勾稽則較難以掌握，二者因其性質及表現樣態不同，主管機關為達確實稽查及課稅公平之目的，而為不同之規定，核其差異與目的之達成間具有合理之關聯，並未違反平等原則。
原判決就此業已論明，上訴意旨再執前詞，指摘原判決違反該原則，並與經驗法則及所得稅法第22條第1項之規定牴觸云云，均無可採。
另上訴人於原審所提之「銷貨折讓計算明細表」係上訴人自行製作，與「銷貨折讓證明單」係由買受人於事實發生後出具之證明不同，上訴人主張前者亦屬「銷貨折讓證明單」，自非可採，原判決未詳加指駁，應予補充。
又銷貨退回與銷貨折讓性質不同，復查決定否准認列系爭銷貨折讓，結論雖無不合，惟其援引闡釋銷貨退回之財政部67年7月3日函，資為不得認列的理由之一，尚有未洽，併予指明。
(三)綜上所述，原判決認復查決定於法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 21 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥
法官 胡 國 棟
法官 許 金 釵
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 1 月 21 日
書記官 彭 秀 玲
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