最高行政法院行政-TPAA,105,判,33,20160121,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第33號
上 訴 人 呂錫宏
訴訟代理人 林石猛 律師
蘇偉哲 律師
毛鈺棻 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 吳英世
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國104年6月10日高雄高等行政法院104年度訴字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人於民國99年5月17日因拍賣取得門牌高雄市○○區○○街○○巷○○○號房屋（即高雄市○○區○○○段○○○○○號）及其坐落基地即同段96-15地號土地應有部分319/100,000（下稱系爭房地）所有權。

特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）於100年6月1日施行，上訴人即於同年7月25日將系爭房地贈與其子呂佳懋（呂佳懋為成年人，斯時無房地等不動產登記於名下），同年8月16日完成不動產移轉登記，呂佳懋同年8月17日於該址設立戶籍。

上訴人旋於同年10月27日代理呂佳懋簽訂買賣契約書，將系爭房地以新臺幣（下同）138萬元出售予訴外人王淑玫（登記名義人為曾煒程）。

被上訴人審認上訴人乃利用他人名義銷售持有期間逾1年未滿2年之房地，未依規定申報及繳納特銷稅，除按行為時特銷稅條例第7條前段依銷售價格之10％核定補徵特種貨物及勞務稅138,000元外，並依同條例第22條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰金額倍數參考表）所示，按所漏稅額138,000元處以2.5倍之罰鍰計345,000元。

上訴人循序提起行政訴訟，嗣經原審判決駁回後，上訴人仍不服，提起上訴。

二、上訴人起訴主張：㈠上訴人基於愛子之心，為子置產，並未利用其名義銷售系爭房地，銷售系爭房地之資金更未回流至上訴人。

被上訴人徒以系爭房地買賣簽約簽訂及收款，均透過上訴人支配等節，即認定利用他人名義出售持有逾1年未滿2年之系爭房地，課予特銷稅並予裁罰，自有違法。

㈡特銷稅條例第2條第1項第1款及第3條第3項規定，將特銷稅條例施行前回溯2年持有房地之期間，皆納入特銷稅課稅，違反法律不溯及既往原則，有違人民之信賴保護云云，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

三、被上訴人則以：㈠系爭房地銷售流程係由上訴人控管，銷售價格1,380,000元之大部分資金已回到上訴人，是上訴人為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間逾1年未滿2年即予以出售，且核無行為時特銷稅條例第5條各款排除課稅規定之適用，按系爭房地銷售價格1,380,000元之10％，核定上訴人應納稅額138,000元，於法洵無不合。

㈡上訴人藉由贈與符合排除特銷稅課稅要件（特銷稅條例第5條第2款）之呂佳懋出售系爭房地，以規避特銷稅之課徵，可堪認定。

則上訴人未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅，即有利用他人名義銷售行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之銷售特種貨物而逃漏稅情事，並合致同條例第22條第2項所定之加重處罰之法定要件。

從而，被上訴人綜合考量其應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益等情節，核無違章情節較輕，得減輕其處罰之理由，乃依據特銷稅條例第22條第2項，並參酌裁罰金額倍數參考表規定，按所漏稅額138,000元處以2.5倍之罰鍰計345,000元，業已考量上訴人之違章情節而為適切裁罰，洵無違法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人自99年3月至7月間期間，即購入含系爭房地在內等6間房地，自非屬購屋自住，而為投資房地產之囤屋行為；

上訴人以贈與名義將系爭房地移轉登記其子名下，短時間復受其子委託出售；

售後上訴人有來自其子呂佳懋聯邦銀行帳戶所轉匯及提領現金合計29萬元，呂佳懋另開立聯邦銀行支票359,000元，合計649,000元，出售系爭房屋之價金大部分又回流至上訴人等情研判，足認上訴人因特銷稅條例於100年6月1日施行，為規避特銷稅，使其投資之房地出售，不受該條例第2條第1項第1款2年期間之限制，始將系爭房地以贈與名義登記在當時名下尚無房屋之呂佳懋名下，並將呂佳懋之戶籍遷入該房地，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款之免徵特銷稅規定，而於持有期間逾1年未滿2年即將該房地出售。

核上訴人所為，已符合行為時特銷稅條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，則被上訴人按銷售價格之10％核定補徵上訴人特銷稅138,000元，並無不合。

且上訴人利用他人名義銷售系爭特種貨物，違反誠實申報義務，違章事證明確，自應論罰。

被上訴人依行為時特銷稅條例第22條第2項，並參據裁罰金額倍數參考表，按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰計345,000元，經核已考量上訴人違章程度所為適切之裁罰，洵屬適法。

因將復查決定及訴願決定遞予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：㈠特銷稅條例第3條第3項之規定有違法律不溯及既往原則，有違人民之信賴保護。

㈡原判決援引本院62年判字第127號判例關於遺產稅案件之意旨而自為本件特銷稅案件之延伸解釋，適用判例不當之違法。

㈢原判決倒置本件違章事實之舉證責任分配；

罔顧卷內足以證明上訴人長期持有其他5間房屋之事證，逕以「明顯有投資房地產買賣囤屋之行為」一語臆測上訴人囤屋供短期買賣炒作，又未審究呂佳懋短期換屋有其合於情理處，逕臆測認上訴人贈與系爭房地徒具形式；

再者，忽略系爭房地買方曾煒程之銀行貸款匯款至上訴人在高雄市鳳山區農會，代償上訴人之貸款餘額355,362元，本屬上訴人與呂佳懋之約定。

且呂佳懋於101年6月26日至銀行提款230,000元，其中130,000元現金由呂佳懋自行臨櫃領取，另外100,000元則匯至上訴人土地銀行建國分行帳戶，是並無事證證明上開130,000元現金回流至上訴人。

呂佳懋101年8月20日所簽立票面金額為359,000元支票之資金來源，係其出售高雄市○○區○○路房地（100年12月22日向訴外人高旺椿購入）所得，並非系爭房地出售價金回流至上訴人等情，逕謂系爭房地出售價金大部分回流至上訴人之認定，有悖經驗法則、論理法則，理由矛盾，違背法令云云。

六、本院核原判決並無違誤，茲再就上訴意旨論述如次：㈠按新訂之法規，原則上不得適用於該法規生效前業已終結之事實或法律關係，是謂禁止法律溯及既往原則。

倘新法規所規範之法律關係，跨越新、舊法規施行時期，而構成要件事實於新法規生效施行後始完全實現者，除法規別有規定外，應適用新法規。

此種情形，係將新法規適用於舊法規施行時期內已發生，且於新法規施行後繼續存在之事實或法律關係，並非新法規之溯及適用，故縱有減損規範對象既存之有利法律地位或可得預期之利益，無涉禁止法律溯及既往原則（司法院釋字第620號、第717號參照）。

此之謂「不真正溯及既往」，並不牴觸禁止法律溯及既往原則。

㈡行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第7條前段及第22條第2項分別規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」

「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。

但符合第5條規定者，不包括之。」

「前條第一項第一款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」

「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。」

「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」

為原判決所適用於本件特銷稅事件之法文。

其中關於「銷售持有期間2年以內房屋、土地此類特種貨物行為」此一應課特銷稅之構成要件事實，如係特銷稅條例施行後始完全成就者，即使持有土地或房屋之起始點在特銷稅條例施行前，但銷售行為既在特銷稅條例施行後，揆諸首揭說明，即應適用特銷稅條例課予特銷稅。

此雖減損若干於特銷稅條例施行前即持有土地房屋者之有利法律地位，但該變動有其公益考量，係經國會權衡後之立法抉擇，容無法規溯及既往適用的問題。

上訴意旨指摘原判決據以適用之上開法律違反法律不溯及既往原則，信賴保護原則而違憲云云，委不足採。

㈢原判決審究上訴人短期內購入6間房地，非屬購屋自住，將系爭房地贈與其子呂佳懋，呂佳懋旋即遷入戶籍，短期又受委託出售；

售後即有來自呂佳懋金流約600,000元等情，核與卷內證據資料無悖，引用本院62年判字第127號判例，以存款既係以存款人名義存入，其物權為存款人所有之意旨，而認呂佳懋存入上訴人帳戶款項不論源自何處，均認係出自呂佳懋乙節，亦屬允當；

此與該判例之本案究為遺產稅事件，抑或為特銷稅事件無涉。

上訴人以判例所本事件別與本案不同，質疑原判決適用判例不當，亦無足採。

㈣承上，原判決據上開系爭房地自贈與自出售，均實質受控於上訴人，贈與與出售系爭房地時點過短（僅3月），且上訴人之子呂佳懋甫受贈系爭房地即遷入戶籍之事實，推認該贈與非屬真實。

上訴人係為使其持有未滿2年房地出售，而不受特銷稅課徵，始將系爭房地以贈與名義登記在當時名下尚無房屋之成年人呂佳懋名下，並將其戶籍遷入該房地，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款之免徵特銷稅規定，乃利用他呂佳懋名義而將該房地出售，以逃漏特銷稅，違反誠實申報義務，違章事證明確，該當行為時特銷稅條例第22條第2項規定，利用他人名義銷售同條例第2條第1項第1款規定之特種貨物。

因此，肯認原處分除按銷售價格之10％核定補徵上訴人特銷稅外，並維持原處分參照裁罰金額倍數參考表，按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰，因將原處分、訴願決定維持。

本院核其認事允當，用法亦無不合。

上訴意旨仍執前詞，主張上訴人贈與系爭房地出於真意，指摘原判決未審酌上訴人所提長期持有其他房屋，呂佳懋因系爭房屋諸多缺陷始於受贈後即換屋，以及出自於呂佳懋存款而匯入上訴人帳戶者，另有所源等等有利事證，遽為不利於上訴人之判決，係違背法令云云，均無非就原判決證據取捨及心證之形成而為指摘。

實則，原判決乃調查證據後，綜合各項證據而為本件心證之形成，並非就上訴人持有之房地數量、贈與及出售系爭房地時點接近或金流為單一論述，逕而任意為證據取捨，其採認理由並於判決內詳述，理由並無矛盾，且與一般公認之經驗法則、論理法則並無不符之處。

上訴人僅因原審取捨證據，認定事實與其所希冀者不同，即指原判決有違背法令情事，容無可採。

㈤末按，撤銷訴訟採職權調查主義，並無主觀舉證責任可言；

而就核課處分求為撤銷之訴，稅捐債務及違章行為成立之客觀舉證責任，原則上應由主張該項事由之被上訴人負擔，殆無疑義。

惟所謂客觀舉證責任，係指待證事實雖經法院依職權盡調查之能事，仍有不明時，其不利益則歸屬於如無該不明狀況，即可主張特定法律效果之人。

其分配之依據，自不乏學說論述爭執。

不過，原判決係就上訴人是否有該當利用他人名義出售持有未滿2年之房地之逃漏特銷稅行為，依證據而為明確認定，業如前述，並無以事實真偽不明，而依客觀舉證責任之分配為據，論述上訴人之訴應予駁回。

上訴意旨指原判決「倒置舉證責任分配」，有違法律保留原則、稅捐稽徵法第12條之1第4項云云，諒係對舉證責任一詞之有所誤會，並無可採。

㈥綜上，上訴人主張均無可採。

原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。

上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 1 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 1 月 21 日
書記官 吳 玫 瑩