最高行政法院行政-TPAA,105,判,404,20160804,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第404號
上 訴 人 Ching-Yuan Hu（扈慶元）
訴訟代理人 楊進銘 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年4月2日臺北高等行政法院103年度訴字第1537號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣被上訴人以上訴人與配偶ＯＯＯ（00-00000 0000）於民國94年4月30日向訴外人富邦建設股份有限公司（下稱富邦公司）以總價新臺幣（下同）22,800,000元，預購案名「富邦大衛營領袖特區」之1戶房屋、停車位及所坐落基地，嗣於房屋建築完成前之97年5月20日，將上開預售房地承購權利以總價33,700,000元轉售訴外人住友實業有限公司（下稱住友公司），上訴人於97年度為非中華民國境內居住之個人，惟未依所得稅法第73條第1項規定申報其所得，乃以買賣差價減除仲介服務費840,000元，依比例1/2核定上訴人97年度財產交易所得5,030,000元，按適用稅率20％，核定補徵應納稅額1,006,000元，並依同法第110條第2項規定，按補徵稅額處以1倍之罰鍰計1,006,000元。

上訴人不服，於102年7月18日申請復查，復於103年3月10日以被上訴人逾兩個月仍未作成復查決定為由，依稅捐稽徵法第35條第5項規定，向行政院提起訴願，經行政院移請財政部處理。

嗣被上訴人以103年5月21日財北國稅法二字第0000000000號復查決定（下稱原處分）駁回。

上訴人不服，另提起訴願。

財政部乃合併審理，駁回訴願，上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審判決駁回。

二、上訴人起訴主張：上訴人就系爭預售屋並無實際出資，所有出資均由ＯＯＯ負擔。

被上訴人既認上訴人有售屋所得，並對上訴人課徵綜合所得稅，則被上訴人必須證明確有從系爭房屋之售屋所得取得實質上經濟利益。

然依相關資料得知，系爭房屋之售屋所得，並無任何一筆資金流入上訴人之帳戶，全數為ＯＯＯ所取走，系爭款項經濟上實質受益人為ＯＯＯ，上訴人並無中華民國來源所得。

退步言，縱因上訴人於系爭預售屋買賣合約書簽名及共有房地所有權而認定上訴人參與系爭財產交易而有所得，則財產交易所得亦應以出資額比重或出資貢獻度計算，而非逕按出資比例1/2核定上訴人財產交易所得額等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：（一）上訴人於中華民國無戶籍，非中華民國境內居住之個人。

上訴人就其中華民國來源所得，得依所得稅法第15條規定，與中華民國境內居住之配偶ＯＯＯ合併申報，或依同法第73條之規定課徵所得稅。

上訴人與ＯＯＯ向富邦公司以總價22,800,000元預購「富邦大衛營領袖特區」1戶房屋、停車位及所坐落基地，於該房屋建築完成前，以總價33,700,000元轉售住友公司。

取得系爭不動產預定買賣權利之定金，係由上訴人現金匯款及其配偶以信用卡共同支付，各期工程款係以上訴人及其配偶名義將渠共同持有之另筆ＯＯ市ＯＯ房地向銀行貸款，及嗣後出售該房地之款項所支付。

又依系爭房屋土地預定買賣合約書等資料均有上訴人親筆簽名及蓋章，惟合約未劃分應有部分，被上訴人所屬內湖稽徵所就買賣差價減除仲介服務費840,000元，按比例各1/2核定上訴人有出售不動產預定買賣權利移轉之財產交易所得5,030,000元，歸課上訴人97年度綜合所得稅，補徵稅額1,006,000元，並無不合。

（二）上訴人未依所得稅法第73條第1項規定申報納稅，致漏報前開所得，違章事證明確，依所得稅法第110條第2項規定，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額處3倍以下之罰鍰，被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）規定，按補徵稅額1,006,000元處1倍罰鍰1,006,000元，實已考量上訴人之違章程度所為之適切裁罰，亦無違誤等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行為時所得稅法第2條、第7條第2、3項、第9條、第14條第1項第7類第1款、第73條第1項、所得稅法施行細則第60條第3項、行為時各類所得扣繳率標準第9條第1項規定、財政部87年12月30日台財稅第000000000號函釋（下稱財政部87年12月30日函釋）意旨，上訴人係於94年1月1日與ＯＯＯ結婚，同年0月00日辦理結婚登記，上訴人於我國無戶籍，於97年度在我國境內居留總天數為00天，依所得稅法第7條第2、3項規定，其於97年度屬非中華民國境內居住之個人。

又上訴人與ＯＯＯ於94年4月30日向富邦公司以總價22,800,000元，預購案名「富邦大衛營領袖特區」之1戶房屋、停車位及其坐落基地，於房屋建築完成前，即於97年5月20日將承購權利以總價33,700,000元轉售住友公司。

相關文件中，均有上訴人及ＯＯＯ並列之簽名或蓋章，且對於權利範圍比例既無其他約定，自可認為2人權義關係應為1:1比例，其嗣將系爭不動產預定買賣權利轉售予住友公司，上訴人自係按比例1/2享有該利益。

另參酌上訴人及ＯＯＯ購買系爭不動產預定買賣權利之資金來源，系爭不動產確為上訴人與ＯＯＯ所共同購買。

上訴人既為有中華民國來源所得之個人，自應就該財產交易所得依所得稅法課徵綜合所得稅，是被上訴人以上訴人於97年度為非中華民國境內居住之個人，惟未依所得稅法第73條第1項規定申報上開所得，該所得亦未列入所得稅法第88條規定扣繳範圍，且ＯＯＯ前以000年0月00日綜合所得稅更正申請書，陳明其97年度已與上訴人分居，申請分開計稅，故依系爭不動產預定買賣權利之買賣差價，減除仲介服務費840,000元，依比例1/2核定上訴人97年度財產交易所得5,030,000元，按適用稅率20％，核定補徵上訴人綜合所得稅應納稅額1,006,000元，自非無據。

（二）依上訴人提出於ＯＯＯ法院離婚及夫妻財產分配訴訟之0000年00月00日2nd Affidavit第39.1節、第39.2.1節、第39.2.2節、第39.2.4節、第39.2.6節至第39.2.7節，上訴人既稱其自建華商業銀行股份有限公司增貸1,600,000元用於支付系爭房地價款，且自94年4月至97年1月共支付6,620,000元於系爭房地價款，並以信用卡及在美國之存款，支付購買永和房地20％價款即1,600,000元，且經常匯款至ＯＯＯ帳戶幫其支付費用，而其所繳年度保險費部分源自系爭不動產出售所得，且因其已結清在我國銀行之帳戶，故要求使用ＯＯＯ之銀行帳戶。

顯見上訴人主張其就系爭不動產實際上並無任何出資；

後續銀行貸款之清償、房屋稅捐、保險及相關管理費用等皆由ＯＯＯ支付；

出售系爭不動產預定買賣權利之獲利，全數轉入ＯＯＯ之帳戶，故其並未享有該利益等詞，均無可採。

被上訴人依其調查結果，核認上訴人於97年度有財產交易所得5,030,000元，據以補徵綜合所得稅額1,006,000元，並無不合。

（三）上訴人於97年度有系爭財產交易所得5,030,000元，應補徵綜合所得稅稅額1,006,000元。

上訴人未就其實際所得予以申報，致有上開漏報所得額情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，其違章事證明確。

被上訴人乃依行為時所得稅法第73條第1項及現行同法第110條第2項、倍數參考表關於所得稅法第110條第2項部分規定，審酌上訴人違章情節，按補徵稅額1,006,000元處以1倍之罰鍰計1,006,000元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，於法並無不合等語，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、上訴意旨略以：（一）上訴人就系爭預售屋並無實際出資，所有出資均由ＯＯＯ負責，被上訴人既認上訴人有售屋所得，並對上訴人課徵綜合所得稅，則被上訴人係主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任證明上訴人確有所得，被上訴人未證明上訴人有中華民國來源所得，逕對上訴人課稅及罰鍰處分，原判決卻予採信，背離證據法則，違反所得稅法第1條、行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之違法。

又系爭房屋之售屋所得，並無任何一筆資金流入上訴人之帳戶，全數為ＯＯＯ所取走，系爭款項經濟上實質受益人為ＯＯＯ，上訴人分文未取得，上訴人並無中華民國來源所得，自無納稅義務。

（二）被上訴人無法證明系爭房屋之售屋所得有任何一筆資金流入上訴人，卻以夫妻同為經濟實體，互為日常家務代理人，系爭款項收付方式，僅涉及上訴人與配偶間約定如何給付問題，核屬上訴人間私權行為，竟恣意認定上訴人有1/2之所得，並予課稅，原判決逕予支持，違反司法院釋字第696號解釋意旨，有判決違背法令之違誤等語。

六、本院查：

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類…第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。

」「非中華民國境內居住之個人，…如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；

其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」

分別為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第73條第1項所明定。

次按「本法第73條第1項所稱『如有非屬本法第88條扣繳範圍之所得』，指有本法第8條所規定之中華民國境內來源所得，及依本法第2條第2項規定，應分別就源扣繳應納稅額，但未列入本法第88條扣繳範圍；

…所稱『依規定稅率納稅』，指非中華民國境內居住之個人，有非扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境時，應依當年度所適用同類扣繳所得之扣繳率，其未規定扣繳率者，準用同類之扣繳率申報納稅；

…」財政部依所得稅法第121條授權發布之該法施行細則第60條第3項所明定。

又「…非中華民國境內居住之個人，如有財產交易所得…，應按所得額百分之20扣繳率申報納稅；

…」亦為財政部依所得稅法第88條第3項授權發布之行為時各類所得扣繳率標準第9條第1項所規定。

上開行政命令，核與授權意旨並無牴觸，亦未逾越授權範圍，自可援用。

再按財政部87年12月30日台財稅第000000000號函釋略以：「非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，其配偶如屬中華民國境內居住之個人時，非中華民國境內居住之個人可選擇依所得稅法第15條規定與其配偶合併申報，或依同法第73條之規定課徵所得稅。

至其選擇依第73條規定課徵所得稅者，其所得不再併入其在中華民國境內居住者身分之配偶綜合所得總額申報，其扣繳稅款及依規定稅率申報納稅之稅額亦不得扣抵，並不得再減除相關之免稅額、扣除額。」

乃財政部以中央主管機關之地位，就所得稅法第15條及第73條規定適用疑義，為闡明法規原意所為之釋示，核其內容與相關法律規定及其立法意旨無違，應可適用。

（二）復按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」

為所得稅法第110條第2項所明定。

（三）又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。

至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。

稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。

（四）上訴人係於94年1月1日與ＯＯＯ結婚，同年0月00日辦理結婚登記，上訴人於我國無戶籍，於97年度在我國境內居留總天數為00天，依所得稅法第7條第2、3項規定，其於97年度屬非中華民國境內居住之個人，上訴人就其中華民國來源所得，得依所得稅法第15條規定，與其配偶即中華民國境內居住者ＯＯＯ合併申報，或單獨依同法第73條規定課徵綜合所得稅，若採後者，其所得不再併入ＯＯＯ之綜合所得總額申報。

上訴人與ＯＯＯ於94年4月30日向富邦公司以總價22,800,000元，預購案名「富邦大衛營領袖特區」之1戶房屋、停車位及其坐落基地，於房屋建築完成前，即於97年5月20日將承購權利以總價33,700,000元轉售住友公司，上訴人及ＯＯＯ對於權利範圍比例，依其契約上並列簽章之形式，2人係居於對等之共有地位，權義關係應為1:1比例，其嗣將系爭不動產預定買賣權利轉售予住友公司，上訴人自係按比例1/2享有該利益，為原審依職權確定之事實，則上訴人為有中華民國來源所得之個人，自應就該財產交易所得依所得稅法課徵綜合所得稅，被上訴人以上訴人於97年度為非中華民國境內居住之個人，未依所得稅法第73條第1項規定申報上開所得，該所得亦未列入所得稅法第88條規定扣繳範圍，且其配偶ＯＯＯ前以100年8月12日綜合所得稅更正申請書（原處分卷第245頁），陳明其97年度已與上訴人分居，申請分開計稅，故依系爭不動產預定買賣權利之買賣差價，減除仲介服務費840,000元（原處分卷第218、219頁），依比例1/2核定上訴人97年度財產交易所得5,030,000元【計算式：（33,700,000元－22,800,000元－840,000元)×1/2＝5,030,000】，按適用稅率20﹪，核定補徵上訴人綜合所得稅應納稅額1,006,000元，及按補徵稅額處1倍罰鍰，依上開之規定及說明，洵非無據。

原判決維持原處分、訴願決定，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，其認事用法並無違誤，所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與司法院解釋、本院判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形。

（五）再者，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。

原判決已論明上訴人於94年與ＯＯＯ結婚，並辦理結婚登記，其於97年度屬非中華民國境內居住之個人。

上訴人與ＯＯＯ於94年向富邦公司以總價22,800,000元，預購案名「富邦大衛營領袖特區」之1戶房屋、停車位及其坐落基地，於97年5月20日以總價33,700,000元轉售住友公司。

其2人權義關係應為1:1比例，嗣將系爭不動產預定買賣權利轉售予住友公司，上訴人自係按比例1/2享有該利益。

上訴人既為有中華民國來源所得之個人，自應就該財產交易所得依所得稅法課徵綜合所得稅該利益。

被上訴人核認上訴人於97年度有財產交易所得5,030,000元，據以補徵綜合所得稅額1,006,000元，且上訴人未就其實際所得予以申報，致有上開漏報所得額情形，其應注意能注意而未注意，難謂無過失，依所得稅法第110條第2項、倍數參考表，按補徵稅額1,006,000元處以1倍之罰鍰計1,006,000元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰。

因之駁回上訴人之起訴，核無違背法令。

上訴意旨稱被上訴人係主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任證明上訴人確有所得，原處分未證明上訴人有中華民國來源所得，被上訴人逕予對上訴人課稅及罰鍰處分，原判決卻予採信，背離證據法則，有判決違反所得稅法第1條，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之違法。

上訴人提起訴願時，財政部竟以上訴人提出於ＯＯＯ法院離婚及夫妻財產分配訴訟之文件為認定，忽視該文件係上訴人於ＯＯＯ法院之離婚訴訟所為之主張，原判決引為判決理由，亦有未合。

又系爭房屋之售屋所得，並無任何一筆資金流入上訴人之帳戶，全數為陳雅禎所取走，系爭款項經濟上實質受益人為ＯＯＯ，上訴人分文未取得，上訴人並無中華民國來源所得，自無納稅義務等詞，核係對於原判決業經詳予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認定之職權行使，指摘其不當，尚難憑採。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

至司法院釋字第696號解釋，係謂78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定，夫妻非薪資所得強制併計較獨計增稅部分，違憲，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力；

財政部76年3月4日台財稅第0000000號函以分居夫妻個人所得比率計算分擔稅額，違反租稅公平，應不予援用。

與本件案情有異，上訴人主張援引，尚為誤解，併予敘明。

七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥
法官 黃 淑 玲

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 4 日
書記官 楊 子 鋒