最高行政法院行政-TPAA,105,判,410,20160810,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第410號
上 訴 人 巨虹電子股份有限公司
代 表 人 鄭月卿
訴訟代理人 楊山池 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 吳英世
訴訟代理人 蘇怡心

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年7月9日臺
北高等行政法院103年度訴更一字第115號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、本件被上訴人原代表人李慶華於案件繫屬本院時變更為吳英世，業經其聲明承受訴訟，經核並無不合，合先敘明。
二、緣上訴人於民國92年3月至12月申報之營業稅，列報非經海關出口（快遞貨物出口）零稅率銷售額計新臺幣（下同）293,683,550元，並申經核退溢付稅額計29,845,927元。
嗣被上訴人選案查核結果，以上訴人出口高價快遞貨物，未能提示出口報單等證明文件，核無零稅率之適用，經審核上訴人將應稅銷售額279,698,619元申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額之違章成立，除核定補徵營業稅額13,984,931元及溢退稅額12,314,758元外，並按所漏稅額13,984,931元處以2倍之罰鍰計27,969,862元。
上訴人不服，申經復查結果，被上訴人以100年4月7日北區國稅法一字第1000016114號復查決定（下稱原處分），核認上訴人藉不實外銷快遞執據虛增零稅率銷售額合計42,872,698元（如原判決之附表編號92至126號，92年3月至9月，共35筆），核屬應稅銷售額，應補徵營業稅額2,143,635元（追減11,841,296元）、溢退稅額2,017,654元（追減10,297,104元）及罰鍰2,143,635元（追減25,826,227元）。
上訴人仍表不服，提起訴願經駁回，提起行政訴訟，經原審100年度訴字第1879號判決（下稱前程序原審判決）撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分，被上訴人不服，提起上訴，經本院103年度判字第577號判決，廢棄前程序原審判決，發回原審審理，嗣經原審103年度訴更一字第115號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠編號100及120號之交易部分：⒈編號100號所申報之發票金額為19,188元，並非美金19,736.50元或19,766.30元。
至於傳票上（100-2）有應收帳款美金19,766.30元及銀行匯入款19,736.50元，其間差額美金29.8元（1,029元）係匯費部分，另行沖銷，帳上並沒有錯誤，且本件所涉及之刑事責任，金額計有159,978,591元，而以1,029元作為否認外銷出口之事實，顯失比例原則。
⒉編號120號所申報之發票金額為2,112,028元，快遞執據號碼327741060，因此，只針對該筆交易之數量、金額，提示相關佐證資料，其交易亦屬真實。
至何以證物編號120-1之INVOICE之銷貨量登載4,000個，而訴外人香港進亨實業有限公司（JOINT HARVEST Industries Co.,Ltd.，下稱進亨公司）簽收之INVOI-CE（120-2）多了2筆共計88,750個，其原因係因同一天有2筆訂單；
前者（銷貨單號：SA92090016）銷貨數量即為本件系爭4,000個，另外後者（銷貨單號：SA92090017）數量為88,750個，應是同時間有其他需求，而貨也準備好，故同時出貨，因此，快遞公司將2筆貨併同申報，此就進亨公司在INVOICE上註記Revised（修訂）字樣堪證。
⒊綜上可證，包括本件在內之系爭126筆交易，確實都是外銷貨物之交易，應有營業稅零稅率之適用。
㈡本件依卷證資料以及臺灣高等法院（下稱高院）之刑事判決，足堪認定有外銷之事實，依法應有零稅率之適用，縱因形式上之快遞憑證不合，亦只是得否申請退還溢繳稅款之問題，並沒有法律規定本件外銷貨物應課徵營業稅；
若本件不應申請退還溢繳稅款，而稅捐稽徵機關予以退還，應屬公法上有無不當得利之認定，即應否退還溢領稅款之問題，而非應否課徵營業稅問題，自無補稅處分可言，更無漏報銷售額可言。
㈢罰鍰部分，依行政罰法第7條第1項規定，本件上訴人申報各期營業稅均依規定填具各式申報書並覈實填寫而無虛偽情形，況且，本件並無應繳交營業稅之情形，更無故意或過失逃漏營業稅可言，本件並無處罰之依據等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
四、被上訴人則以：㈠高院100年度金上訴字第29號刑事判決固認本件系爭35筆為真實之外銷交易且確有出口，惟未查核其有無符合營業稅法施行細則第11條第1款或者屬於第8款所規定外銷貨物適用零稅率應具備之文件，茲就上訴人之資金流及貨物流詳述如下：⒈資金流部份：①上訴人提示之銀行匯入款證明單均係一次大額收，再沖銷多筆交易日期之應收帳款，如編號117號，92年12月15日入帳美金157,000元係沖銷92年8月28日至92年9月3日共7筆，惟其並未檢附其他筆交易之單據，致無法勾稽是否為系爭交易所為之收款。
②編號100號之交易銀行匯入款之金額為美金19,736.5元，轉帳傳票竟登載為美金19,766.3元，金額錯誤卻仍有相對應之應收帳款可沖銷，顯然不實。
③於編號108、110、112、113號，進亨公司之內部會計系統登載付款期間係45天，惟上訴人收到貨款之期間大約105天，顯有異常，再者，上訴人系爭期間大筆金額交易對象多係其子公司即進亨公司，其僅提示系爭貨物之部分外匯收入資料，並未提示完整年度之外匯收入及支出之銀行交易對帳單及進銷貨憑證供查核實際收付款情形，其是否為美化財報而製作虛假交易流程以虛增營業額，自有可疑，尚無從採信其確有外銷貨物之情事。
⒉貨物流部分：①按行為時快遞貨物通關辦法第11條第1項及第2項規定，是出口高價快遞貨物，應依一般進出口貨物之通關方式辦理，若係出口低價快遞貨物可以簡易申報方式。
上訴人主張編號112、117號之交易有快遞單據惟遭誤認係偽填，及編號97、99、102、107、108、110、113、119、120號快遞後單據遺失乙節，若其真係以快遞方式出口貨物，應辦理貨物通關，而有海關出口報單或簡易申報單，惟其卻無法提示。
又系爭交易之快遞貨運單在與上訴人往來之訴外人亨達航空貨運承攬股份有限公司（下稱亨達公司）、彪記國際有限公司（下稱彪記公司）及冠捷航空貨運承攬股份有限公司（下稱冠捷公司）等3家快遞公司均查無資料一情，業經訴外人林景泉、陳進德、陳達楠證述明確，且其餘編號之交易，上訴人又無法提出合理運送方式，自無法認上訴人主張外銷之事實為真實。
再者，依法申報零稅率退稅，須以依法核准設立從事國際間快遞之營業人所出具之國際包裹執據為憑證，因依法核准設立從事國際間快遞之營業人對於包裹之寄送、項目、內容、價額等均有一定之規模及程序，國家並得隨時予以監督，是該快遞業者所出具之國際包裹執據則較具有公信力，且有利於稅捐之稽查，倘若任意以偽造之國際包裹執據即假憑證來申報零稅率為憑，不但易生稅務上之漏洞，並對其他依法取得合法憑證，申報零稅率之營業人而言，未盡公平。
②另就上訴人提示之INVOICE、快遞執據、進亨公司「系統」購貨發票及倉管收貨簽名之INVOICE查核如下：於編號97、101、102、107、112號，進亨公司「系統」購貨發票之價格及金額欄之金額皆為零，且於編號99、101、107、113、117號，進亨公司倉管收貨簽名之INVOICE之訂貨價格及金額，皆與上訴人之INVOICE之價格及金額不符；
於編號120號，上訴人之INVOICE之銷貨數量僅登載4,000個且銷貨對象為富邦公司，惟該筆貨物係由進亨公司倉管收貨並簽名，且IN-VOICE之數量竟多了2筆共計88,750個；
於編號101號，上訴人之INVOICE之銷貨對象係進亨公司、NO 8之數量600個、品名U8808A-IT002H、價格FREE，惟進亨公司倉管收貨簽名之INVOICE上進貨對象係訴外人Itron electronics、價格美金60元；
於編號96號，上訴人INVOICE之交易日期係92年3月26日、銷貨對象係富邦公司及金額美金625.05元，惟其提示富邦公司之訂購單交貨日係92年3月17日、金額美金593.55元；
於編號94號，上訴人INVOICE之交易日期係92年3月17日、銷貨對象係富邦公司，惟其提示富邦公司之訂購單交貨日係92年2月26日，亦註明92年2月25日寄快遞；
於編號97號，上訴人INVOICE之銷貨對象為進亨公司，但對應之快遞單所載之銷貨對象卻為訴外人上海維義公司，發票載明之銷貨對象，與貨物運送之對象不同，難以認定前開交易實在；
於編號93、95、100、103、111、115、116、118、122、124、125、126號，僅有上訴人之內部自行製作之傳票，並無訂購單及相關銷貨單簽收文件等外部憑證；
於編號104號，上訴人轉帳傳票登載銷貨與進亨公司之金額為2,537,527元，然向被上訴人申報零稅率銷售額為8,332,719元，顯有虛增營業額及溢退稅額之情事；
上訴人主張編號98、106、109、114、123號之貨物係經HAND CARRY方式出口乙節，惟依相關函釋規定，HAND CARRY只有保稅工廠可憑出口地海關核驗簽章證明出口之「攜帶保稅工廠樣品出口切結書」，始有適用零稅率。
再者其員工攜帶出口貨物之金額有高達3,978,203元，因其係屬公司之資產，自應先至機場內之海關櫃臺辦理通關手續，惟其並未辦理通關手續，自難認其確實有外銷之事實，又其以HAND CARRY方式出口之銷貨對象有富邦公司，惟其提示之國外差旅費報告表並無訪查該公司之紀錄。
況若只要以HAND CARRY方式出口自得適用零稅率，則形同鼓勵走私貨物至國外之行為，上訴人主張自不可採。
㈡綜上所述，本件上訴人92年3月至12月營業稅申報，列報非經海關出口（快遞貨物出口）之申報適用零稅率之快遞執據，業經高院100年度金上訴字第29號刑事判決認定上訴人之業務部副理訴外人胡華嫥明知其無實際委託如附表……所示快遞公司以各該快遞執據號碼之項次快遞該併附商業發票（INVOICE）所載外銷貨物，而係以其他方式（諸如其他或相同快遞公司以不同快遞執據號碼項次之快遞而遺失原快遞單據、HAND CAR-RY等）出口，竟未找原快遞業者或運送者出具或複製（原）快遞、運送單據等語，足證明上訴人係持有偽造快遞執據供作申報零稅率之證明文件，且經被上訴人查核其資金流及貨物流部分亦有異常且無法勾稽之情事，致難認其係有外銷之事實而適用零稅率，準此，上訴人並未具備形式要件及實質要件，即未符合營業稅法施行細則第11條第1款或第8款所規定外銷貨物適用零稅率應具備之文件，應按營業稅法第10條規定之稅率課徵營業稅。
是系爭無外銷快遞出口之證明文件虛增零稅率銷售額合計42,872,698元，核屬應稅銷售額，應補徵營業稅額2,143,635元，原處分將原補徵營業稅額13,984,931元予以追減11,841,296元，並無不合。
又上訴人零稅率銷售額經查核結果虛增42,872,698元，經重行核算其因零稅率銷售額申報不實致溢退稅額為2,017,654元，變更核定補徵溢退稅額2,017,654元，原處分將原核定補徵溢退稅額12,314,758元予以追減10,297,104元，亦無不合。
㈢上訴人於首揭期間將應稅銷售額申報為零稅率銷售額，金額合計279,698,619元，經被上訴人所屬中和稽徵所查獲，有調查通知函、營業人銷售額與稅額申報書及說明書可稽，又上訴人於首揭期間，明知無交易及快遞出口之事實，故意虛增零稅率銷售額，致溢退稅款，其行為已符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款故意以其他不正當方法逃漏稅捐要件，原按所漏稅額13,984,931元處2倍罰鍰27,969,862元，本非無據，惟所漏稅額既經變更為2,143,635元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額2,143,635元改處1倍罰鍰2,143,635元，原處分將原處罰鍰27,969,862元追減25,826,227元，並無違誤。
進一步言，上訴人既於90年起即有外銷貨物，其從事相關業務並申報零稅率退稅，應對於相關法令有所知悉，而該財政部所闡釋之內容又非難以理解，則上訴人未誠實報稅而係以偽造憑證申報零稅率退稅，顯有故意，則被上訴人裁處罰鍰亦無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決略以：㈠系爭35筆交易並無零稅率之適用，本件核定補徵溢退稅額2,017,654元部分：⒈系爭35筆交易中，有編號97、99、102、107、108、110、113、119、120號等9筆交易，上訴人自陳因遺失快遞公司出具之執據，而由上訴人之職員自行製作快遞執據，因此上訴人另行製作之快遞執據與快遞公司所存檔之單據編號不同。
又編號98、106、109、114、123號等5筆交易，上訴人自陳貨物係由其員工攜帶出境（HAND CARRY），該等交易之快遞執據係上訴人之員工利用快遞公司之空白單據自行製作。
而編號101、104、105、121等4筆交易，上訴人自陳並無貨物運送方式之紀錄，該等交易之快遞執據係上訴人之員工利用快遞公司之空白單據自行製作。
另編號92、93、94、95、96、100、103、111、115、116、118、122、124、125、126等15筆交易，係上訴人銷貨予富邦公司，該等交易之快遞執據係上訴人之員工利用快遞公司之空白單據自行製作。
從而，上訴人於零稅率清單所記載及所列報之編號92至111號、113至116號、118至126號等33筆交易之快遞執據並非由「從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據」，自不得做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。
⒉上訴人提出之銷貨文件與買方之進貨憑證不相符合：①於編號97號，上訴人以CH92040301號商業發票，所申報之零稅率銷售額為美金53,092.45元（即新臺幣1,841,246元，原處分卷第291頁、第325頁），惟上訴人提供予買方進亨公司之同一交易之CH92040301號商業發票（經進亨公司倉管人員簽名wil），卻記載該批貨物銷售金額為美金179.19元（SAY TOTAL US ONE HUNDREDSEVENTY NINE DOLLARS AND CENTS NINETEEN ONLY.，前程序原審卷第141頁）；
又編號117號之快遞執據係冠捷公司之編號325550811，上訴人以CH92090101號商業發票所申報之零稅率銷售額為美金21,811.79元（即新臺幣744,218元，商品數量為198,289個，原處分卷第117頁、第123頁），惟上訴人提供予買方進亨公司同一交易之冠捷公司編號325550810快遞執據，卻附CH92082901號商業發票（經進亨公司倉管人員簽名wil，商品數量同為198,289個），但記載該批貨物之銷售金額為美金198.29元（SAY TOTAL US ONE HUNDREDNINETY EIGHT DOLLARS AND CENTS TWENTY NINE ONLY.，前程序原審卷第131頁），足見上訴人據以申報零稅率之銷貨文件，內容與買方取得之進貨憑證相差甚大，顯有不實。
再查，買方進亨公司所持有系爭交易之商業發票係由上訴人所製作，此有證人即進亨公司倉管人員黃志明在上開刑事案件中證陳：「……97-2、99-2、102-2、107-2、108-2、110-2、113-2、119-2、120-2都有我的簽名，我簽的都是WIL。」
「……109-2、123-2上面都有我的簽名，我簽的都是WIL。
」「……101- 2、105-2上面都有我的簽名，我都簽WIL。」
「（問：……提示給你的INVOICE單據，是什麼人製作的？）是臺灣巨虹公司製作的。」
「（問：這個單據一共有幾份？）一共2份。」
「（問：你能否說明這2份是誰來留存？）一份是我自己留的，一份是會計小姐留的。
是進亨公司的會計小姐」「貨我點完之後，我簽完名之後交給我的同事，由他輸進電腦，我自己留一份，另外一份交給會計小姐。」
等語可稽（高院100年度金上訴字第29號刑事卷五第97頁反面、第98頁反面、第99頁、第100頁）。
換言之，上訴人就同一交易之相同商品及數量，於編號97號交易中係先後製作出相同編號之CH92040301號商業發票，於編號117號交易中則是先後製作出不同編號之CH92090101號及CH92082901號商業發票，分別用於申報零稅率銷售額及提供予買方，兩者所載之銷售金額卻明顯歧異，用於申報零稅率銷售額之發票金額較提供予買方之發票金額分別高出3百倍及1百倍，顯見其不實發票係用於詐取外銷退稅。
類此銷售金額不相符合之情事，於編號99、101、102、104、107、108、109、110、113、119、120、123號等交易憑證亦然，顯見其據以申報零稅率之銷貨文件內容不實。
②編號104號之交易，上訴人開立之INVOICE「CH 92061201」顯示銷貨金額為美金240,725.68元（新臺幣8,332,719元），上訴人並以該金額及INVOICE申報為零稅率銷售額，並填載「8,332,719元」至零稅率清單內（原處分卷第214頁、第228頁），惟上訴人之VH92060077號會計傳票、進亨公司之購貨發票卻顯示，同一交易之「CH92061201」，商品及數量均相同，然銷貨金額卻為美金「73,307.15元（即新臺幣2,537,527元）」（前程序原審卷第239頁、第242頁），相差甚多，足見上訴人之帳載紀錄、會計傳票與其用以申報退稅之INVOICE及零稅率清單所載內容，亦有不符。
綜上，上訴人用以申報零稅率銷售額之外銷證明文件所載內容，與買方持有之進貨憑證有諸多不符，尚不得作為申報營業稅適用零稅率之證明文件。
⒊金流紀錄無從核實勾稽：①上訴人所提示之外匯水單，係以一筆外匯款項對應多筆帳款，其中部分帳款與本案無涉，亦無帳證可供勾稽，例如：上訴人以其提示之92年4月18日外匯水單，記載外匯金額為美金7,784.4元，主張其中美金3,469.90元係收取編號92（美金655.00元）、93（美金322.85元）、94（美金24.50元）、95（美金1,842.50元）、96（美金625.05元）等5筆帳款，惟該筆外匯款項美金7,784.4元，與前開5筆帳款合計美金3,469.90元，並不相符，而該筆匯款其餘之美金4,314.50元（7,784.4－3,469.90＝4,314.50），上訴人雖製作內部文件列有其他單據編號之交易，惟未曾提出該其他單據供核，均無從核實勾稽其交易內容（前程序原審卷第335頁、第336頁）。
上訴人所提示之其他外匯水單之外匯款項金額，均有類似情形，與上訴人主張之收取系爭35筆交易之帳款金額，皆不相符，且混雜有無從勾稽之其他交易金額在內。
②次查，上訴人提示之92年10月31日外匯水單，記載外匯款項為美金149,215.52元（前程序原審卷第226頁），上訴人主張係收取編號120、122、124、125、126號等5筆交易之貨款，分別為美金27,696元（編號120之INVOICE金額為美金61,900元，上訴人拆成兩次收款，本次為美金27,696元，前程序原審卷第227頁、第317頁）、6,000元、84,559.52元、17,760元、14,000元（前程序原審卷第227頁），惟前開款項合計為美金150,015.52元（27,696＋6,000＋84,559.52＋17,760＋14,000＝150,015.52），已較外匯水單所載金額為高，上訴人雖製作內部文件列有其他單據編號之交易（負數金額），惟未曾提出該其他單據供核，均無從核實勾稽其交易內容，自難認為上訴人所稱外匯款項與其帳款金額相符。
③上訴人提示之92年12月1日外匯水單，記載外匯款項為美金128,617.36元（前程序原審卷第125頁），上訴人主張係收取編號112號交易之貨款，惟該筆款項僅有美金5,439.85元，有商業發票在卷可稽（前程序原審卷第121頁），其金額並非相符，上訴人雖製作內部文件指稱該匯款係合併其他單據編號之交易，惟未曾提出該其他單據供核，無從核實勾稽其交易內容，且該購貨發票僅有項目、數量及單位，單價及金額均記載為0，有購貨發票在卷可稽（前程序原審卷第123頁），其真實性為何，實非無疑，無從認為上訴人所稱外匯款項即為系爭交易之帳款。
④從而，上訴人雖提示92年4月18日至93年1月7日間之外匯水單及帳款沖銷紀錄，惟該等外匯水單所載匯款金額，與系爭35筆交易之帳款金額不相符合，亦無從核實勾稽，且上訴人帳款沖銷紀錄亦與其申報退稅之文書記載內容不相符合，則上訴人所稱其金流資料可供證明系爭35筆交易均得適用零稅率云云，尚難憑採。
⒋是以，本件系爭35筆交易，其中有33筆之快遞執據係經偽造而非由快遞業者所出具，已欠缺適用零稅率之「形式要件」，且查其相同交易卻先後製作金額不相符合之商業發票，或有會計憑證所載內容與申報退稅之文書內容不相符合、外匯水單之款項與交易帳款金額不相符合、帳款之沖銷亦與申報退稅之文書內容不相符合等情事，亦難認定該等交易已兼具適用零稅率之「實質要件」；
另編號112、117號雖有快遞業者出具之快遞執據，但上訴人提出之購貨發票，其單價及金額均記載為0，真實性有疑，金流紀錄亦無從核實勾稽，上訴人所提出銷貨文件與買方之進貨憑證不符，仍不具適用零稅率之「實質要件」，依本院103年度判字第577號判決發回意旨，自應認上訴人系爭35筆交易均無從適用零稅率之規定。
⒌系爭溢退營業稅額2,017,654元，原係上訴人應留抵應納營業稅之溢付稅額，經原處分機關以行政處分方式核退，自得再以核定稅捐方式補徵追還。
從而，被上訴人核定補徵溢退稅額2,017,654元，尚無不合。
㈡本件核定補徵營業稅額2,143,635元部分：⒈系爭35筆交易既有銷售之事實，即應按營業稅法第10條所實施之一般稅率即5％計算其銷項稅額。
且營業稅法第1條規定在中華民國境內銷售貨物應課徵營業稅，係包括單純在中華民國境內銷售貨物，及自境內銷售至境外等類型，其中如符合同法第7條規定之外銷貨物要件者，其營業稅稅率為零。
營業稅法並未將自境內銷售貨物至境外之類型排除適用，而是規定其有營業稅法之適用，且營業稅稅率為零。
解釋上，如有銷售貨物之事實，但不符合第7條規定之外銷貨物要件，自應適用一般營業稅稅率即5％，並無須由被上訴人舉證證明該貨物銷售予國內買主之必要。
⒉從而，上訴人92年度申報之銷售額合計37,915,293元（含漏列編號112之金額187,131元及編號117之金額744,218元），其中92年1月至2月金額計837,787元，又編號104金額載為2,537,527元，然上訴人申報零稅率銷售額則為8,332,719元，被上訴人經核算上訴人92年3月至9月所列報非經海關出口之銷售額計42,872,698元（計算式：37,915,293－837,787－2,537,527＋8,332,719＝42,872,698），既無零稅率之適用，核應按營業稅法第10條規定之稅率5％課徵營業稅，爰補徵營業稅額2,143,635元（42,872,698×5%＝2,143,635），於法並無不合。
㈢本件裁處罰鍰2,143,635元部分：本件上訴人92年3月至9月之營業稅申報，就系爭銷售額42,872,698元，以不實之快遞執據及不相符合之外銷證明文件，將不適用零稅率之銷售額申報為零稅率，以致漏報銷項稅額2,143,635元，已如前述。
上訴人既從事外銷貨物多年，應對零稅率之申報規定知之甚詳，卻以不實之快遞執據及不相符合之外銷證明文件申報零稅率，顯係出於故意，其違章事證明確，洵堪認定。
被上訴人對上訴人故意違反行政法上義務之行為，予以處罰，尚非無據。
被上訴人前依行為時營業稅法第51條規定，按所漏稅額13,984,931元處以2倍之罰鍰計27,969,862元；
嗣因追減上訴人所漏稅額，變更為2,143,635元，被上訴人依修正後營業稅法第51條規定及參照100年2月14日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，審酌上訴人違章情節及程度，爰按所漏稅額2,143,635元改處1倍之罰鍰計2,143,635元，追減罰鍰25,826,227元，於法亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略謂：㈠原判決附表所列系爭35筆交易金額為37,077,506元，依營業稅率5％計算，應繳納營業稅額為1,853,875元，原判決認定上訴人應補徵營業稅額2,143,635元，兩者顯然不符，有未依證據判決之違法；
被上訴人謂上訴人虛增營業額37,915,293元，既是虛增即無交易事實，何以可課徵營業稅，原判決有理由矛盾之違背法令。
㈡上訴人針對編號100及120交易之真實性已為舉證，原判決並未說明不採之理由，且有未依證據調查及斟酌全辯論意旨之違法。
另編號112及117交易有真正之快遞單據可證確有快遞公司運銷外送之事實，惟原判決僅逕採部分文件，輕率指摘未有價金約定，對其他有利上訴人之證據卻避而不談，亦有未依證據及斟酌全辯論意旨之違法。
除編號100、120、112、117之4筆交易外，其餘31筆交易，原判決並未為實質調查且未給予上訴人充分辯論，即逕自認定系爭35筆交易真實性均不可採，金流紀錄無從勾稽，原判決顯有違反行政訴訟法第125條第2項之規定。
㈢被上訴人原認定應稅銷售額為279,698,619元，後經復查決定認定應稅銷售額為42,872,698元（追減236,825,921元），針對追減部分236,825,921元，被上訴人係如何核對進而認定得准予適用零稅率，亦即被上訴人針對追減部分236,825,921元既可逐一比對進而認定有外銷事實，何以42,872,698元部分卻無法核對，對此原判決均未說明顯有判決不備理由之違法。
㈣被上訴人做成原處分係以臺灣新北地方法院（原板橋地方法院）99年度金訴字第13號判決及臺灣新北地方法院檢察署（原臺灣板橋地方法院檢察署）98年度偵字第22606號起訴書之證據資料為依據，惟何以經高院100年度金上訴字第29號判決認定有外銷事實後，原判決卻不採之顯有違背證據法則。
㈤縱因外銷形式要件不具備，而無零稅率之適用，亦不當然為應稅交易，原判決以「不符合第7條規定之外銷貨物要件，自應適用一般營業稅稅率即5％」，其推論顯有違背論理法則，而有違行政訴訟法第189條第1項、營業稅法第1條及稅捐稽徵法第12條之1規定。
且按營業稅法第12條之1第4項規定，對租稅構成事實之認定應由被上訴人負舉證責任，亦即被上訴人須就交易物物品、數量等及在境內銷售之事實負舉證責任，詎原判決竟認被上訴人無舉證責任，顯有違舉證責任分配法則。
㈥原判決認定有漏報銷售額之事實，即應依營業稅法第51條第1項第3款規定處罰，何以原判決援引同條項第7款之規定。
又計算漏稅額應減除累積留抵稅額，此有財政部97年1月18日台財稅字第09704507620號函釋在案，原判決未依上開函釋減除上訴人之留抵稅額，顯有違背法令。
七、本院按：
㈠按「左列貨物或勞務之營業稅稅率為零：外銷貨物。」
；
「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。
營業人銷售貨物或勞務，依第七條規定適用零稅率者，得申請以每月為一期，於次月十五日前依前項規定向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
……」；
「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。」
行為時營業稅法第7條第1款、第35條及第39條第1項第1款定有明文。
次按「營業人依本法第7條規定適用零稅率者，應具備之文件如左：以貨物外銷者，除報經海關出口者免檢附證明文件外，為郵政機構核發之國際包裹執據影本。
……其他經財政部核定之證明文件。」
；
「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左：……第11條規定適用零稅率應具備之文件。」
行為時營業稅法施行細則第11條第1款、第8款及第38條第1項第5款設有規定。
又按「海關管理保稅工廠交由職員或客戶攜帶出口外銷貨物取得外匯之銷售額，可憑出口地海關核驗簽章證明出口之『攜帶保稅工廠樣品出口切結書』〔編者註：現為『攜帶保稅工廠產品出口（或復運進口）申請書』〕，依營業稅法施行細則第11條第8款（編者註：現為同條第10款）之規定，適用零稅率。」
；
「營業人取具依法核准設立，從事國際間快遞業務之營業人，所出具受託運送貨物出口之國際包裹執據，其載有寄件人之名稱、營利事業統一編號及交寄物品之名稱、數量及其價值之金額者，得做為申報營業稅適用零稅率之證明文件。」
有財政部75年12月18日台財稅第7582823號及86年5月12日台財稅第861895076號函釋（註：財政部94年5月26日台財稅字第09404530580號令停止適用，限制5萬元以下之快遞貨物出口始可持快遞業者及整合型航空貨運業者出具之執據，做為申報營業稅適用零稅率之證明文件）可參。
是以，營業人欲主張適用零稅率者，除係經由海關報關出口者得免附證明文件外，必須檢附：⒈郵政機關核發之國際包裹執據或快遞業者出具之國際包裹執據影本；
⒉經財政部核定之證明文件；
⒊保稅工廠出口地海關簽章證明出口之「攜帶保稅工廠樣品出口切結書」；
以及⒋依法核准設立得從事國際間快遞業務營業人所出具之執據等文件，倘未檢附上開文件，即不得依行為時營業稅法第7條、第39條規定主張適用零稅率，請求退還溢付之營業稅，縱使營業人確實有銷售貨物之事實，其未能提出上開文件資料者，依法亦不得主張適用零稅率之規定，此不可不辨。
㈡本件上訴人92年3月至12月申報之營業稅，列報非經海關出口（快遞貨物出口）零稅率銷售額293,683,550元，並申經核退溢付稅額計29,845,927元，嗣被上訴人以上訴人出口高價快遞貨物，未能提示出口報單等證明文件，核無零稅率之適用，將應稅銷售額279,698,619元申報為零稅率銷售額，致短繳營業稅額之違章成立，除核定補徵營業稅額13,984,931元及溢退稅額12,314,758元外，並按所漏稅額13,984,931元處以2倍之罰鍰計27,969,862元，後因上訴人不服，申請復查，經被上訴人以原處分核認上訴人藉不實外銷快遞執據虛增零稅率銷售額合計42,872,698元，應補徵營業稅額2,143,635元（追減11,841,296元）、溢退稅額2,017,654元（追減10,297,104元）及罰鍰2,143,635元（追減25,826,227元），上訴人仍表不服，提起訴願經駁回，提起行政訴訟，經原審100年度訴字第1879號判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分，被上訴人不服，提起上訴，經本院103年度判字第577號判決廢棄發回，嗣經原審以原判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，遂提起本件上訴。
而上訴人提起本件上訴，主要係爭執：⒈原判決附表所列系爭35筆交易金額為37,077,506元，依營業稅率5％計算，應繳納營業稅額為1,853,875元，原判決認定上訴人應補徵營業稅額2,143,635元，兩者顯然不符，有未依證據判決之違法；
⒉被上訴人謂上訴人虛增營業額37,915,293元，既是虛增即無交易事實，何以可課徵營業稅，原判決有理由矛盾之違背法令；
⒊上訴人就交易之真實性已為舉證，原判決並未說明不採之理由，或僅採部分文件，對其他有利上訴人之證據卻避而不談，未為實質調查且未給予上訴人充分辯論，即逕自認定系爭35筆交易真實性均不可採，有未依證據調查及斟酌全辯論意旨之違法；
⒋被上訴人針對追減部分236,825,921元既可逐一比對進而認定有外銷事實，何以42,872,698元部分卻無法核對，對此原判決均未說明顯有判決不備理由之違法；
⒌原判決對於高院100年度金上訴字第29號判決認定有外銷事實部分，未說明不採之理由，顯有違背證據法則；
⒍縱因外銷形式要件不具備而無零稅率之適用，亦不當然為應稅交易，原判決逕行適用一般營業稅稅率即5％，其推論顯有違背論理法則，況依營業稅法第12條之1第4項規定，被上訴人就交易物物品、數量等及在境內銷售之事實負舉證責任，詎原判決竟認被上訴人無舉證責任，顯有違舉證責任分配法則；
⒎原判決援引營業稅法第51條第1項，另原判決計算漏稅額時未減除累積留抵稅額，顯有違背法令云云。經查：
⒈原判決附表所列系爭35筆交易金額係被上訴人就上訴人所提書面資料查核比對之結果，此與經核算後確認上訴人列報非經海關出口之銷售額未盡相同。
而原判決就有關營業稅之計算，業已說明係依據被上訴人核算確認上訴人列報非經海關出口之銷售額，即依據上訴人申報之銷售額合計37,915,293元（含漏列原判決附表編號112之金額187,131元及編號117之金額744,218元），扣除其中92年1月至2月金額837,787元，及原判決附表編號104之金額2,537,527元後，加計上訴人申報適用零稅率之銷售額8,332,719元後，計算得出上訴人92年3月至9月所列報非經海關出口之銷售額為42,872,698元，再依此銷售金額依營業稅法第10條規定之稅率5％課徵營業稅，即2,143,635元（42,872,698元×5%）（參原判決第25頁）。
是原審既非以原判決附表金額作為計算營業稅之依據，上訴人指稱原判決計算有誤云云，自非可採。
⒉上訴人指稱被上訴人既認為上訴人虛增營業額37,915,293元，既是虛增即無交易事實，何以可課徵營業稅，原判決有理由矛盾之違背法令云云。
經查，本院前次發回原審理由中，即已述及上訴人出口貨物部分經高院100年度金上訴字第29號判決認定其相關單據有若干不符部分（參本院103年度判字第577號判決理由欄㈣），而依據高院上開刑事判決所調查認定之事實，係認為上訴人明知其無實際委託該案附表編號1至54、66、68、69、71、73至78、80、81、83至104、106至110、113、114、116、118、119、121、123所示快遞公司以各該快遞執據號碼之項次快遞該併附商業發票（IN-VOICE）所載外銷貨物，而係以其他方式（諸如其他或相同快遞公司以不同快遞執據號碼項次之快遞而遺失原快遞單據、HAND CARRY等）出口，竟未找原快遞業者或運送者出具或複製（原）快遞、運送單據，而基於行使偽造私文書之概括犯意，於90年3月間起至92年9月間止，連續利用與其有業務往來之亨達公司、彪記公司及冠捷公司等快遞業者留存於上訴人公司、上載有各該快遞業者抬頭名稱之空白快遞執據，擅自逕行補單，而觸犯偽造私文書罪。
是以，上訴人是否確有交易一節，並非本件稅捐爭議重點，本件上訴人係主張其出口銷售貨物適用零稅率規定，依法申請核退溢付稅額，則其銷售貨物行為是否得以適用零稅率規定，即應依營業稅法及營業稅法施行細則相關規定辦理，倘上訴人所提出之相關文件經審核後認為與其所稱之出口貨物不符，自不能僅因其已提出所謂文件資料，即認為當然符合零稅率規定。
蓋倘非如此解釋，營業人得任意提出不相關之文件主張適用零稅率，並申請核退溢付稅額，則核實課稅之制度將無以為立。
上訴人出口銷售貨物一節縱使為真，其所提出之文件經被上訴人審核後，仍認為其中有部分文件有無法相互勾稽情形而不得適用零稅率規定，應課徵營業稅，此部分對照刑事判決認定上訴人擅自利用快遞業者留存之空白運送單據填寫托運資料一節，益證被上訴人審核之結果並非無據。
是被上訴人既非認定上訴人無銷售貨物之事實，而係認為上訴人未依規定提出證明文件、或無法證明其貨物銷售係外銷抑或內銷，因而無法適用零稅率規定，而無法適用零稅率之銷售行為，依法即應繳納營業稅，故上訴人此部分之指摘，並非可採。
⒊上訴人又稱其就交易之真實性已為舉證，原判決並未說明不採之理由，或僅採部分文件，對其他有利上訴人之證據卻避而不談，未為實質調查且未給予上訴人充分辯論，即逕自認定系爭35筆交易真實性均不可採，有未依證據調查及斟酌全辯論意旨之違法云云。
惟查，原判決就系爭35筆交易何以無零稅率之適用，以及上訴人所提出之銷售文件與買方之進貨憑證不相符、金流記錄無從核實勾稽等節均已說明其論斷依據，並敘明其依據來源（參原判決第17頁至第23頁）。
又本件會計帳冊不符等爭議，分別歷經刑事偵審及行政爭訟程序，其間並經本院發回原審再予調查，上訴人有充分時間於事實調查階段提出對己有利之證據，並無任何程序突襲情形。
而在稅捐稽徵爭議事件中，由於相關資料文件均由納稅義務人持有，稅捐稽徵人員復無司法調查權，則在申報程序中，納稅義務人自負有高度協力義務，遑論對己有利之證據本即負有舉證之責。
本件既分別歷經上述刑事偵審程序及行政爭訟程序，對於相關證據資料已為深入調查，上訴人於原審審理期間亦已就相關證據資料為辯論，且於最後準備程序時表示已無其他證據聲請調查（參原審卷第113頁），則其嗣後再主張原審未為實質調查且未給予上訴人充分辯論機會云云，自非可採。
⒋至上訴人指摘被上訴人針對追減部分236,825,921元既可逐一比對進而認定有外銷事實，何以42,872,698元部分卻無法核對，對此原判決均未說明顯有判決不備理由之違法云云；
惟查，如原判決附表所示35筆交易係經核對後無法勾稽致不認為可適用零稅率規定，並非毫無核對，原判決就此部分已說明其取捨判斷依據（參原判決第17頁），而此35筆交易所以不適用零稅率，或因上訴人所提出之銷貨文件與買方之進貨憑證不符、或因金流紀錄無從核實勾稽，原審因而認為原處分之判斷並無違誤，上訴人認為原判決理由不備，並非事實。
⒌至上訴人所指原判決對於高院100年度金上訴字第29號判決認定有外銷事實部分，未說明不採之理由，顯有違背證據法則一節，經查，是否適用零稅率規定，除必須具備外銷事實之實質要件外，仍必須檢附與實質要件相符之證明文件，始能名實相符，適用零稅率規定。
高院100年度金上訴字第29號判決固然認定上訴人有銷售貨物之事實，惟亦明指上訴人擅自利用快遞公司留存於公司內之空白單據填寫數量金額不符之出貨紀錄，而上訴人就上開名實不符之出貨事實，均未再提出相關資料以資證明，在無其他相關資料可供互核勾稽情況下，被上訴人自無可能以不符實情之文件作為適用零稅率之依據。
上訴人此部分指摘，無異表示只要有出口之事實，無論提出如何不合符節之資料文件，均得適用零稅率規定。
惟倘如此解釋，則核實課稅制度已無存在之必要。
上開刑事判決在於確認上訴人擅自利用他人空白文件製作出貨證明文件是否構成偽造私文書罪行，而本件則在審酌上訴人出貨行為是否適用零稅率規定，兩者審酌之要件及內容並不相同，縱使上訴人有出貨之事實，其得否適用零稅率之規定，仍應依營業稅法相關規定另為判斷。
原判決就上開刑事判決認定之結果雖未明文表示其見解，惟原判決既係以上訴人所提出銷貨文件與買方之進貨憑證不相符合或其所提出之金流紀錄無法勾稽認為無零稅率之適用，足見原判決亦係以不否認上訴人出貨之事實為前提，此部分見解與上開刑事判決見解並無二致，上訴人所為指摘，自屬無稽。
⒍上訴人另主張縱無零稅率之適用，亦不當然為應稅交易，原判決逕行適用一般營業稅稅率即5％，其推論顯有違背論理法則，且被上訴人就交易及境內銷售之事實負有舉證責任，詎原判決竟認被上訴人無舉證責任，顯有違舉證責任分配法則云云。
按營業稅法第7條就適用零稅率之交易行為設有列舉規定，同法第8條設有免徵營業稅之規定，上訴人倘認為其得適用其他款之零稅率規定或免徵營業稅規定，依營業稅法第39條及營業稅法施行細則第11條至第16條之1規定，應檢附文件提出申請，否則被上訴人無從知悉上訴人是否欲主張適用零稅率或免徵營業稅，而本件上訴人業已主張適用零稅率，並提出文件，而其主張適用零稅率之依據，即營業稅法第7條第1款，再無其他主張適用零稅率之依據，是其認為縱非零稅率，亦非當然應稅云云，究何所依，並未敘明。
又營業稅稅率，除營業稅法另有規定外，最低不得少於百分之5，最高不得超過百分之10，同法第10條前段設有規定。
本件上訴人並非營業稅法第4章第2節所規定之特種稅率營業人或查定稅額之營業人，依法自應適用該法第10條規定之稅率。
被上訴人以一般營業稅稅率5％作為本件計算之依據，原判決亦同意採此一稅率，已屬最低稅率，且於法有據，上訴人主張此一稅率之適用有違論理法則，並未具體指摘，自屬無稽。
上訴人又指稱被上訴人就上訴人之交易及境內銷售之事實負有舉證責任云云，惟稅務案件性質上屬大量行政事務，稅法所以課予當事人協力義務之責，主要係因在稅捐稽徵程序中，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人申報協力之義務，司法院釋字第537號解釋即明指斯旨。
至於協力範圍，自包含說明及提示文件之義務，此參稅捐稽徵法第30條第1項規定自明。
本件上訴人既主張其銷售貨物之事實為真，其又主張被上訴人應就其銷售貨物為真一節負舉證責任，無異自我矛盾。
況上訴人雖主張其確有銷售貨物之事實，惟其對於所主張得適用零稅率部分既因無法提出形式實質相符之證明文件，致無零稅率規定之適用，則其銷售貨物行為依法即應繳納營業稅。
是上訴人主張被上訴人應就交易及境內銷售之事實負有舉證責任云云，顯無可採憑。
⒎上訴人復指稱原判決援引營業稅法第51條第1項課罰規定，卻於計算漏稅額時未減除累積留抵稅額，顯有違背法令云云。
惟查，本件上訴人自違章行為發生日（即92年5月15日）起至遭查獲日止（即93年9月1日）止，其營業稅累積留抵稅額最低金額為0（參被上訴人104年9月8日所提答辯狀附件一所示），自無可能於計算其漏稅額時予以減除。
況上訴人自原處分作成至原審為判決前，均未曾就此部分為主張，其提起本件上訴時始一語觸及，復未提出任何證據資料供參，本院依原審調查證據所得事實為基礎之前提下，認原判決未予計算是否應減除累積留抵稅額，尚無違誤。
是上訴人此部分指摘，亦屬無據。
八、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或理由不備之情形。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 10 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 劉 穎 怡
法官 汪 漢 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 10 日
書記官 莊 子 誼