最高行政法院行政-TPAA,105,判,430,20160818,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第430號
上 訴 人 菲凡能源科技股份有限公司
代 表 人 柯祺禾
訴訟代理人 張鴻欣 律師
任孝祥 律師
陳姿勻 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 吳英世

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國104年12月16日
臺北高等行政法院104年度訴字第317號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人代表人已於民國105年6月4日變更為吳英世，渠聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於95年12月至96年8月間無向訴外人漢華科技股份有限公司（下稱漢華公司）進貨事實，卻取具該公司開立銷售額合計新臺幣（下同）20,817,491元，營業稅額1,040,875元之統一發票42紙（下稱系爭發票），作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額1,040,875元，有逃漏營業稅情事。
被上訴人乃核定補徵上訴人營業稅額1,040,875元，並按所漏稅額1,040,875元處以2.5倍之罰鍰計2,602,187元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原判決駁回後，上訴人仍不服，提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠上訴人已提供與漢華公司所簽訂購合約書、報價單、存貨帳、付款支票、銀行對帳單，及自漢華公司進貨後，銷貨予宏玥科技有限公司（下稱宏玥公司）等公司之發票、銷貨單、出口報單、貨運單、COMMERCIAL INVOICE、PACKING LIST及銀行存摺匯款資料等，足證上訴人向漢華公司購入如系爭發票所示電腦週邊零組件、記憶卡、行動電話及手機配件等產品，即銷售予前述國內外營業人。
被上訴人僅依據臺灣新北地方法院檢察署101年度偵字第29192號不起訴處分書，即認定上訴人未向漢華公司進貨，顯係違誤。
㈡被上訴人認定本件違章情事之營業稅期別為95年12月至96年8月，申報期間之末日為96年9月15日，被上訴人於102年10月30日始予補徵營業稅額，已逾5年核課期間，且依所漏稅額裁處2.5倍之罰鍰，亦與財政部102年9月12日台財稅第00000000000號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數表）之規定不合，自屬違法云云，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被上訴人則以：㈠漢華公司並無實際營運能力，上訴人自無可能向其進貨。
且徵諸系爭42紙發票，發票品名欄記載「電腦週邊」、「19 "LCDDIS PLAY」及「MIX FUNCTION」等，惟其存貨帳品名電腦週邊，數量均為1批，出貨亦為1批，進銷存貨帳載數量無法勾稽查核。
而上訴人所提示存摺及支票影本等，僅能證明上訴人有現金提領紀錄，無法核認確係支付漢華公司貨款。
且上訴人迄今未能提示95及96年度帳簿憑證、收付款證明資金流程等有利事證供核，無法勾稽查核系爭發票之貨款支付、現金來源及實際銷貨情形，應認上訴人與漢華公司間並無有交易之事實。
㈡上訴人無進貨事實取具漢華公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致生虛報進項稅額，自有以不正當方法逃漏稅捐之故意。
上訴人自違章行為發生日（96年1月15日）至查獲日（101年11月12日）止累積留抵稅額最低金額為0，經就各期實際扣抵數加總之漏稅額為1,040,875元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，又上訴人未於裁罰處分前繳納稅款，經衡酌其違章情節及應受責難程度，按所漏稅額1,040,875元處2.5倍罰鍰2,602,187元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠綜合上訴人提示之進、銷貨相關資料及資金往來紀錄，皆無從採認上訴人與漢華公司間確有交易之事實，且上訴人迄今未能提示95及96年度帳簿憑證、收付款證明資金流程等事證供核，則原處分綜合各項事證，認上訴人無進貨事實，取具漢華公司所開立系爭42紙發票，虛報進項稅額1,040,875元，以不正當方法逃漏同額之營業稅，洵屬有據。
上訴人係營業人，自應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，惟其猶持無實際交易之漢華公司所開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自係故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年。
是上訴人於96年1月15日辦理95年12月至96年8月營業人銷售額與稅額申報，核課期間自96年1月15日起算，至103年1月14日始屆滿，至被上訴人核定稅額繳款書及違章處分書於102年11月7日送達上訴人時，尚未逾核課期間。
㈡上訴人行為該當營業稅法第51條第1項第5款所定「虛報進項稅額」之裁罰要件。
且因上訴人並無進貨事實，尚無營業稅法第51條第2項免予處罰規定之適用，併予敘明。
原處分審酌上訴人之違章情節及應受責難程度，考量上訴人自違章行為發生日（95年12月1日）至查獲日（96年8月31日）止累積留抵稅額最低金額為0，而就各期實際扣抵數加總之漏稅額1,040,875元，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額情事，且未於裁罰處分核定前補繳稅款，按上訴人所漏稅額1,040,875元，裁處其2.5倍罰鍰2,602,187元，揆諸前揭規定，並無違誤，且已考量上訴人之違章情節而為適切之裁罰，自屬合法，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴意旨略以：㈠原判決只因無法確認上訴人存貨帳上之電腦周邊耗材是否即為系爭發票之進貨，即認定交易非實，又僅因上訴人銷貨發票之金額與其銷貨對象之匯款金額未盡相符，即認定其銷貨不實，有違背經驗法則及論理法則。
再者，上訴人已善盡協力義務，而被上訴人迄未能舉證上訴人有何具體逃漏稅事實，自不得據以補稅裁罰。
原判決竟命上訴人自負舉證責任，證明其確有進貨事實，亦有舉證責任分配錯誤之違法。
㈡縱認上訴人系爭42張發票所示進貨皆虛，被上訴人亦應逐次為裁罰，然被上訴人卻以一行政處分一併裁罰42次所謂的「逃漏稅行為」，與行政罰法第25條之規定有違。
原判決未審酌及此，驟認原處分合法，於此亦有判決不適用法則之違誤。
㈢營業稅為週期稅，縱認上訴人確有如上違章行為，被上訴人卻不依申報週期「逐期依實際扣抵稅額計算逃漏稅額」，有違稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、營業稅法第42條之1規定不符，且與財政部85年2月7日台財稅第000000000號函釋不符，並牴觸司法院釋字第700號解釋大法官陳敏協同意見書、本院98年度判字第1009號判決之見解，致判決基礎漏稅額事實計算錯誤虛增應補營業稅103,790元、罰鍰259,475元，合計363,265元，有判決適用法規不當之違背法令。
㈣原處分逕依裁罰倍數表營業稅法第51條第1項第5款中「無進貨事實」部分之規定，以上訴人「未於裁罰處分核定前補繳稅款」為由，裁處其2.5倍之罰鍰。
惟此裁罰倍數參考表以人民是否已繳清罰鍰等和違法情節毫無關聯之因素，而異其裁罰倍數，其合法性堪慮。
原審卻未審酌及此，亦有判決不適用法則或適用法則不當之違誤。
㈤上訴人既有銷貨，則至少有部分進貨為實在，依裁罰倍數表，此種「有進貨事實」之虛報進項稅額，僅能裁處1倍之罰鍰。
原處分裁處2.5倍罰鍰，已有違反平等原則。
原判決未審酌及此，亦有判決適用法則錯誤之違失。
七、本院核原判決並無違誤。
茲再就上訴意旨關於原判決判斷上訴人是否有虛報進項稅額、短漏報稅額之計算以及罰鍰額度之裁量有所違法之指摘，分別論述如下：
㈠原判決關於上訴人是否有虛報進項稅額之判斷：
1.稽徵機關在確定營業稅額過程中，須營業人協力，營業人違背此義務，於爭訟程序中，於客觀舉證責任之分配並無
影響；
但參酌行政訴訟法第135條第1項規定，營業人違反誠實申報及設帳立憑等協力義務時，可於自由心證之範圍
內予以斟酌，而認為稽徵機關於該證據之主張為正當，或
減輕其證明程度。
是以，營業人違反營業稅法第35條第1項據實申報營業稅額義務，或設帳立憑所顯現之銷進貨物
之金流、物流無法相互勾稽時，法院得降低稽徵機關對稅
捐構成要件該當之證明度，以認定事實。而此，既非客觀
舉證責任分配之轉換；更與事實真偽不明，而必須委諸於
客觀舉證責任分配以決定爭訟結果，有所不同。
2.原判決就上訴人與漢華公司間之書面契約、系爭發票、報價單、存貨單、華南商業銀行存款來往明細暨對帳單、上
海商業儲蓄銀行帳戶交易明細、台灣中小企業銀行活期存
款交易明細及支票影本等件，分析系爭發票所示物流、金
流均難謂確實，因認上訴人並未向漢華公司如系爭42紙發票所示貨物之進貨。此衡諸上訴人為營業人，理應掌控所
有相關交易存在之證據，然所提出之事證既不足以勾稽相
關交易之物流及金流，復未能提出系爭發票開立年度之帳
簿憑證以供查核，原判決因此為不利於上訴人之認定，無
違前述證據法則。上訴人僅因原判決取捨證據、事實認定
與其所希冀者不同，泛指原判決有違經驗法則、論理法則
；又於原判決並未委諸客觀舉證責任分配以決定爭訟結果
之際，指摘原判決客觀舉證責任分配有誤，自無可採。
㈡原判決關於上訴人短漏報稅額計算之判斷：
1.按行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」
第35條第1項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應
以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向稽徵機關申報銷
售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先
向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」故依現制，加
值型營業稅係以2個月為一課徵週期之週期稅。是營業稅
此等租稅債務，於課徵週期屆滿時，即抽象成立，惟其具
體金額則尚須營業人之申報始行確認。且營業人申報營業
稅時，並因稅法上選擇權及抵銷權之行使，例外影響各該
課徵週期實際成立之租稅債務具體金額。例如：營業人可
選擇「進項稅額」是否當期申報，營業稅法施行細則第29條可資參照﹔又溢付稅款之留抵，乃營業人抵銷權之行使
，依營業稅法第39條第2項規定，自亦由營業人決定是否當期為之。營業人於課徵週期屆滿，租稅債務已抽象成立
後，未依規定期限，自行依規定據實申報繳納，或未依法
申報足以影響成立租稅之事項（例如未行使上述選擇權及
抵銷權），致營業人自行申報繳納之金額，較依法應正確
繳納之金額為少時，即成立各該稅法所規定應科處罰鍰之
短漏稅行為。已成立之短漏稅，不因營業人嗣後之補報、
補繳、遭補稅或行使抵銷權而得以滌除。否則，短漏稅行
為經查獲後補繳稅款者，皆溯及既往排除短漏，而不得處
罰，顯非的論。
2.次按，加值型營業稅之制度基礎，在於納稅義務人應依規定辦理登記及申報。營業人如依規定辦理登記及申報繳納
加值型營業稅，得以進項稅額扣抵銷項稅額，將營業稅轉
嫁向其購買貨物或勞務者負擔。營業人如虛報進項稅額，
不僅違反協力義務，並構成短漏營業稅，而應補稅處罰，
行為時營業稅法第51條第5款定有明文；
「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以
下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」
該處罰構成要件一旦該當，即不因營業人嗣後提出合法進
項憑證，或行使留抵稅額之抵銷權而異其短漏稅額之判斷
。當然，本條款漏稅罰之處罰構成要件該當，依據司法院
釋字第337號解釋闡明，以營業人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者為要件。
因之，財政部以101年5月24日台財稅字第10104557440號令修正85年2月7日台財稅第000000000號函釋略以：「……查納稅義務人有虛報進項稅額，並因
而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第51條第1項第5款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因
虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院釋字第
337號解釋及營業稅法施行細則第52條第2項所明定。
至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依
左列原則認定：㈠違章行為發生日至查獲日（調查基準日
）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之
進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部83年12月6日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。
㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅
額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額
扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加
總計算漏稅額，按營業稅法第51條第1項第5款規定處罰。
」細繹本函釋，乃循營業行為乃反覆為之本質，因認營業
人虛報進項稅額以逃漏週期成立之營業租稅債務，其實是
以一行為接續違反數個租稅繳納義務。故營業人數期虛報
進項稅額行為，任何一期之期末累積留抵稅額小於虛報進
項稅額時，即應認此接續一行為已該當於漏稅罰之構成要
件，其漏稅額當加總各期營業人虛報進項稅額實際扣抵銷
項稅額數計算之。核此解釋符合首揭營業稅法制度基礎以
及週期稅之特性，亦合於行為時營業稅法第51條第5款以漏稅額決定處罰程度所隱涵將查獲前各期虛進報繳視為一
行為總體評價之意旨，於租稅法律主義無違，法院自應尊
重並予援用。至於營業人累積留抵稅額，查獲違章行為前
未予以留抵，是否得於日後申報抵銷，或請求退稅，係屬
另一問題，與漏稅額之計算無關。
3.經查，上訴人無進貨事實，取具漢華公司所開立系爭42紙發票，虛報進項稅額扣抵銷項稅額加總1,040,875元之事實，業經原判決認定在案，上訴人雖有爭執，但原判決之
判斷無誤，業如前述﹔而原判決認定上訴人違章期間至查
獲日（95年12月1日至96年8月31日）止累積留抵稅額最低金額為0乙節，則為兩造所不爭執，並有營業人銷售額與
稅額申報書等件在卷為憑。職是，其虛報進項稅額之行為
已發生短漏稅之結果，該當於行為時營業稅法第51條第5款規定，應予裁罰。
其漏稅額之計算，依據前揭財政部101年5月24日台財稅字第10104557440號令㈡所示，自應就查獲前各期實際扣抵（銷項稅額）數予以加總計算漏稅額
，原判決循此而為漏稅額之計算，肯認原處分之合法性，
合於前述營業稅租稅債務以週期計算，而違章則以接續行
為觀察之稅法法令意旨，並無違誤。
4.上訴意旨誤認營業稅違章行為數以取得進項發票數，或以週期數計算，致指摘原判決關於違章行為之計算，違反行
政罰法第25條數行為分別處罰之規定，及違反稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項、營業稅法第42條之1等關於核課期間之規定，自無可採。上訴意旨循其前揭錯誤之立論
，而對上開財政部令㈡關於漏稅結果發生，漏稅額計算應
加總各期實際「扣抵數」之意旨，曲解為漏稅額以各期虛
報進項稅額「扣抵各期留抵稅額」加總計算，據而指摘原
判決關於漏稅額計算有誤，牴觸財政部上開令、司法院釋
字第700號解釋大法官陳敏協同意見書等，自亦非可採。
至於上訴意旨指稱原判決違反本院98年度判字第1009號判決云云，核本院上開判決案由為營利事業所得稅，其事實
與法律適用與本案均屬無涉，上訴意旨比附援引，實屬無
謂。
㈢原判決關於罰鍰額度之裁量；
1.行為時營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處10倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」
99年12月8日修正罰鍰額度為漏稅額5倍以下，而100年1月26日增列第2項：「納稅義務人有前項第五款情形，如其取得非實際交易對象所開立之憑證，經查明確有進貨事實
及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨
之營利事業已依法補稅處罰者，免依前項規定處罰。」循
此，主管機關財政部為協助稽徵機關就法律授予裁罰裁量
行使而制定之裁罰倍數表，其關於營業稅法第51條部分亦迭於98年12月8日、99年1月26日、99年5月3日、100年2月4日、100年11月3日、102年9月12日、105年6月30日更動。
此中，就營業稅法第51條第1項第5款「虛報進項稅額」之情節，分類為「有進貨事實」、「無進貨事實」……等
5大類，各大類更細分各種情狀而為不同裁罰標準；並審
酌稽徵經濟，就違章者是否於裁罰處分核定前已補繳稅款
而異其處罰，核與法律授權目的並無牴觸，如無特殊個案
情節，徵稽機關援用裁罰倍數表所示標準裁罰，應即肯認
其無裁量怠惰之違法。原判決依此維持原處分，並無違誤
。上訴意旨指摘此裁罰倍數表所示標準不法，原判決予以
援用，乃有判決不適用法則或適用法則不當之違誤，並無
可採。
2.至於上訴意旨另稱其既有銷貨，至少有部分進貨為實在。
是即使依上開裁罰參考表，也應適用「有進貨事實」該項
標準，僅能裁處1倍之罰鍰云云。惟此顯然誤植所得稅上
「所得」通常有相對應之費用成本之理論於營業稅上。然
營業稅上銷項稅額本未必有相對應之進項稅額。其以免徵
營業稅之原料產製銷售應徵營業稅之貨物時，即有銷售貨
物之銷項稅額，而無相對應之原料進項稅額。且購進之貨
物非於當期售出，其進項稅額與銷項稅額，亦無法於同一
課徵週期對應。是以，營業稅上原無有銷項稅額，即有對
應進項稅額之理論或實證。上訴意旨錯誤援引所得稅上關
於所得有對應成本費用之概念，自稱有進貨事實，主張裁
罰倍數應降低，而指原判決適用法令不當，亦無可取。
㈣綜上，原判決認事用法，均無違誤。
上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回
。
八、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 吳 玫 瑩