最高行政法院行政-TPAA,105,判,432,20160818,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第432號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 林淑卿
邱依恬
被 上訴 人 秦添煌
秦添誠
秦添郎
秦添源
秦添彥

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國104年12月10日
臺北高等行政法院104年度訴字第889號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被繼承人秦塗生於民國85年8月30日死亡，被上訴人於核准延期申報日前（即86年5月22日）辦理遺產稅申報，經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）144,693,996元及應納稅額18,558,836元，並於88年5月27日繳清稅款，被上訴人未依規定申請復查而告確定。
嗣被上訴人於103年10月17日繕具申請書，向上訴人申請退還溢繳稅款，經上訴人以103年11月20日財北國稅審二字第1030049541號函（下稱原處分）否准其申請。
被上訴人不服，提起訴願，經訴願決定駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）104年度訴字第889號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應作成准予退還被上訴人溢繳遺產稅款5,336,232元之行政處分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）臺北市○○區○○段○○段000○號土地（下稱系爭683地號土地）於73年12月17日提存徵收補償費已完成徵收程序，依土地稅法第235條規定，該土地即非屬秦塗生之財產，惟因臺北市地政局遲至103年6月3日始囑託臺北市中山地政事務所（下稱中山地政事務所）辦理「徵收所有權登記為臺北市政府所有」，致被繼承人秦塗生85年8月30日死亡時，系爭683地號土地仍登記被繼承人名下，造成被上訴人溢繳遺產稅之結果，確屬歸責於臺北市政府。
臺北市中山區榮星段二小段682地號土地（下稱系爭682地號土地，與系爭683地號土地合稱系爭2筆土地）雖經中山地政事務所口頭告知屬已完成徵收程序，惟尚未查得徵收補償資料，故未能完成徵收登記程序，目前仍登記於被上訴人名下，徵收期間由57年至104年已逾40餘年，更顯臺北市政府之行政怠惰，對人民權利保障未盡周全，故本件符合98年1月21日修正增訂稅捐稽徵法第28條第2項立法理由之精神，應退還溢繳稅款。
（二）系爭2筆土地於56年3月22日公告為道路用地，於57年8月2日公告徵收在案，依稅法規定屬可列報其他扣除額項下之公共設施保留地，上訴人自應予以釐清並負有審查之責。
上訴人對於申報資料未盡審查之責，有違行政程序法第9條之規定，上訴人對核定稅額之基礎認定有誤，進而誤將系爭2筆土地納入課稅項目，即屬稅捐稽徵機關因適用法令錯誤而溢繳稅款之情形。
（三）被上訴人提出訴願時，已提供遺產稅繳清證明書及系爭2筆土地之土地登記謄本等資料為證，被上訴人已盡相關資訊提供之義務，且依被上訴人提供之遺產稅繳清證明估算本件遺產稅額，與核定之稅額相當，可證系爭2筆土地未列報其他扣除額，本件確有溢繳稅款之情形等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷；
上訴人應作成准予退還溢繳遺產稅款5,336,232元之行政處分。
三、上訴人則以：（一）被繼承人秦塗生於85年8月30日死亡時，系爭2筆土地均登記於被繼承人名下，倘被繼承人秦塗生之遺產，有依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定之減免扣除或不計入遺產總額者，被上訴人應依遺贈稅法施行細則第20條第1項規定，於申報遺產稅時主動檢附相關證明文件供核，又因本件遺產稅資料已逾保管年限，業已銷毀，系爭2筆土地是否已列報其他扣除額，如未償債務、公共設施保留地等亦無從查考，自難稱本件確有溢繳稅款事宜。
另按稅捐稽徵法第28條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」，係關於政府機關本身課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤，及其他錯誤之發生，非可歸責於當事人而言，不包含稅捐稽徵機關與納稅義務人間關於課稅事實上存否之實體爭執。
被上訴人申請退還稅款之主張為其與上訴人間就系爭2筆土地是否已徵收完竣，是否仍屬被繼承人遺產之實體上爭執，不符合稅捐稽徵法第28條第2項所定「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形。
又被上訴人倘於繼承事實發生時，無法取得系爭2筆土地之公共設施保留地之證明書，另可提示經土地所在區公所證明，為無償供公眾通行之道路土地，申報依繼承事實發生時遺贈稅法第16條第12款規定，列為不計入遺產總額免徵遺產稅，亦可享有租稅上之利益。
惟系爭2筆土地於被繼承人死亡時，被上訴人未主張扣除額或不計入遺產總額，係可歸責於被上訴人之事由，核屬稅捐稽徵法第28條第1項納稅義務人自行適用法令錯誤之範圍，應自88年5月27日稅款繳清日起5年內申請退還溢繳之稅款，惟被上訴人於103年10月17日始提出申請退稅，已時效完成，上訴人否准退稅事宜，尚無違誤。
（二）被上訴人所估稅額仍較上訴人核定稅額高，可知除被上訴人推測之扣除項目外，仍有其他扣除項目，又上訴人原核定是否有如被上訴人推測之扣除項目，因相關核課資料逾保管年限銷毀，亦無法確知，自難僅憑推估證明本件確有溢繳稅款情事等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分均撤銷，並命上訴人應作成准予退還被上訴人溢繳遺產稅款5,336,232元之行政處分，係以：（一）系爭2筆土地，於被繼承人秦塗生85年8月30日死亡時，雖登記為秦塗生所有，惟依臺北市政府地政局100○00○0○○市○○○○00000000000號函，系爭683地號土地，確於103年6月10日以徵收為原因，登記為臺北市所有，其原因發生日期載明為57年8月2日。
另系爭682地號土地，則於101年9月28日註記：本府57年為興辦民權東路工程，前以57年8月2日府民地四字第36314號公告徵收在案。
關於系爭683地號土地之徵收補償款，前臺北市政府地政處係於73年12月17日以73年度存字第6968號提存書，辦理提存於臺灣臺北地方法院提存所，足見系爭2筆土地應已完成徵收程序。
另依臺北市政府都市發展局「臺北市歷史圖資展示系統」，80年至102年間航測影像顯示，系爭2筆土地係供公眾通行之道路及安全島範圍內。
足見，系爭2筆土地於57年8月2日公告徵收後，至遲於80年間，業已闢為民權東路之道路，為經政府闢為公眾通行道路之土地，亦堪認定。
則依遺贈稅法第16條規定，系爭2筆土地於被繼承人秦塗生85年8月30日死亡時，雖仍登記為秦塗生所有，應不計入遺產總額免徵遺產稅。
（二）系爭2筆土地為57年8月2日依法徵收之土地，因前述原因，致被繼承人秦塗生85年8月30日死亡時，該土地仍登記為秦塗生所有，且無任何徵收之註記，則被上訴人申報遺產稅時，將之列為遺產，難認為可歸責，應認係可歸責於政府機關，始符公允。
又系爭2筆土地係政府依法徵收，闢為民權東路，並非無償供公眾通行之道路土地，故上訴人稱被上訴人倘於繼承事實發生時，無法取得系爭2筆土地之公共設施保留地之證明書，另可提示經土地所在區公所證明，為無償供公眾通行之道路土地，申報依繼承事實發生時遺贈稅法第16條第12款規定，列為不計入遺產總額免徵遺產稅云云，以此主張被上訴人為可歸責，為不可採，應認本件溢繳遺產稅，係屬可歸責於政府機關所致，則被上訴人申請退還，即不受5年時效之限制。
（三）上訴人訴訟代理人於原審104年8月24日準備程序時稱：「如系爭2筆土地當時確實已徵收，則可以不計入遺產課徵遺產稅」，然實際上，因該土地於繼承事實發生時仍登記為被繼承人所有，且無任何徵收之註記，致被上訴人將之列為遺產申報繳納遺產稅，自屬因課稅事實錯誤，導致適用法令錯誤而溢繳稅款之情形，符合稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」。
（四）系爭2筆土地核定價額分別為10,300,800元及2,714,400元，有上訴人補發之遺產稅繳納證明書可稽，本件遺產稅率為41%，因此，如將系爭2筆土地減除不計入遺產，其應退還之遺產稅為5,336,232元，復為上訴人所不爭執。
此外，上訴人復未提出任何證據資料，證明被上訴人有就系爭2筆土地列載其他扣除項目，則被上訴人主張本件溢繳稅額為5,336,232元，應屬可採等由，為其判斷之論據。
五、本院查：（一）按稅捐稽徵法第28條第1項、第2項規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
」本件原審本於職權調查證據後，認定系爭2筆土地，於被繼承人死亡前為依法徵收之土地，且已闢為民權東路之道路用地，依法應不計入遺產總額免徵遺產稅，被上訴人確有溢繳溢繳遺產稅款5,336,232元等情，經核於法有據，且與經驗法則無違，自得執為本院判決之基礎，合先敘明。
（二）本件溢繳遺產稅，係屬可歸責於政府機關所致，依前開規定，被上訴人申請退還即不受5年時效之限制。
原判決於理由欄亦詳載得心證之理由及適用法令之依據，經核於法並無違誤。
茲就上訴意旨再行補充論斷如下：1.65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
其性質上為公法上不當得利規定（參照改制前本院86年度8月份庭長評事聯席會議決議）。
該規定嗣於98年1月21日修正增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。
其中第2項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。
此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。
又同條第4項規定：「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」
據此可知，關於非納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還請求，係納稅義務人之公法上請求權，應退還之溢繳稅款，亦無繳納期間之限制，不受5年時效期間限制，且此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。
財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」
係正確的解釋。
又修正後稅捐稽徵法第28條第2項納稅義務人之退稅請求權，該法無時效期間之規定，並非規定為無時效期間，然其已明文規定退還之稅款不以5年內溢繳者為限，在102年5月22日行政程序法第131條第1項修正公布前，如已行使請求權，固不能適用「關於5年時效期間」之規定；
而上開修正公布之行政程序法第131條第1項規定人民之公法上請求權，除法律另有規定外，因10年間不行使而消滅，本於法律不溯及既往原則，亦僅於稅捐稽徵法第28條第2項之退稅請求權之行使在行政程序法修正公布之後者為限。
準上，本件被上訴人於103年10月17日向上訴人申請退還溢繳稅款，尚未逾10年，其退稅請求權即不因罹於時效而消滅。
2.又上訴人主張系爭2筆土地於被繼承人死亡時，被上訴人未主張扣除額或不計入遺產總額，係可歸責於被上訴人事由，核屬被上訴人自行適用法令錯誤之範圍，應自88年5月27日稅款繳清日期起5年申請退還稅款，否則請求權即罹於時效云云，實乏論據。
3.本件訴外人即被繼承人秦塗生長兄秦生地之繼承人秦楊英等提起系爭2筆土地之確認徵收法律不存在訴訟，經原審103年度訴字第1462號判決認定：系爭2筆土地於57年8月2日府民地四字第36314號公告徵收，73年12月17日將徵收補償款辦理提存，103年6月3日臺北市地○○○000○0○0○○市○○○00000000000號囑託該市中山地政事務所，辦理系爭683地號土地「徵收所有權登記為臺北市政府所有」等情，上訴人主張該判決並非終局判決，系爭2筆土地是否為已徵收土地，尚有疑義，並執此指摘原判決理由不備乙節。
經查，上開原審103年度訴字第1462號判決駁回原告之訴後，秦楊英等人提起上訴，業經本院以105年度裁字第292號裁定駁回上訴後，確定在案。
系爭2筆土地為57年8月2日依法徵收之土地，且其中系爭683地號土地之徵收補償款，業於73年12月17日辦理提存於臺灣臺北地方法院提存所，卻遲至103年6月10日始以徵收為原因，登記為臺北市所有；
另系爭682地號土地，則於101年9月28日始為公告徵收之註記，致被繼承人秦塗生85年8月30日死亡時，該土地仍登記為秦塗生所有，且無任何徵收之註記，則被上訴人申報遺產稅時，將之列為遺產，難認為可歸責，應認係可歸責於政府機關，其退還之稅款不限於5年內溢繳部分，上訴人上開主張亦嫌失據。
3.綜前所述，原判決對於退稅請求權之時效應否受行政程序法第131條第1項規定之限制，並未論述，與本院前開法律見解尚非全然相符。
惟其判命上訴人應作成准予退還被上訴人溢繳之遺產稅款5,336,232元之行政處分，結論則無不同，仍應維持。
上訴意旨指摘原判決違背法令，而求予廢棄，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
法官 林 樹 埔
法官 鄭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 18 日
書記官 蘇 婉 婷