最高行政法院行政-TPAA,105,判,438,20160825,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第438號
上 訴 人 何丁戊
訴訟代理人 王世宗律師
被 上訴人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 吳蓮英
參 加 人 臺中市后里區公所
代 表 人 賴同一
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國104年7月2日臺中高等行政法院103年度訴更一字第25號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣訴外人田振隆原所有坐落臺中縣○里鄉○○○○○○○市○里區○○○段000○0號土地應有部分1/4（下稱系爭土地），經臺灣臺中地方法院民事執行處（下稱臺中地院）以83年度執丑字第7758號於民國84年10月18日執行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定，前臺中縣稅捐稽徵處（因改制業務由被上訴人承受，下稱被上訴人）按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,929,679元，並函請臺中地院代為扣繳。

嗣上訴人於102年8月16日以系爭土地符合行為時農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2第1項）免徵土地增值稅之規定，依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，申請被上訴人將債務人田振隆溢繳之稅款加計利息，退還臺中地院重新分配，經被上訴人以102年8月22日中市稅豐分字第1012618219號函（下稱原處分）否准。

上訴人遂循序提起行政訴訟，臺中高等行政法院（下稱原法院）以102年度訴字第467號判決駁回，經本院103年度判字第611號判決（下稱發回判決）廢棄發回，原法院更為審理後以原判決駁回，上訴人復行上訴。

二、上訴人於原審起訴主張：㈠農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作者，依行為時土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅，凡符合此要件者不待人民申請，即生免稅效果。

稽徵機關應於執行法院通知時依稅捐稽徵法第6條第3項規定核定免徵，若仍課徵土地增值稅，依本院96年3月份庭長法官聯席會議決議，自屬溢繳，其適用法令即有錯誤，則請求退稅自無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效規定之適用。

被上訴人並不爭執系爭土地於84年間臺中地院執行拍賣時，係屬農業用地且作農業使用，並移轉與自行耕作之農民繼續耕作，然其仍依一般稅率課繳土地增值稅，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人田振隆溢繳稅款，上訴人自得代位請求附加利息返還。

㈡農業發展條例施行細則第58條第1項第1款並非關於發生免稅效果之規定，自不得以申請人申報土地移轉現值時，未提出自耕能力證明而認不符合上揭免稅要件。

又財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號及98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋，係就須申報移轉現值之案件所為闡釋，無從適用於本件。

另依本院96年度判字第246號及98年度判字第790號等判決意旨，稅捐機關對於拍賣符合相關免稅要件而未予免徵者，即屬適用法令錯誤，其退稅不以5年內溢繳者為限。

㈢主管機關受理自耕能力證明書之核發申請，需至現場勘查實質審核，如認定移轉農地之使用未廢耕、依法作農業使用，且其使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定者，始予核發。

且申請自耕能力證明除應填具各類書表外，更應書立切結書就承受之農地承諾並繼續作農業生產，故自耕能力證明書一旦准予核發，即表示該申請之土地與行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」要件相符合。

系爭土地係農業用地，84年間拍賣時係依田賦計課，由張金樂檢附自耕能力證明書拍定並經登記完畢，亦依田賦計課，顯已符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條之要件，於拍賣移轉時，依行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點（已於92年1月2日廢止）第2項規定，當然發生免稅效果。

被上訴人依一般稅率對系爭土地課徵土地增值稅，顯係適用法規錯誤致納稅義務人田振隆溢繳稅額，上訴人為抵押債權人，為自己法益應得代位訴請將溢繳稅額退還執行法院分配予上訴人。

㈣被上訴人以航照圖為據，主張系爭土地上似有福德祠、部分農路存在，質疑其非依法作農業使用云云。

惟航照圖不能作為認定農業用地是否依法作農業使用之依據，且福德祠係在較狹邊無地號之農路邊，與系爭土地無關。

至坐落同段137-6號土地上之建物，係訴外人田士賢所有之合法農舍，且其亦擁有系爭土地應有部分1/4之所有權，既欲於系爭土地上耕作，自須有經營農業不可分離之農路通行。

至同段137-15號、137-16號、137-21號、136-1號等土地與系爭土地接壤處，固有按各該農地外緣所築供附近農地所有人經營農業所通行之道路，自日據時期至今迄無更改，更屬經營農業不可分離之農路。

系爭土地於拍賣前一直作農業使用，被上訴人於歷年或指定年現場勘查時，亦認定依法作農業使用，故未改課地價稅，且臺中地院之查封筆錄上亦記載「拍賣之土地現出租於第三人耕作」，足證主管機關現場勘查時認定現場「依法作農業使用」，才核發自耕能力證明書，被上訴人仍指陳「疑似未依法作農業使用」云云，顯與應證事實不符等語，求為「訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人應依上訴人代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,929,679元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月21日起算至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款固定利率即年息7.2％，按日加計利息，退還臺中地院83年度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成決定。」

之判決。

三、被上訴人則以：㈠依行為時土地稅法施行細則第58條及財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋意旨可知，經法院拍賣之農業用地移轉時縱符合行為時土地稅法第39條之2第1項所定之實體要件，並非當然免徵土地增值稅，仍應由當事人依規定程序申請後始可免稅。

免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係著農業用地出賣人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認雙方已形成相關權利義務配當之共識，而農地經拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，被上訴人自不宜逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。

土地稅法及其施行細則針對農業用地經拍賣移轉，免由當事人申報移轉現值之免徵土地增值稅案件，雖未另明文規定其申請程序，惟合併觀察行為時土地稅減免規則第6條、第20條第10款及第24條第2項等規定，顯見立法者對於免徵土地增值稅之法律效果發生，所賦予當事人應相對履行之申請義務，未因土地移轉是否須申報移轉現值而有異。

㈡課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報之協力義務，納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。

而經法院拍賣之土地除拍定人須符合自耕農要件外，尚須當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請，經審認確作農業使用始得免徵土地增值稅，非檢附自耕能力證明書即當然免徵。

又修正後稅捐稽徵法第28條第2項雖明定因可歸責政府機關之錯誤，應退還之溢繳稅款，尚無申請退還期間之限制，惟如申請依行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之請求權已罹於時效消滅，致其適用免徵土地增值稅之申請為無理由者，納稅義務人即無退稅請求權。

㈢系爭土地於84年10月18日拍賣移轉時，臺中地院並未函送相關資料供憑，被上訴人乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，事後當事人亦未提出申請，上訴人遲至102年8月16日始代位申請退還該筆土地增值稅款，惟依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之請求權，已罹於時效消滅，被上訴人無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之錯誤致納稅義務人溢繳稅款之情事，被上訴人否准上訴人退稅之申請，尚無不合。

㈣依行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱林務局）於84年9月17日及85年6月5日拍攝之航照圖，對照內政部國土測繪中心套繪之地籍圖顯示，系爭土地與同段137-21號土地接壤處，自84年9月前即有建物存在，經對照91年以後之彩色航照圖及街景圖，同一位置上均有面積大於60平方公尺的福德祠存在，兼以他側所鄰同段137-6號土地之地上房屋，其門前空地及通路暨部分「犁份路」亦均位於系爭土地上，此部分之使用情形是否符合行為時土地稅法第10條所定供農作使用之要件，即非無疑。

至於是否符合「與農業經營不可分離之使用」之要件，依行為時平均地權條例施行細則第37條第4款規定，應由農業主管機關受理申請後為勘查認定，再編造清冊移送稅捐稽徵機關，被上訴人迄未接獲農業主管機關之相關核准通知，另參加人亦表示，系爭土地未於84年間申請農舍或其他農業設施容許使用，是該部分亦非屬與農業經營不可分離之使用者，系爭土地既有部分面積未作農業使用，即無免徵土地增值稅規定之適用等語，資為抗辯。

四、參加人陳述略以：申請自耕能力證明書須由申請標的所在之區公所負責受理、審查，如符合規定始予核發，且自核發後6個月內有效。

系爭土地位於參加人之轄區內，故由參加人負責審查。

經調閱檔案資料結果，參加人接獲張金樂申請核發系爭土地之自耕能力證明書者，僅84年12月15日該次核發而已，此外查無其他張金樂申請核發系爭土地自耕能力證明書之資料，至原處分卷第54頁之自耕能力證明書（即上訴人提出之聲證四）雖係參加人核發，然無核發對象，更見不到核發的日期及字號，該自耕能力證明書與參加人84年12月15日核發之自耕能力證明書筆跡亦不同，不知從何而來。

另農地上如有部分須作農路使用，依規定須向農業課申請通過農業設施或作農業使用始得申請核發自耕能力證明書等語。

五、原判決係以：㈠土地增值稅之納稅義務人為土地出賣人，但移轉後，有78年10月30日增訂土地稅法第55條之2之情形者，受處罰人為新所有權人，足見前手所獲之租稅優惠係建立在後手所有權之限制之上，出賣人所受之免徵土地增值稅之授益處分，係以後手之負擔為基礎，前手及後手就該次移轉之土地增值稅是否免徵，其利害關係相反，前手之免徵土地增值稅若不須後手同意，並提出申請，與前開制度之設計目的似有扞格。

而依80年7月17日修正土地稅法施行細則第58條及第59條規定，享免徵土地增值稅之農業用地既受列冊管制，於此管地又管人之情形，欲享免徵土地增值稅之優惠，自應依法提出申請，以資調和。

關於納稅義務人於78年間移轉土地應否免徵土地增值稅之事項，雖當時農業發展條例第27條與土地稅法第39條之2為相同規定內容而屬競合規範，但土地稅法第55條之2尚有配套規定，且同法復明定土地稅之稅目、課徵時機、計算標準及減免事由等事項，可知土地稅法係課徵土地增值稅之最直接且完整之法規範，則關於土地增值稅減免事項，不得徒以農業發展條例第27條之規定為據，尚應適用土地稅法第39條之2及第55條之2等相關規定；

雖土地稅法第55條之2已於89年1月26日修正時予以刪除，而以同法第39條之3代之，但土地之移轉如發生在修正前者，其是否符合免徵土地增值稅之要件，自應以土地移轉當時之規定為準。

觀之行為時土地稅法第55條之2規定，可見農地所有權之移轉，其前手如享有移轉免徵土地增值稅之優惠者，後手對該土地之使用權將受限制，免徵土地增值稅自不能無視後手承受人之意願，亦即不能謂後手就免徵與否無選擇之權利。

易言之，土地稅法第39條之2第1項規定農地所有人移轉農地可以免徵土地增值稅本屬獎勵農地農用之稅捐優惠措施，其要件不只移轉時係屬農業用地且依法作農業使用為已足，尚須符合移轉與自行耕作之農民，並繼續耕作為必要，此等要件之具足，顯非原土地所有權人單方作為即可使其要件合致，且此等要件事實之調查亦非稽徵機關可單從辦理農地登記之文件得查知而予推論，必繫乎承受者能力、資格及意願之調查，難為稅捐稽徵機關所能掌握，稅捐稽徵機關自無從本於職權即可逕予核定免徵，為貫徹公平合法課稅之目的，自應課以納稅義務人申報協力義務。

㈡農業發展條例於72年8月3日修正第27條關於農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅規定之租稅優惠，旨在獎勵農地農用，若非農地農用，則不在獎勵之列。

而稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠。

而修正前土地稅減免規則第24條第2項（69年5月5日修正發布）規定「土地增值稅之減免應於申請土地權利變更登記及申報現值時，檢同有關證明文件向主管機關提出申請。」

73年9月7日農業發展條例施行細則第15條規定「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。

耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。

前項土地登記簿謄本和無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。

第1項第2款承受人戶籍謄本記轉之職業限於本條例第3條第3款規定之農民。」

至母法僅規定具備一定條件者免稅，並未規定應提出申請，而於施行細則訂定須於一定期間內檢具文件申請者，僅係為執行母法及相關法律所必要，並未逾越母法之限度，此觀之司法院釋字第480號、第606號解釋至明。

㈢行為時土地稅法施行細則第58條規定納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理，並未有限於「申報移轉現值案件」為適用範圍，是系爭土地雖經臺中地院拍賣，原土地所有權人申請免徵土地增值稅，仍有依該規定檢具相關文件申報之協力義務。

況依行為時土地稅法施行細則第59條規定，農業用地移轉一旦經當事人申准免徵土地增值稅，稽徵機關須列冊保管定期檢查或抽查，承受人後續如有行為時土地稅法第55條之2第2款及第3款所定不繼續耕作之情形，則應對之處以原免稅額2倍之罰鍰。

蓋因免徵土地增值稅之法定要件及法律效果，並非只關係出售農業用地之原土地所有權人之權益，更課予農業用地之取得者繼續耕作之義務，一般買賣案件，尚可藉由雙方合意共同申報移轉之機制，確認兩造已形成相關權利義務配當之共識；

惟農地拍賣移轉，既乏買賣雙方之合意，若非納稅義務人一方已積極申請免徵土地增值稅，稽徵機關始通知拍定人其承受農地必須繼續為農業使用，抑或選擇補徵原免徵稅款始得免受不作農業使用將遭處罰鍰之規制，因此，稽徵機關自不宜越俎代庖逕予認定免稅必然有利於雙方當事人，而不待任何一方申請即加以適用。

㈣上訴人雖主張其提出之聲證四之證明書係系爭土地於84年拍賣時，拍定人張金樂檢附之自耕能力證明書，惟觀其內容，該自耕能力證明書之核發單位及日期係遭消除後再影印，其「農地標示欄」所載之事項，亦僅載明地號、面積及權利範圍，而該自耕能力證明書究竟係因何事項且係在何時核發，上訴人均未舉證以實其說。

又系爭土地於法院拍賣時，因部分土地上有福德祠及公路使用，此有林務局84年9月17日及85年6月5日之航照圖可參。

再，系爭土地是否曾申請與農業經營不可分離之農舍、曬場或農路，亦經參加人以104年1月27日后區農字第1040001341號函復被上訴人，系爭土地未於84年間向參加人申請農舍或其他農業設施容許使用，系爭土地顯不符合整宗土地為農地農用之規定。

又因臺中地院之執行卷已逾保管時間而銷毀，無法確認上訴人所提出之自耕能力證明係拍定人張金樂於法院執行拍賣時所提，況依參加人之陳述，張金樂僅於84年12月15日申請自耕能力證明書，而本件拍賣時間為84年10月18日，是以拍定人張金樂於法院拍賣時，是否有提出自耕能力證明，即有疑義。

而由上開航照圖以觀，系爭土地於法院拍賣時，實際上已不符合農地農用，且亦無張金樂於拍賣時之自耕能力證明，故系爭土地未符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件。

系爭土地於被上訴人查定增值稅時既無相關文件足資判定其符合免徵增值稅之要件，則被上訴人依一般稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用。

至上訴人主張系爭土地移轉於拍定人張金樂後，亦依田賦計課，可見係繼續供農業使用乙節，然因田賦自76年第2期起即停徵，且系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用，而須課徵田賦，端在權責機關有無核實查察，自難因農地課徵田賦，即得認定拍定人於承受農地時有同意繼續供農業使用之事實。

㈤綜上所述，上訴人所訴均非可採，系爭土地原所有權人田振隆未依行為時土地稅法施行細則第58條規定，檢具相關文件申請免徵土地增值稅，被上訴人按一般用地稅率核課本件之土地增值稅，即非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，上訴人尚不得代位依該項規定向被上訴人請求退還。

又被上訴人雖以其課徵系爭土地之土地增值稅，並無適用法令錯誤之情形，且上訴人之申請已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定5年之退稅期限等，否准上訴人所請。

雖因上訴人係依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項而非同條第1項之規定提出申請，被上訴人以逾請求時效為由之部分固有未洽，然其駁回之結論並無不同，仍應予維持；

訴願決定復予駁回，亦無不合。

從而，本件上訴人訴請撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人依上訴人代位之申請，對於納稅義務人田振隆所有於84年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額1,929,679元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年11月21日起算至填發收入退還書國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款固定利率（即年息7.2％），按日加計利息，退還臺中地院83年度執丑字第7758號執行事件重新分配等事項作成決定，俱無理由等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。

六、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠原判決雖列舉稅捐稽徵法第28條第2項、第4項、行為時臺灣地區土地房屋強制執行聯繫辦法第7條、土地稅法第28條前段、第39條之2、第55條之2、農業發展條例第3條第3款、第10款、第11款、同條例施行細則第14條、第15條、土地法第30條第1項、第57條至第59條等規定，然並未於理由項下記載其法律上之意見，並就上訴人102年8月16日申請書、原處分、被上訴人所屬豐原分局送達證書、系爭土地登記簿、臺中地院84年10月18日83年度執丑字第7758號函、被上訴人84年10月30日84中縣稅財字第00000000號函、訴願書、臺中市政府訴願決定書及起訴狀等訴訟資料，因何能導致原處分並無違誤之心證亦無從知悉，顯有判決不備理由之當然違背法令。

㈡系爭土地是否合於農業用地使用，並於農業使用期間移轉於具有自耕能力之人，而合於免徵土地增值稅之要件，原法院應依職權調查，並就調查之結果及得心證之理由記載於判決書，惟原判決僅調查系爭土地是否符合行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款、自耕能力證明書之申請及核發注意事項第3條規定之要件、拍定人有無提出自耕能力證明書、主管機關核發自耕能力證明書時，是否確實依自耕能力證明書之申請及核發注意事項之相關規定為審核等事項，而就上訴人於原審所主張納稅義務人田振隆於拍賣前就系爭特定農業區農牧用地係供作種植水稻使用，承受人承受系爭土地時有承諾繼續耕作，符合免徵增值稅要件等語並未調查，並未就調查結果曉諭言詞辯論後於判決理由項下載明得心證之理由，原判決不依職權調查率認上訴人之訴無理由之論斷，為判決違背法令。

㈢原處分係以本件不能適用稅捐稽徵法第28條第2項規定，申請退稅已逾同條第1項5年時效規定云云為處分基礎，且該稅款係被上訴人逕依一般用地稅率核計，而非納稅義務人自行繳納錯誤溢繳者，而原判決如認被上訴人單純以請求退稅已逾5年時效部分有錯誤，即應撤銷原處分，惟竟論斷理由固有未洽，然其駁回之結論並無不同，仍應予維持云云，其理由顯有矛盾。

又撤銷訴訟與課予義務訴訟為不同類型之訴訟種類，撤銷訴訟以撤銷行政處分為標的，與課予義務訴訟之標的不同，是否有理由應分別審酌，原判決不能就課予義務之訴無理由，而併駁回撤銷之訴，原判決併就撤銷訴訟駁回之部分屬違背法令。

㈣經法院強制執行拍賣之土地，如屬自耕證明核發注意事項第3條規定之農地，因承買人需提出該注意事項規定之自耕能力證明書，是依此程序而移轉所有權之農地，原則上難謂於移轉當時無依法作農業使用，及應屬移轉與自行耕作之農民繼續耕作，應認系爭農地符合「農地農用，移轉與自行耕作農民承諾繼續耕作」之要件。

原判決認本件既不能認被上訴人於查定系爭土地增值稅當時已有完足之相關文件，可資判定系爭土地符合免徵增值稅之要件，則被上訴人依一般稅率核課其土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之論斷，有確定事實不依證據及就有利證據不予採擷而不說明理由之違背法令。

㈤依平均地權條例第22條規定，依法作農業使用才可以課徵田賦，足見課徵田賦之農地依法作農業使用，故農地移轉後繼續作農業使用才可以課徵田賦，此應為法律推定事實原則之當然，原判決認定系爭土地有無閒置不用或變更為非農業用地使用，而須課徵田賦，端在權責機關有無核實查察，自難因農地課徵田賦，即得以認定拍定人有於承受農地時有同意繼續供農業使用之事實之論斷，有取捨證據論斷事實違背法律推定原則之情事。

另依發回判決意旨，經法院拍賣之土地，如合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，縱人民於拍賣當時未提出申請以促使稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關未予免徵而予以核課土地增值稅構成適用法令錯誤之認定。

原判決竟以稅捐稽徵機關自無從本於職權即可逕予核定免徵，自應課以納稅義務人申報協力義務。

系爭土地原土地所有權人田振隆未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢具相關文件，申請免徵土地增值稅，被上訴人按一般用地稅率核課本件之土地增值稅，即非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符云云，顯與發回判決法律上指示意旨不合，即有適用法規不當之違法等語。

七、本院查：㈠按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；

屆期未申請者，不得再行申請。

（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。

……（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。

……」98年1月21日修正之稅捐稽徵法第28條定有明文。

而「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。

同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。

抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」

「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。

如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。

……」亦經本院80年6月份庭長評事聯席會議及100年4月份第2次庭長法官聯席會議分別決議在案。

準此，如土地移轉合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題。

另行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅既無待人民申請，同法施行細則第58條（規定同農業發展條例施行細則第15條）並非關於發生免稅效果之規定。

土地經法院拍賣移轉，若確符合行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅之要件，雖人民於拍賣當時未提出申請以促使稅捐稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關因未予免徵土地增值稅而構成適用法令錯誤之認定。

又土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，其土地增值稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤，故其申請溢繳稅款之退還，溯及適用於稅捐稽徵法第28條規定修正施行前之溢繳稅款案件。

㈡行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條均規定農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。

系爭土地係屬一般農業區農牧用地，於84年10月18日經臺中地院以83年度執丑字第7758號執行拍賣程序，由訴外人張金樂拍定，被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅1,929,679元，並經臺中地院代為扣繳。

上訴人為系爭土地之抵押權人，於102年8月16日以系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之要件，依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項之規定，函請被上訴人將溢繳稅款加計利息退還臺中地院重新分配，為被上訴人否准之事實，為原判決經調查、斟酌全辯論意旨後依職權所認定，依行政訴訟法第254條第1項規定，自得為本院判決之基礎。

㈢按納稅義務人依稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，以溢繳稅款為由，請求稅捐機關准予退稅經否准時，所提起之行政訴訟種類，性質上屬課予義務訴訟，於訴訟實務上，其訴之聲明除請求稅捐機關為准予退稅之處分外，尚包含應將稅捐機關之否准處分一併撤銷，然非謂其所提之訴訟種類包含撤銷訴訟及課予義務訴訟。

本件上訴人主張系爭土地屬農業用地，並於作農用期間經法院拍賣移轉予具有自耕能力之人且繼續作農業使用，符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定，被上訴人卻依一般用地稅率核課土地增值稅，致土地所有權人有溢繳稅款情事，請求被上訴人准予退稅，核其性質亦屬課予義務訴訟。

原判決以原處分否准退稅之理由雖有未洽，然其駁回結果無誤，而駁回上訴人之訴，先不論其理由是否妥適，然其處理程序並無違誤。

上訴意旨指摘原判決如認被上訴人單純以請求退稅已逾5年時效部分有錯誤，即應撤銷原處分，惟其竟論斷原處分理由固有未洽，然其駁回之結論並無不同，仍應予維持云云，其理由顯有矛盾。

又撤銷訴訟與課予義務訴訟為兩種不同類型之訴訟，撤銷訴訟係以撤銷原處分為標的，與課予義務訴訟之標的不同，是否有理由應分別審酌，原判決不能就課予義務之訴無理由，而併駁回撤銷之訴，原判決併就撤銷訴訟駁回之部分為違背法令云云，顯屬誤會，合先說明。

㈣又事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。

上訴人既主張系爭土地係於作農用期間經法院拍賣移轉予具有自耕能力之人且繼續作農業使用，符合行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅之要件，依法即應對此有利事實負舉證責任。

而原判決已論明上訴人申請退稅時，固提出「聲證四」之證明書（見原審102年度訴字467號卷第16頁）為證，然該「聲證四」之證明書僅載「農地標示」（即后里鄉中和段137-5號、地目田、等則7、面積0.2973公頃、權利範圍1/4），除有核發單位后里鄉關防及鄉長名義外，其餘付之闕如。

該「聲證四」之證明書究係何人因何事項而申請核發？係在何時核發？均不得而知，上訴人應就此為證明，然其未舉證以實其說。

又依林務局84年9月17日及85年6月5日之航照圖顯示，系爭土地於法院拍賣時，部分土地上有福德祠及舖設道路供使用，該部分未於84年間向參加人為農舍或其他農業設施容許使用之申請，則系爭土地不符合整宗土地為農地農用之規定。

又拍定人張金樂於法院拍賣時，是否提出自耕能力證明？因執行卷已逾保管時間而銷毀，無法確認上訴人所提出「聲證四」之證明書係臺中地院拍賣時，為拍定人張金樂所提之自耕能力證明書。

另依參加人所陳述「問：前審本院102年度訴字第467號卷第16頁自耕能力證明是否與本院卷第77頁背面84年12月15日自耕能力證明書（提示並告以要旨）是否一樣？答：字跡不太一樣，公所核發的一定會押日期及字號，證明書僅6個月時效，如無押日期則不知時效多久，參加人僅核發84年12月15日自耕能力證明書，沒有押日期的證明書不知從何而來。」

內容（見更審卷第163頁），張金樂僅於84年12月15日申請自耕能力證明書，而系爭土地拍賣時間為84年10月18日，則拍定人張金樂於法院拍賣時，是否有提出自耕能力證明，即有疑義等情，據以認定系爭土地拍賣時，實際上已不符合農地農用，且亦無張金樂於拍賣時之自耕能力證明，故系爭土地不符合行為時土地稅法第39條之2所定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」

之要件，被上訴人依一般稅率核課其土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第2項退稅規定之適用等事實認定之依據及得心證之理由，並對上訴人於原審所為「張金樂拍定系爭土地，有承諾繼續為農業使用並確實繼續為農業使用」之主張如何不足採，亦詳為論證，核與卷證資料相符，參酌上訴人104年3月16日之準備書狀所載內容，其不否認系爭土地有福德祠及部分供道路使用之事實，雖其主張福德祠在系爭土地較狹邊部分、供道路使用係與經營農業不可分離等語，惟其亦未就此舉證證明，足見原判決上開事實認定與證據法則無違。

至上訴人於原審另提出所謂之「執行筆錄」（見更審卷第113頁）一份，主張系爭土地於臺中地院查封拍賣時確係作農業使用之事實，然該份所謂之「執行筆錄」係影印本，並無製作人及單位之記載，不符一般書證之形式資格；

上訴人雖稱該筆錄係執行查封時所製作，然一般執行之實務運作，初始查封時，通常僅記載查封標的物之現況，之後再為查價或鑑價，俟完成所有準備程序、決定拍賣日期後，始具體斟酌查封標的物之所有情況，再決定拍賣底價、相關應買資格及條件等事宜，公開對外公告，豈有於查封時即於筆錄內記載拍賣底價與保證金並應買資格及優先購買權之順序等內容，與常情不符，故該份筆錄亦無足為有利上訴人之認定。

上訴意旨指摘原判決未依證據認定事實、未依職權調查系爭土地是否於拍賣前、後均作農業使用、拍定人承受系爭土地時有無自耕能力及是否承諾承受後繼續耕作等事實，並將其得心證之理由記載於判決理由等語。

無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，自難認原判決有違背法令之情事。

況系爭土地之另一抵押權人趙榮聰前以相同事由，請求被上訴人返還本件溢繳之增值稅之爭訟事件，亦經原審另案100年度訴字第440號判決認定並無證據證明系爭土地於臺中地院84年10月18日拍賣時係作農業使用，被上訴人所為增值稅之核課處分於法無違，而判決該案原告趙榮聰敗訴確定，亦有該判決可稽，益證原判決所為事實認定並無未依證據認定之違誤。

上訴人此部分主張，亦無足取。

㈤上訴人又主張原判決認為經法院拍賣之土地，如合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，稅捐稽徵機關自無從本於職權即可逕予核定免徵，應由納稅義務人負責申報以盡其協力義務。

系爭土地原土地所有權人田振隆未依行為時土地稅法施行細則第58條規定，檢具相關文件，申請免徵土地增值稅，被上訴人按一般用地稅率核課本件之土地增值稅，即非屬適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與稅捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符云云，顯與發回判決法律上指示意旨不合，即有適用法規不當之違法乙節。

經查，上訴人以系爭土地之增值稅有溢繳情事而請求退稅，即應先就系爭土地是否於拍賣前、後均作農業使用，並拍賣移轉予有自耕能力之人及承受後繼續耕作等事實為認定，再就法律為適用。

原判決業已依發回判決之指示，就系爭土地之拍賣移轉是否符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件為調查並認定系爭土地並不符上開免徵土地增值稅之事實，則已無論究納稅義務人是否須向稅捐機關申報之必要，故難認其此部分有違發回判決之法律意見之闡述。

上訴人此項主張亦非有據。

㈥綜上所述，上訴意旨無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 105 年 8 月 25 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 姜 素 娥

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日
書記官 莊 俊 亨