最高行政法院行政-TPAA,105,判,44,20160128,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第44號
上 訴 人 楊高寶珠
訴訟代理人 蔡明和 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 李慶華

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國104年8月27日臺
北高等行政法院104年度訴更二字第21號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人以上訴人於民國86年間出售坐落臺北縣汐止市（現為新北市汐止區）土地1筆，於86年及87年間將售地所得分別以現金贈與其子楊嘉楨、媳詹慧珠及孫楊于慶，及將售地所得用以購買中興商業銀行及世華聯合商業銀行（國泰世華商業銀行之前身）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD），屆期由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利息均轉存渠等帳戶，其中合計贈與子媳共新臺幣（下同）612,659,253元及贈與孫楊于慶銀行存款1,000,000元。
惟上訴人未依規定辦理贈與稅申報，案經被上訴人查獲，減除上訴人之子及媳代繳其應負擔地價稅12,734,524元，核定86年度贈與總額318,373,668元，應納稅額150,801,834元，並處罰鍰150,801,800元；
87年度贈與總額282,551,061元，應納稅額132,890,530元，並處罰鍰132,890,500元。
上訴人不服，申請復查，准予追減86年度贈與總額20,803,555元、罰鍰10,401,800元及87年度贈與總額109,998,840元、罰鍰54,999,400元（下稱原復查決定）。
上訴人仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）96年度訴字第1376號判決：「訴願決定及原處分（即原復查決定不利於上訴人部分）均撤銷。」
被上訴人不服，提起上訴，經本院99年度判字第471號判決駁回上訴而確定。
嗣被上訴人依上開確定判決意旨，以101年1月10日北區國稅法二字第1010015361號重核復查決定（下稱原處分），變更核定86年度、87年度贈與金額及罰鍰分別為289,770,442元、119,529,467元及136,500,221元、59,764,733元，並將原87年度贈與金額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,529,467元及罰鍰59,764,733元。
上訴人猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審101年度訴字第1314號判決（下稱原審前一審判決）：「原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6利息合計528,307元為原告86年度贈與總額部分，均撤銷。
原告(即上訴人)其餘之訴駁回。」
兩造均不服，提起上訴，經本院102年度判字第727號判決（下稱本院前上訴審判決）將原審前一審判決不利於被上訴人部分判決廢棄，發回原審更為審理；
原審前一審判決駁回上訴人其餘之訴部分，其中計入158,521元為上訴人86年度贈與總額暨該訴訟費用部分均廢棄，廢棄部分，訴願決定及原處分之該部分規制決定內容均撤銷，上訴人其餘上訴駁回。
嗣原審就發回部分更為審理後，以102年度訴更一字第156號判決（下稱原審前更一審判決）「訴願決定及原處分關於加計附表四楊嘉楨部分序號1、序號3、序號6利息合計新臺幣528,307元為原告（即上訴人）86年度贈與總額部分暨其罰鍰部分均撤銷。」
上訴人仍不服，經本院以104年度判字第19號判決（下稱本院前更上訴審判決）將原審前更一審判決廢棄，發回原審更行審理，原審審理後，以104年度訴更二字第21號判決（下稱原判決）「除確定部分外，訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰逾新臺幣195,921,540元部分均撤銷。
原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」
上訴人猶未服，遂提起本件上訴，請求將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入），而未提供無記名可轉讓定期存單、利息轉帳收入傳票及到期登錄單（代轉帳支出傳票），無從證明上訴人有分別於87年1月5日贈與楊嘉楨2,000,000元、10,000,000元NCD本金、87年1月3日贈與30,000,000元、86年12月29日贈與20,000,000元。
被上訴人亦不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨帳戶，即認定上訴人於86年9月13日有將50,000,000元NCD本金之無記名可轉讓定期存單贈與楊嘉楨，該部分金額均應予減列，訴願決定、原處分應予撤銷，而另由被上訴人為詳查。
（二）關於罰鍰部分，本件裁罰處分之依據係遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第45條之規定，係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋之意旨，並無過失推定之適用，被上訴人應就本件課徵租稅構成要件事實負舉證責任，惟被上訴人並未舉證上訴人有故意或過失即為裁罰，且裁罰金額過高，應有違誤等語，求為判決訴願決定、原處分除確定部分外不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人自始即縝密安排並利用各式移轉資金之行為，使其出售土地之價金以迂迴之方式流入楊嘉楨、詹慧珠及楊于慶之帳戶，或以承作NCD之方式，使楊嘉楨及詹慧珠享有現實利益，而達到贈與之目的，上訴人未依遺贈稅法第24條第1項規定，於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，違章事證明確，其應能注意而未注意，縱非故意，亦難辭過失之責任，被上訴人予以裁罰，核無不合。
（二）依本院前上訴審判決及原審前更一審判決，原處分罰鍰為86年度136,500,221元，87年度59,764,733元（轉換為86年度罰鍰），合計196,264,954元，其中86及87年度利息158,521元及528,307元係完成贈與行為後所為之給付，其稅捐法制上屬性為「受贈人受贈完成後，從受贈財產中所生之所得」，為所得稅之稅捐客體，而非上訴人贈與標的，應自86年度贈與總額中扣除，另該利息所生之罰鍰應一併追減一節，被上訴人未提起再審及上訴，系爭利息158,521元及528,307元及相對應之罰鍰俟確定後，將依上開判決撤銷意旨辦理重新核定，併予陳明等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決為上訴人一部有理由、一部無理由之判決，係以：（一）上訴人在1年內贈與他人之財產總值，已超過贈與稅免稅額，其未於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依遺贈稅法規定辦理贈與稅申報，其短漏稅款進而違反遺贈稅法（原審誤繕為所得稅法）第24條第1項規定之違章事證明確，且上訴人贈與金額高達數億元之鉅，其應注意、能注意而未注意上開規定，縱非故意，亦難卸免其過失之責，自應受罰。
被上訴人以上訴人為贈與稅之納稅義務人，依遺贈稅法規定應申報課稅之贈與額有漏報並造成漏稅結果等違法情事，與遺贈稅法第24條第1項構成要件該當、違法且有責，依同法第44條規定裁處罰鍰，並審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關遺贈稅法第44條違章情形第2類規定，按應納稅額處1倍之罰鍰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法。
（二）被上訴人於原處分計算所得之罰鍰總額為196,264,954元，惟本件贈與總額經本件發回前歷審判決結果，其中上訴人86年度利息158,521元及原87年度利息528,307元不予計入贈與總額，業已發生確定力，則上開二部分利息金額所對應之罰鍰，自應併同於本件中予以追減。
被上訴人雖主張上開二部分利息相對應之罰鍰應俟本件訴訟確定後，依判決撤銷意旨辦理重新核定等情，自容有未洽，而無可採。
是關於發回後本件審判範圍即原處分關於全部罰鍰部分，被上訴人未即將其中86年度利息158,521元及原87年度利息528,307元不予計入贈與總額，並將相對應之罰鍰343,414元予以追減，訴願決定就此部分復未予糾正，自有違誤，是上訴人執此指摘訴願決定及原處分關於罰鍰逾195,921,540元部分係違法，並求予撤銷，為有理由，應予准許。
至於上訴人其餘請求部分則屬無據，原處分及訴願決定遞予維持，均無違誤，上訴人訴請撤銷，則無理由，應予駁回等詞，為其判斷之基礎。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再補充論斷如下： （一）本院前更上訴審判決已載明：「對上訴人楊高寶珠上訴部分僅就其中原審前判決（即原審前一審判決）駁回其餘之訴部分中『計入新臺幣壹拾伍萬捌仟伍佰貳拾壹元為楊高寶珠民國86年度贈與總額』部分廢棄，則上開計入528,307元利息為贈與額中，僅有計入158,521元為上訴人贈與總額影響所及對應之本稅部分廢棄，尚未判決確定，以外之部分對財政部北區國稅局並無不利，而楊高寶珠其餘之上訴部分亦經駁回而告確定。
本院前判決（即本院前上訴審判決）因上開理由將原審前判決關於『撤銷全部罰鍰』之部分廢棄發回後，該部分即回復至上訴人原起訴之狀態（即訴請將原處分及訴願決定之罰鍰撤銷）；
而上訴人楊高寶珠對原審前判決撤銷罰鍰部分原無不利，故非在本院前審提起上訴之範圍，縱其餘上訴部分均被駁回，因原審前判決主文未諭知訴願決定之罰鍰部分亦應撤銷，故本院前判決將『罰鍰部分撤銷』全部廢棄發回。」
足見本件有關贈與稅本稅部分業已判決確定，上訴人訴之聲明，雖請求撤銷訴願決定及原處分，其真意應係就原判決尚未確定之罰鍰部分上訴，合先敘明。
（二）按對於高等行政法院之終局判決，除法律別有規定外，得上訴於最高行政法院，行政訴訟法第238條第1項固定有明文。
惟提起上訴，乃當事人對於所受不利益之終局判決聲明不服之方法，受勝訴判決之當事人，自無許其提起上訴之餘地。
至當事人所受判決是否對其不利，應以判決主文為準；
若說明主文之理由對於當事人不利，亦在不許上訴之列。
本件上訴人對於原判決上訴，如前所述，有關訴願決定及原處分罰鍰逾195,921,540元部分既經原判決撤銷，此部分依原判決主文之記載，上訴人即係受勝訴判決之當事人，自不許因原判決之部分理由對其不利而提起上訴，依首開規定及說明，此部分上訴為不合法，應予駁回。
(三）次按所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法；
而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。
關於本件合法上訴部分（即罰鍰195,921,540元）因贈與稅本稅部分及贈與總額之認定均已判決確定，有如前述。
判決之確定力效力雖未及於相對應於本稅之罰鍰部分，惟上訴人仍不得於本件就相同事實再為與確定判決相異或相反之爭執。
又上訴人在1年內贈與他人之財產總值，已超過贈與稅免稅額，且其未於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依遺贈稅法規定辦理贈與稅申報，其短漏稅款進而違反遺贈稅法第24條第1項規定之違章事證明確；
且上訴人贈與金額高達數億元之鉅，其應注意、能注意而未注意上開規定，卻仍未依上開規定申報贈與稅，縱非故意，亦難卸免其過失之責，自應受罰。
被上訴人以上訴人為贈與稅之納稅義務人，依遺贈稅法規定應申報課稅之贈與額有漏報並造成漏稅結果等違法情事，與遺贈稅法第24條第1項構成要件該當、違法且有責，依同法第44條規定裁處罰鍰，並審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關遺贈稅法第44條違章情形第2類規定，按應納稅額處1倍之罰鍰，並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符等情，亦據原判決於理由欄闡述綦詳。
上訴人徒執前詞主張：裁罰處分係屬漏稅罰性質，依司法院釋字第275號解釋意旨並無過失推定之適用，被上訴人並未舉證上訴人有故意或過失即為裁罰，原審未依職權調查證據，復未審究上情，逕為對上訴人不利之認定，自有判決理由不備或理由矛盾之違法云云，並無可採，此部分上訴為無理由，亦應駁回。
六、據上論結，本件上訴一部分為不合法，一部分為無理由。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 1 月 28 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 林 茂 權
法官 劉 介 中
法官 吳 東 都
法官 鄭 忠 仁

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 1 月 28 日
書記官 蘇 婉 婷