最高行政法院行政-TPAA,105,判,445,20160825,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第445號
上 訴 人 凌淑如（即楊高雄之承受訴訟人）
楊天安（即楊高雄之承受訴訟人）
楊海青（即楊高雄之承受訴訟人）
共 同
訴訟代理人 王寶蒞 律師
林明忠 律師
參 加 人 楊鳳至
楊重光
楊重遠
楊甲中
楊兆豐
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 何瑞芳

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國103年10月23日
臺北高等行政法院103年度訴字第690號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被繼承人楊吳爕卿及楊大器為配偶，楊高雄及參加人為渠等子女，而為遺產繼承人。
被繼承人楊吳爕卿前於民國○年○月○日死亡，楊高雄及參加人逾限於100年11月3日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）32,233,932元、遺產淨額16,193,932元，經被上訴人於101年1月6日以Z0000000000000號核定通知書（下稱核課處分1）核定遺產總額33,199,834元，遺產淨額17,149,834元，應納遺產稅額3,091,145元，業於102年3月1日繳清。
被繼承人楊大器於○年○月○日死亡，經遺產稅申報後，被上訴人101年10月26日以Z0000000000000號核定通知書（下稱核課處分2）核定遺產總額269,854,266元，遺產淨額254,044,266元，應納遺產稅額25,404,426元，繳款書繳納期限為102年2月25日。
嗣楊高雄於102年3月28日等提示楊大器所立之遺囑，主張楊大器之配偶楊吳爕卿名下47筆財產（下稱系爭47筆財產）為楊大器所有，不應計入楊吳爕卿之遺產總額，應計入被繼承人楊大器之遺產總額，而依稅捐稽徵法第28條第1項規定，申請退還溢繳被繼承人楊吳爕卿部分之遺產稅，另依同法第17條、第28條第1項規定，申請更正被繼承人楊大器部分之遺產稅額。
被上訴人分別以102年4月19日財北國稅審二字第1020016912號函、102年4月19日財北國稅審二字第1020016921號函否准之（上開二函合稱原處分），經楊高雄循序提起行政訴訟，原審裁定命參加人獨立參加訴訟，並判決駁回其訴。
楊高雄仍不服，提起本件上訴，惟上訴期間死亡，本院依職權裁定命其繼承人凌淑如、楊天安、楊海青為承受訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭47筆財產，依楊大器遺囑所示，實屬楊大器所有，不應計入被繼承人楊吳爕卿之遺產總額，依此計算被繼承人楊吳爕卿遺產稅之應納稅額為0元，楊高雄及參加人於103年3月1日繳納被繼承人楊吳爕卿遺產稅額達3,860,824元，自屬錯誤溢繳，是依稅捐稽徵法第28條第1項申請退還；
並依同法第17條及第28條第1項申請更正被繼承人楊大器部分之應繳稅款。
訴請判決：㈠原處分及訴願決定均撤銷。
被上訴人應依102年3月28日申請書，對於被繼承人楊吳爕卿之全體繼承人作成退還溢繳稅款3,860,824元及自102年3月1日起至清償日止依週年利率百分之五計算利息之行政處分。
㈡被上訴人應依上訴人102年3月28日申請書，對於被繼承人楊大器之全體繼承人作成查對更正稅款之行政處分。
三、被上訴人則以：㈠被繼承人楊吳爕卿與楊大器於74年以前結婚，夫妻財產制度為聯合財產，就夫妻財產所有權之歸屬，須按民法親屬編施行法及民法親屬編相關規定辦理。
系爭47筆財產於被繼承人楊吳爕卿死亡時，既仍登記在於被繼承人楊吳爕卿名下，自屬其財產，被上訴人依法課徵遺產稅，並無不合。
本件遺產稅核定並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自無稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用。
㈡上訴人主張系爭47筆財產應增列至被繼承人楊大器之遺產總額中，此應循補報程序辦理，非屬稅捐稽徵法第17條所規定之文書記載、計算錯誤或重複等應予更正情形。
且該筆遺產稅繳納期限至102年2月25日止，上訴人遲至102年3月28日依上開法條提出申請，亦與條文明定須在繳納期間內申請之規定未符等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、參加人楊兆豐據其書狀略謂：被繼承人楊大器之財產，係伊兄姐整理列冊後，方始告知。
其餘參加人則均未到庭亦未提出書狀為何聲明或陳述。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法第28條第1項退稅請求權，以納稅義務人自行適用法律錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為其要件。
楊高雄所主張者，核屬事實認定錯誤，並非適用法律錯誤，無從援引上開法條求為退稅。
況且，徵諸楊高雄所提出被繼承人楊大器之遺囑，亦無從推究楊大器有表明如系爭47筆財產乃為其所有，只是借名登記於楊吳爕卿所有之意。
㈡稅捐稽徵法第17條係就繳納通知文書有「記載、計算錯誤或重複」之情況而為「查對更正」，涉及對稅捐核課處分之實體事項為爭執者，即非屬查對更正之範疇。
楊高雄以上開同一原因事實，主張依稅捐稽徵法第17條得就被繼承人楊大器之遺產稅額為查對更正，顯然有誤。
原處分駁回楊高雄所請，自屬有據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回楊高雄在原審之訴。
六、上訴意旨略謂：㈠申報遺產稅結果有誤，自係適用法令之結果有誤。
原判決將「誤認他人財產為被繼承人之財產據以申報遺產稅」因而溢繳稅款的情形，未附理由而逕排除稅捐稽徵法第28條第1項規定之適用，有判決不備理由之瑕疵。
㈡原審未依職權調查證據，拒不傳喚楊高雄所聲請之證人黃玉英（管家，可知悉楊大器以楊吳爕卿名義置產），即逕以登記名義與占有外觀認定系爭47筆財產所有權歸屬，復未審究楊大器於95年11月23日之補充遺囑第6頁文義，論證不符經驗法則與論理法則，當然違背法令云云，為此求為廢棄原判決。
七、本院核原判決以核課處分1認定系爭47筆財產為被繼承人楊吳爕卿遺產，並無錯誤，因此駁回楊高雄依稅捐稽徵法第28條第1項所為對被繼承人楊吳爕卿遺產稅部分之退稅請求；
以及楊高雄請求將系爭47筆財產增列於被繼承人楊大器遺產總額以課徵遺產稅，核非稅捐稽徵法第17條查對更正範圍，因此駁回楊高雄關於核課處分2查對更正之請求等結論，並無違誤。茲再就上訴意旨論述如次：
㈠按65年10月22日制定公布之稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者，不得再行申請。」
嗣於98年1月21日修正為兩項：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；
屆期未申請者，不得再行申請。
（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
已明確將因稽徵機關核課確定之事件，納入稅捐稽徵法第28條第2項規範。
且本項所稱「適用法令錯誤」法律文義包括因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形，亦經本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
㈡第按，稅捐債務確定之方式，因稅捐種類不同而有差異。
現行遺產稅以發單課徵方式確定遺產稅債務內容，納稅義務人雖負有稅基及應納稅額之申報義務，但稅捐債務非基於其申報行為而告確定，須待稅捐稽徵機關就其申報內容，依職權調查事實、適用法令始作成核課處分以確認稅額。
是以，遺產稅即使因納稅義務人申報錯誤，致課稅處分所確定之稅捐內容錯誤，納稅義務人因此溢繳稅款而擬請求國家為不當得利之返還，應循稅捐稽徵法第28條第2項規定，而非依同條第1項為之；
此區隔於現行法制上攸關此退稅請求權之時效，有予辨明之必要。
㈢本件楊高雄申報系爭47筆財產為被繼承人楊吳爕卿遺產，核課處分1亦據此核定遺產稅額，楊高雄主張其申報事實有誤，致核課處分1適用法令錯誤，揆諸前揭法文及說明，應依稅捐稽徵法第28條第2項請求溢繳稅款。
楊高雄依同條第1項請求，原審宜就此為適當闡明；
惟由於稅捐稽徵法第28條第1項、第2項退稅請求權均以稅捐債務因「錯誤」而被誤認為構成要件滿足為要件，時效規定雖有不同，但本件請求權之行使無逾時效乙節，既無爭議，而兩造於原審復就核課處分1是否因事實錯誤而致適用法令錯誤此爭點為充分攻擊防禦，即使未細繹上開二法文之區別，尚無礙於訴訟上正當程序實踐，也不影響實體判決之結果，本院因認原審以楊高雄所主張之稅捐稽徵法第28條第1項為訴訟標的所進行之訴訟程序應屬合法，先予敘明。
㈣經核，本件爭點無非系爭47筆財產究屬被繼承人楊吳爕卿或楊大器所有，而應列入何人之遺產中計算遺產總額課稅。
就此，原判決已詳就被繼承人楊吳爕卿與楊大器74年6月4日前結婚，如何適用聯合財產制，參照不動產登記公示及動產占有公示要件，推究楊高雄所提出楊大器遺囑文義（第6頁）與借名登記契約之異同，判斷被繼承人楊吳爕卿名下系爭47筆財產為本人所有，而非楊大器所有此一事實明確（見原判決第16頁至第19頁）。
雖原判決就稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」是否包括「因事實認定錯誤所致適用法令錯誤」此部分之論述，與本院前揭聯席會決議不合，然原判決既已就系爭47筆財產是否屬於被繼承人楊吳爕卿乙節，依據查得證據認定事實在卷，是上訴人所指摘原判決關於上開法律適用之違誤，其實並未影響原判決調查證據認定系爭47筆財產為被繼承人楊吳爕卿所有，並以之前提而為駁回楊高雄退稅請求之結論。
而上訴人另指摘原審未依職權調查證據，且認定上開事實違反經驗法則及論理法則云云，其實原判決已具體敘明證據取捨理由，以及未依楊高雄聲請傳喚證人黃玉英之原因，而上訴人既未具體指摘原判決究有何種經驗法則及論理法則之違反，所論無非僅因原審取捨證據，認定事實與其所希冀者不同，逕指原判決有上述違背法令情事，自無可採。
㈤綜上，原判決對於事實認定，已就其證據取捨及心證之形成，詳為論述，並因此駁回楊高雄關於被繼承人楊吳爕卿部分遺產稅退稅請求權，並無違誤。
原判決前揭關於稅捐稽徵法第28條之法律論述雖與本院105年7月份第1次庭長法官聯席會議決議不合，但適用於本案之結論，並無二致，仍應維持。上訴人上訴並無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩