最高行政法院行政-TPAA,105,判,446,20160825,1

最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第446號
上 訴 人 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 簡世明
訴訟代理人 劉春霞
劉惠瑢
吳念昀
被 上訴 人 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 陳昭義

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國104年11月26日
高雄高等行政法院104年度訴字第235號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人雲嘉區處蒜頭糖廠（下稱蒜頭糖廠）坐落於嘉義縣○○鄉○○段000○0○號等149筆土地（下稱系爭土地），宗地面積共計327,300.94平方公尺，因其上有日式木造宿舍等地上物，經嘉義縣政府以民國103年9月18日府授文資字第1030176626號函將蒜頭糖廠全區列為暫定古蹟。
嗣嘉義縣政府103年期地價稅於103年11月1日開徵，被上訴人於開徵前40日即103年9月22日向上訴人提出系爭土地減免地價稅之申請（下稱系爭申請），上訴人以被上訴人為國營事業，系爭土地即屬公有古蹟土地範圍，不得依行為時文化資產保存法第91條第1項（105年7月27日修正移列為第99條第1項）免徵地價稅，乃以103年12月10日嘉縣財稅土字第1031153663號函（即原處分）否准被上訴人之申請。
被上訴人循序提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分，並命上訴人就被上訴人系爭申請案，應依判決之法律見解另為處分。
上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠觀諸土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款規定，古蹟用地不論公、私有，地價稅均全免。
被上訴人所有系爭土地全區既經嘉義縣政府以103年9月18日府授文資字第1030176626號函將之列為暫定古蹟，系爭土地即應依前揭規定免徵地價稅。
㈡原處分以被上訴人為國營事業，系爭土地乃為公有，不符行為時文化資產保護法第91條第1項私有古蹟及其所定著之土地，免徵地價稅之要件，而駁回被上訴人系爭申請。
惟其所據，無非援引行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，指國營事業所有或管理之財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於行為時文化資產保存法第8條（105年7月27日修正為同法第8條第1項）「公有」之範圍，而被上訴人為國營事業，因而認定系爭土地不屬土地稅法第7條規定之公有土地，而為私有否准系爭申請。
惟此既未考量前述土地稅減免規則相關規定，且未審究前揭行政院文化建設委員會函釋無非行政規則，原處分逕以之為不利於被上訴人之判斷，自有不法云云。
為此求為判決原處分及訴願決定均撤銷，上訴人應依系爭申請就系爭土地作成免徵地價稅之處分。
三、上訴人則以：㈠被上訴人依國營事業管理法編列預算，管理其所有之資產，與行為時文化資產保存法第8條第1項「公有」定義相符，是系爭土地為公有土地，並不適用同法第91條第1項私有古蹟用地免徵地價稅之規定。
㈡系爭土地因不符土地稅法第7條關於「公有土地」之規定，是不得援引土地稅減免規則第7條第1項關於公有古蹟用地減免地價稅規定以減免地價稅。
且被上訴人經文化部文化資產局以103年11月4日文資蹟字第1033009987號函復確認為國營事業管理法所成立之「公營事業」，其所有文化資產即屬文化資產保存法「公有」古蹟範圍，因此系爭土地也無法適用土地稅減免規則第8條第1項第12款私有古蹟用地之地價稅免徵規定。
㈢現行土地稅法並無任何有關「暫定古蹟」之減免規定，僅文化資產保存法第17條第3項前段有「暫定古蹟於審查期間內視同古蹟」之明文。
而不論土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款或文化資產保存法第91條第1項規定免徵房屋稅或地價稅，皆係指土地利用業經目的事業主管機關核定規劃確定，始有免徵之適用。
本件系爭土地之現況乃「暫定」古蹟，其目的事業主管機關所核定規劃內容或核定範圍尚有不明，且核定與否亦屬未定，被上訴人據此請求免徵地價稅自有不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭土地經嘉義縣政府於103年9月18日列為暫定古蹟，已在系爭土地103年期地價稅納稅義務基準日(8月31日)之後，系爭土地103年地價稅（課稅期間：103年1月1日至103年12月31日）並無上揭土地稅法第18條第1項第3款規定適用之餘地。
但被上訴人所申請減免者，並未限於103年期地價稅，103年以後之地價稅，有無土地稅法第18條第1項第3款及第3項規定之適用餘地，屬上訴人依職權調查範圍。
㈡原處分依法律位階為行政規則之行政院文化建設委員會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，遽認被上訴人為「公營事業」，系爭土地即屬公有古蹟土地範圍，不適用行為時文化資產保存法第91條第1項免徵地價稅之規定，是否適法，已非無疑。
原處分逕以系爭土地既屬公有古蹟土地範圍，不適用行為時文化資產保存法第91條免徵地價稅之規定，否准被上訴人減免地價稅申請，尚嫌速斷，自應予以撤銷，由上訴人就被上訴人有利及不利之情形一併注意調查後，另為適法之決定，被上訴人此部分請求，為有理由。
㈢系爭土地及地上建物嗣經嘉義縣政府另以104年4月9日府授文資字第1040057838號函公告為縣定古蹟、歷史建築及文化景觀，此涉上訴人之行政判斷，基於權力分立之原則，行政法院尚不得遽以為之，爰依行政訴訟法第200條第4款之規定，將訴願決定及原處分均予撤銷，由上訴人依判決之法律見解，從新審查後，另為適法之處分。
被上訴人請求原審逕命上訴人依系爭申請而為處分，為無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略以：㈠原處分係以系爭土地於103年期地價稅納稅義務基準日（103年8月31日）之狀態，予以核定駁回在案。
至於系爭土地103年期納稅義務基準日後的狀態，依據土地稅法第41條及土地稅減免規則第20條規定，依法應於期限內重新提出申請。
原判決混淆納稅義務基準日與申請適用減免地價稅期限，又對土地稅法第40條、第41條有所誤解，竟命上訴人就被上訴人103年期地價稅減免之申請，就103年以後系爭土地之情事予以審酌核定，自係適用法令不當。
㈡行為時文化資產保存法第17條第3項規定，雖於審查期間內視同古蹟，然此暫定古蹟之狀態是否合致於土地稅法第18條第1項第3款得適用特別稅率之「政府指定之名勝古蹟用地」，已不無疑義。
且土地稅法第18條第1項雖規範適用特別稅率之事業用地，但該項但書亦另明示「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」。
準此，系爭土地依法如欲以「政府指定之名勝古蹟」適用特別稅率，應檢附文化資產保存法第20條第2項規定經主管機關備查之管理維護計畫供核，方屬適法。
原判決遽指系爭土地合於土地稅法第18條第1項第3款規定，適用法規不當等語，求以廢棄原判決，並駁回被上訴人於第一審之訴。
六、本院查：
㈠按地價稅以持有或所有土地為稅捐客體，無非基於量能課稅原則之考慮。
若土地由於特定原因喪失其收益能力時，應不再該當為地價稅之課稅對象，如土地稅法第6條、第18條第1項第3款、第3項及土地稅減免規則第7條第1項第11款關於公有土地為名勝古蹟用地免徵地價稅，或同減免規則第8條第1項第12款關於私有土地經主管機關依法指定為古蹟用地者，免徵地價稅，以及行為時文化資產保存法第91條（105年7月27日修正移列為第99條第1項）關於私有古蹟所定著之土地，免徵地價稅之規定，均為其適例。
惟地價稅此種以土地之所有或持有為客體之稅捐，具有狀態繼續之特質，故必須利用時段將之劃分，避免稅捐客體綿延不絕；
並有於經劃分之時段內選取特定納稅義務基準日，資為評估財產歸屬（即確認納稅義務人）及其經濟效益（即確認土地收益能力）之標準，以確定稅捐構成要件內容。
易言之，地價稅之納稅義務人、稅基、稅率，以及減免條件是否成就之判斷，均以納稅義務基準日之狀態為準據。
納稅義務人並無在整個課稅期間（年度）始終擁有作為稅捐客體之土地之必要，只要於納稅義務基準日持有或所有土地，即該當為地價稅之稅捐主體；
而以之為稅捐客體之土地也不須於整個課稅期間滿足均減免條件，始能為減免之申請，只要於納稅義務基準日符合減免條件，該期地價稅即得全部減免，而非依該當減免條件之期間與整個課稅期間之比例而為部分減免。
㈡土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣(市)主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次，……；
其開徵日期，由省(市)政府定之。」
第41條第1項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」
土地稅法施行細則第20條規定：「地價稅依本法第40條之規定，每年一次徵收者，以8月31日為納稅義務基準日；
……。
各年(期)地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」
據上，現行地價稅制，採每年一次徵收者，納稅義務基準日為8月31日。
得適用特別稅率之土地，應於每年（期）地價稅開徵日（本案地價稅開徵日為11月1日）之40日前（即9月22日前）提出申請，經核定減免者，其效力除及於當期外，持續至土地用途變更時為止，但核定否准者，其效力以當年期申請為限；
蓋土地於翌年（期）納稅義務基準日未必無變更情事，斯時符合減免要件者，自當另於翌年開徵日前40日申請之。
㈢經查，系爭土地全區前經嘉義縣政府於103年9月18日列為暫定古蹟乙節，為原審所確定之事實，核與卷附證據均相符合。
是而，系爭土地於103年期地價稅納稅義務基準日（103年8月31日）尚非暫定古蹟，其土地利用未受限制，並未因列為暫定古蹟而影響其土地收益能力，至為明確。
揆諸前揭法文及說明，被上訴人以系爭土地全區經指定為古蹟為由申請地價稅減免，不論申請依據究為土地稅法第6條、第18條第1項第3款、第3項及土地稅減免規則第7條第1項第11款、第8條第1項第12款，抑或為行為時文化資產保存法第91條，就103年期地價稅而論，均尚與減免條件不符。
原處分及訴願決定駁回被上訴人就系爭土地103年期地價稅免徵申請，所持立論雖未必詳實，但結論於此並無不同。
而地價稅既係每年按期開徵，各期有其納稅義務基準日為當期地價稅構成要件是否該當之判斷基準時，則原處分否准被上訴人103年期地價稅減免之申請，其效力既不及翌期地價稅是否減免之判斷，也無礙於被上訴人翌期地價稅減免之申請。
原判決就前揭地價稅關於定期開徵及納稅義務基準日之制度設計，有所誤會，乃將系爭土地103年期地價稅納稅義務基準日後始發生之「列為暫定古蹟」情事，用以判斷系爭土地於103年期地價稅是否符合減免條件，因命上訴人就系爭土地103年期地價稅納稅義務基準日後所發生情事，於103年期地價稅減免申請時「預」為審究，均有違誤，而有適用土地稅法第40條、第41條及土地稅法施行細則第20條不當之違背法令。
㈣綜上，系爭土地於103年期地價稅納稅義務基準日時尚非暫定古蹟，原處分否准被上訴人當年期免徵地價稅之申請，於法無誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原判決未審酌於此，而謂原處分及訴願決定未審酌103年期地價稅納稅義務基準日後系爭土地之情事，乃為違法而予撤銷，並據此命上訴人就103年期地價稅納稅義務基準日後之情事，依其法律見解（即上訴人應審酌系爭土地是否有該當於土地稅法第18條第1項第3款減免地價稅要件）而重作處分，自有未當，上訴意旨就此指摘，為有理由，原判決應予廢棄。
又系爭土地於103年期地價稅納稅義務基準日時尚非暫定古蹟乙節，業經原審所確定，本院基於此確定之事實，駁回被上訴人在第一審之訴。
七、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 江 幸 垠
法官 沈 應 南
法官 闕 銘 富
法官 楊 得 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 8 月 25 日
書記官 吳 玫 瑩