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最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第528號
上 訴 人 鼎新電腦股份有限公司
代 表 人 古豐永
訴訟代理人 陳志愷 會計師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國105年5月5日臺北高等行政法院104年度訴字第1515號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國99年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）2億7,966萬9,905元，經被上訴人核定為159萬4,774元，補徵應納稅額3,074萬6,812元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）境外華生資本管理有限公司（下稱華生資本公司）於97年間透過旗下之境外NEW STYLECONSULTANT LTD.（下稱NEW STYLE公司）在臺成立鼎華投資股份有限公司（下稱鼎華投資公司），由鼎華投資公司依證券交易法第43條之1及公開收購公開發行公司有價證券管理辦法之規定，以華生資本公司為參與投資與經營而進行組織調整所籌得之資金，執行與原鼎新電腦股份有限公司（下稱原鼎新電腦公司）之股權公開收購作業後，再依企業併購法規定進行現金合併之交易，而取得原鼎新電腦公司資訊軟體系統之開發技術、在臺灣市場之行銷管道及其商標品牌，而公開收購說明書已載明公開收購後鼎華投資公司將與原鼎新電腦公司為企業合併以實質經營原鼎新電腦公司之計畫內容（下稱系爭收購案），並且系爭收購案確已依行為時企業併購法第18條第1項規定經股東會特別決議通過，鼎華投資公司依據所得稅法第46條及第65條規定，對籌得資金之收購成本於所取得各項可辨認淨資產時價分攤後而產生之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產，依據行為時企業併購法第35條及所得稅法第60條規定分年攤銷費用，自屬有據。
（二）在所得稅法第65條規範下，公司進行組織調整所籌得資金之收購成本，出價購買取得之商譽等無形資產，依據行為時企業併購法第35條及所得稅法第60條明文，自應優先適用而得分年攤銷費用。
且觀諸財務會計準則公報第37號「無形資產會計處理」第3段第6小段內容可知，財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」應優先於該公報第37號之適用，則原鼎新電腦公司之原經營團隊於合併後，控制能力已轉由擁有75%股份表決權之華生資本公司取得，原鼎新電腦公司對於存續公司之財務、營運及人事或管理政策之控制能力已生實質改變，依該公報第25號第2段規定，應採用公平價值之購買法會計處理，而無該公報第37號之適用。
故收購成本超過所取得包含商標權在內之各項可辨認淨資產公平價值之差額，當應認列為商譽，且對於該未入帳之商標權等可辨認無形資產，依據該公報第25號第17段第1小段及第18段第6小段規定，亦應予以適當評價而為併購標的之取得等語，求為訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人原名鼎華投資公司，於96年6月間由NEW STYLE公司100%投資成立，成立目的即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，成立後以現金為對價，於96年10月起陸續收購原鼎新電腦公司股份，收購資金來源為NEW STYLE公司增資款及銀行借款，鼎華投資公司於96年12月24日更名為鼎華電腦股份有限公司（下稱鼎華電腦公司），俟取得原鼎新電腦公司超過50%股份後，旋即宣布與原鼎新電腦公司合併。
合併後，鼎華電腦公司為存續公司，並於97年2月26日更名為上訴人現名即鼎新電腦股份有限公司，經營仍由原鼎新電腦公司之經營團隊掌控，合併後除股東架構轉換外，經營主體並未改變，主要營業項目亦無重大改變，合併後上訴人之投資經營架構與原鼎新電腦公司相同，未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法之立法目的與基本精神不符。
（二）系爭收購案因原鼎新電腦公司在經濟實質上並未消滅，依財務會計準則公報第37號第48段及第80段規定，內部產生之商譽不得認列為資產，是上訴人吸收合併原鼎新電腦公司，應依原鼎新電腦公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用該公報第25號有關購買法之會計處理，則稅務會計上，即無商譽攤提認列費用之適用，是上訴人將該金額分攤至客戶關係、現有技術、發展中技術、商標及商譽，並於以後年度攤提，即有未合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依所得稅法第24條第1項前段、第60條、第80條第1項、第5項、營利事業所得稅查核準則第96條第3款、財務會計準則公報第37號第48段、第45段等規定可知，得依法攤提成本者，應以「出價取得」之商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產為限；
至於企業內部產生非出價取得之無形資產，或因商譽非屬企業所能控制之可辨認資源，且其成本無法可靠衡量，或因企業已於營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權之研究及發展階段將產生之成本認列為支出之費用，故不應認列為資產或再資本化，亦不應列入該企業帳面上之資產及負債中，更不得依前揭規定攤折成本。
又行為時企業併購法第4條第4款及第35條，係規範「收購」之行為態樣，及公司併購如果產生商譽，其攤銷之年限，並非謂公司進行併購一定會產生商譽。
且企業合併須能以組織之調整使企業經營效率獲有實質助益，始與企業併購法第1條立法目的無違；
如徒有企業併購法第4條第4款企業併購表象，實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業根本不可能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本之適用。
又依財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理」第1段、第37號第45段、第48段、第80段、財團法人中華民國會計研究發展基金會（下稱會計研究發展基金會）100年12月5日（100）基秘字第377號解釋函及101年2月9日（101）基秘字第024號解釋函可知，為收購他公司而規劃成立之公司，縱法律形式上與他公司合併，並以該公司為存續公司，如他公司僅有股權架構之調整及重組，且其經濟實質自始均未改變，則該收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，則存續公司應按其所吸收合併公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，不得於帳上將收購成本超過淨資產帳面金額之部分認列為商譽、營業權、著作權、商標權、專利權及其他各種特許權等無形資產，而應視為投入資本之返還。
（二）本件華生資本公司係95年成立於開曼群島之投資公司，該公司管有華生私募基金，華生私募基金為公開收購合併原鼎新電腦公司之股份，先藉由PALACE STYLECONSULTANT LTD.（下稱PALACE STYLE公司）100%控制NEWSTYLE公司，再由NEW STYLE公司100%出資，而於96年6月間於我國境內設立鼎華投資公司，並以鼎華投資公司為公開收購人，於96年7至10月間公開收購原鼎新電腦公司之股份。
然而系爭收購案，實係由PALACE STYLE公司與原鼎新電腦公司之負責人孫藹彬等主要股東，共同控制NEW STYLE公司，再藉由NEW STYLE公司100%出資而設立鼎華投資公司（嗣更名為鼎華電腦公司），並利用鼎華投資公司之名義，自原鼎新電腦公司之前手股東購得股權，成為原鼎新電腦公司之後手股東，隨即再利用公司合併之形式，將更名後之鼎華電腦公司更名為「鼎新電腦股份有限公司」，而使華生資本公司所控制之PALACE STYLE公司與原鼎新電腦公司負責人孫藹彬等主要股東共同掌控上訴人之經營。
在此股權交易架構下，「鼎華投資公司」或「鼎華電腦公司」僅具暫時之名義形式，其原本成立之目的即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，係原鼎新電腦公司主要股東始有實際經營權，且不論原鼎新電腦公司或上訴人始終均係以「鼎新電腦股份有限公司」之名經營管理及對外從事交易。
再者，鼎華電腦公司與原鼎新電腦公司合併前後，原鼎新電腦公司或上訴人之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，並無具體變動，則系爭收購案之一連串安排，僅係上訴人之新股東為取代原鼎新電腦公司舊股東，而由PALACESTYLE公司與原鼎新電腦公司負責人孫藹彬等主要股東共同安排之股權交易手法，原鼎新電腦公司僅有股權架構之調整及重組，其經濟實質自始均未改變，難認系爭收購案使原鼎新電腦公司有因此提升經營效率或產生任何綜效之可能。
揆諸前揭規定，系爭收購案即非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用財務會計準則公報第25號之「企業合併－購買法之會計處理」。
故原鼎新電腦公司「縱」有商標權、已開發技術、研發中技術、顧客關係及商譽等自內部產生而非出價取得之無形資產，且經上訴人因系爭合併案而取得，惟應視為上訴人投入資本之返還，仍應按其所吸收合併之原鼎新電腦公司原財務報表帳列資產及負債之帳面價值認列資產及負債，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新電腦公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化。
是上訴人主張其併購行為而生之商譽及相關無形資產，應有行為時企業併購法第35條及所得稅法第60條關於攤銷成本規定之適用云云，洵不足採。
（三）上訴人主張原鼎新電腦公司於與鼎華投資公司合併後，上訴人之唯一股東為NEW STYLE公司，仍由華生資本公司占有絕對多數之75.41%股權，原鼎新電腦公司主要股東僅占有24.59%股權，致原鼎新電腦公司主要股東及原經營團隊控制能力已發生實質改變，原鼎新電腦公司當無財務會計準則公報第37號「內部產生之商譽」情事，應適用該公報第25號購買法之公平價值會計處理云云。
惟依「股東協議書」所定「於被收購公司（即原鼎新電腦公司）終止上市後，其董事會應包括7位董事，其中主要股東（即孫藹彬等人）有權指派4席董事，投資人（即PALACE STYLE公司）有權指派3席董事」，可知包括原鼎新電腦公司負責人孫藹彬等主要股東於上訴人之董事會，仍具有超過半數席次之優勢，而對上訴人之經營管理掌有實質控制權，系爭收購案僅係股權架構之調整與重組，經濟實質自始均未改變，難認原鼎新電腦公司因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效可能，故系爭收購案非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，其會計處理自亦不適用財務會計準則公報第25號之「企業合併－購買法之會計處理」。
（四）上訴人主張原鼎新電腦公司合併係發生於97年1月31日，會計研究發展基金會先後於100年12月5日及101年2月9日作成之第377號及第024號解釋函，係屬財務會計準則公報之見解變更，應向後生效，不得溯及適用於本件系爭收購案云云。
惟第377號及第024號解釋函，均僅係進一步闡明財務會計準則公報第25號之原意及適用範圍，應自該公報85年3月7日發布起有其適用，故本件並無違反法規不溯既往原則等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。
……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。
」為所得稅法第24條第1項前段及第60條第1項、第3項第3款所明定。
又「各項耗竭及攤折……三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。
（四）商譽最低為5年。」
「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。
至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
行為時營利事業所得稅查核準則第96條第3款及第2條第2項分別定有明文。
再按行為時企業併購法第35條固規定：「公司進行併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」
允許公司在企業併購中對於被併購公司所作的溢價支付，由併購公司在申報營利事業所得稅時列為商譽進行逐年攤銷，並規範其攤銷之年限。
惟該規定非謂公司進行併購一定會產生商譽，此觀諸該條立法理由：「公司進行併購『如』有商譽之產生，依照一般公認會計原則第23條規定，應按一定之年數予以攤銷……」甚明。
是如形式上雖符合企業併購法第4條第4款之收購行為，惟實質上僅屬股權結構之調整或重組，企業未能因該併購而提升經營效率或產生任何綜效，則該企業併購自無商譽之產生，亦無行為時企業併購法第35條攤銷商譽成本規定之適用。
又按「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。
商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。
……」復經本院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議在案。
可知，商譽為企業於事業合併中所取得而無法個別辨認並單獨認列之具未來經濟效益之資產。
而企業內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資產，且其成本無法可靠衡量，故內部產生之商譽不得認列為資產，即不生商譽之無形資產及其攤銷問題。
而依財務會計準則公報第25號第1段規定：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。」
第17段規定：「將所取得可辨認資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得之可辨認資產公平價值，應將超過部分列為商譽；
……」第37號第48段及第80段分別規定：「……內部產生之商譽因非屬企業所能控制之可辨認資源（無法與其他資產分離，或非合約或其他法定權利而產生），且其成本無法可靠衡量，故不宜認列為資產。」
「內部產生之商譽不得認列為資產。」
（二）經查，上訴人原名鼎華投資公司，於96年6月間由控股公司即英屬維京群島商新型態顧問股份有限公司NEW STYLE公司100%投資成立。
鼎華投資公司成立之目的即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務。
鼎華投資公司於96年7月起陸續以現金收購原鼎新電腦公司股份，至同年10月9日止鼎華投資公司對原鼎新電腦公司股份持股比例已達59.85%，鼎華投資公司隨即宣布與原鼎新電腦公司合併，於96年10月16日簽署合併契約，以97年1月31日為合併基準日，以吸收合併方式使鼎華投資公司為存續公司及原鼎新電腦公司為消滅公司，鼎華投資公司並於96年12月24日更名為鼎華電腦公司，於97年2月26日更名為上訴人現名即鼎新電腦股份有限公司，且負責人仍為原鼎新電腦公司董事長孫藹彬；
又華生資本公司係95年成立於開曼群島之投資公司，該公司管有華生私募基金，華生資本公司及所管之華生私募基金為公開收購合併原鼎新電腦公司之股份，先藉由PALACE STYLE公司100%控制NEW STYLE公司，再由NEW STYLE公司100%出資，而於96年6月間於我國境內設立鼎華投資公司，為進行本件公開收購，鼎華投資公司之唯一股東NEW STYLE公司及NEW STYLE公司之唯一股東PALACESTYLE公司與原鼎新電腦公司之主要股東即包括該公司董事長孫藹彬在內之25人，於96年6月25日簽署交易價購合約、股東協議書等文件。
該交易價購合約之重要約定內容係以，原鼎新電腦公司主要股東將取得48,000,000美元之過渡性融資以認購NEW STYLE公司股份，俟主要股東成為NEW STYLE公司之股東後，主要股東始應透過本次公開收購出售其原鼎新電腦公司股份，並將其於本次出售股份之所得用以償還過渡性融資。
嗣原鼎新電腦公司之主要股東即包括該公司董事長孫藹彬在內之25人利用過渡性融資先投資於NEW STYLE公司，於96年11月間取得NEW STYLE公司約24.59%之股權，再將其等嗣後出售原鼎新電腦公司股份予鼎華投資公司而自NEW STYLE公司取得款項，用以償還過渡性融資，如此安排使其等藉由對NEW STYLE公司持股，以NEW STYLE公司之名而仍然繼續控制上訴人之經營，並未中斷，且依股東協議書所定「於被收購公司終止上市後，其董事會應包括7位董事，其中主要股東（即孫藹彬等人）有權指派4席董事，投資人（即PALACE STYLE公司）有權指派3席董事」，主要股東即包括該公司董事長孫藹彬在內之25人於上訴人之董事會，仍具有超過半數席次之優勢，而對上訴人之經營管理掌有實質控制權，併購前原鼎新電腦公司與併購後上訴人之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，並無具體之變動等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定之事實。
系爭收購案係由PALACE STYLE公司與原鼎新電腦公司之負責人孫藹彬等主要股東，共同控制NEW STYLE公司，藉由所成立之新公司即鼎華投資公司收購原鼎新電腦公司股權後再合併，合併後原鼎新電腦公司主要股東由直接持股轉為間接持股，合併後上訴人除公司股東架構轉換外，公司之經營主體並未改變，且合併後上訴人主要營業項目亦無改變，即合併後上訴人之投資經營架構與原鼎新電腦公司相同。
本件上訴人形式上雖吸收合併原鼎新電腦公司，惟上訴人成立之目的，即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，合併僅係股東結構之調整，合併後存續之公司即鼎華投資公司經濟實質係該被收購公司即原鼎新電腦公司，未見因組織調整而發揮企業經營效率之實質績效，與企業併購法係為便利企業藉併購行為進行產業調整與企業轉型，並可藉此取得技術、市場行銷管道或品牌，以發揮企業經營效率之立法目的與基本精神不符，自不適用行為時企業併購法第35條商譽攤銷之規定。
由於原鼎新電腦公司實質上並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產。
本件被上訴人以上訴人吸收合併原鼎新電腦公司，其合併交易之本質，實為股東架構之轉換，原鼎新電腦公司經濟實質上並未消滅，上訴人應依原鼎新電腦公司原財務報表帳列相關科目之帳面金額為入帳基礎，不適用財務會計準則公報第25號有關購買法之會計處理，在稅務會計上，亦即無商譽攤提認列費用之適用，依上述規定及說明，洵無不合。
原判決已敘明合併前後，原鼎新電腦公司或上訴人之資本、業務計畫、財務狀況、生產、內部組織、人力資源等營運方式，既無具體之變動，包括原鼎新電腦公司負責人孫藹彬等主要股東於上訴人之董事會，仍具有超過半數席次之優勢，而對上訴人之經營管理掌有實質控制權，並就上訴人所稱合併後原經營團隊已喪失對上訴人之控制能力而為指駁，及就系爭收購案應認為僅係原鼎新電腦公司股權架構之調整與重組，其經濟實質自始均未改變，即難認原鼎新電腦公司有因此一股權架構之調整及重組而提升經營效率或產生任何綜效之可能，其非屬所得稅法第60條及行為時企業併購法第35條規定之適用對象，會計處理自亦不適用財務會計準則公報第25號有關之購買法，而不得於帳上將收購成本超過原鼎新電腦公司淨資產帳面金額之部分認列為無形資產或再資本化，上訴人即無因合併而得攤折原鼎新電腦公司之商標權、已開發技術、顧客關係、研發中技術及商譽等無形資產之餘地一節，予以闡述甚明，核無不合。
上訴人主張：系爭併購案符合企業併購法為建立完善之企業併購籌資法制之立法精神，應有商譽可攤提其收購成本，原判決未予回應，及認定原經營團隊對上訴人掌有實際經營權，有違背證據法則並有理由不備、適用法規不當之違法云云，並無可採。
再被上訴人及原判決雖有援引會計研究發展基金會100年12月5日（100）基秘字第377號解釋函，原判決並援引101年2月9日（101）基秘字第024號解釋函，然系爭併購案是否適用商譽攤銷之法律依據詳如上述，且依上述本院關於原處分係屬適法之論斷，該會計研究發展基金會2則解釋函於本件是否援引，並無影響，故上訴意旨以被上訴人及原判決援引上開會計研究發展基金會解釋函，為有違反租稅法律主義及溯及適用之指摘，自無可採。
（三）又按「公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內、外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間有下列情形之一者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之所得額及應納稅額，得報經賦稅主管機關核准，按交易常規或依查得資料予以調整：一、有關收入、成本、費用及損益之攤計，有以不合交易常規之安排，規避或減少納稅義務者。
二、有藉由股權之收購、財產之轉移或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者。」
固為行為時企業併購法第42條第1項所明定。
惟本條項第1款係為避免公司與其子公司相互間、公司或其子公司與國內外其他個人、營利事業或教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間藉由有關收入、成本、費用及損益之攤計有不合常規的安排，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入按常規交易予以調整，原則上會涉及不同公司或營利事業等主體間收入、成本、費用及損益攤計之調整；
第2款係為避免藉由收購公司之股權、財產之轉移或其他虛偽之安排情事，而有不當規避或減少營利事業所得稅課徵之情形，須以公權力介入依查得資料予以調整，原則上會涉及形式上移轉者、受移轉者與實質上移轉者、受移轉者歧異，故為本條項規定該2款情形之調整時，多會含主體之調整，為茲慎重，特別明定須為「報經賦稅主管機關核准」之程序。
然本件所爭執者，僅係上訴人成立之目的，即在收購原鼎新電腦公司，本身並無其他業務，雖形式上吸收合併原鼎新電腦公司，惟經濟實質上僅係股東結構之調整，究應依其交易外觀認屬行為時企業併購法上之併購而有同法第35條商譽攤銷規定之適用，或應依經濟實質認原鼎新電腦公司並未消滅，內部產生之商譽不得認列為資產，從而不生商譽之無形資產及其攤銷問題。
本件並非認定收購成本、合併價值或商譽計算有何非常規交易之安排，亦非認定股權之收購相關主體間有何名不符實或虛偽安排，其並無涉不同主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非行為時企業併購法第42條第1項規範之範疇。
是被上訴人於本件未適用行為時企業併購法第42條第1項規定之「報經賦稅主管機關核准」程序，並無違誤。
上訴意旨以原判決容許被上訴人可任以經濟實質為由，迴避應依行為時企業併購法第42條規定報經賦稅主管機關核准之正當程序義務云云，指摘原判決有不適用法規之違法，核無可取。
六、綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 13 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 汪 漢 卿
法官 程 怡 怡
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 10 月 13 日
書記官 張 玉 純
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