設定要替換的判決書內文
最 高 行 政 法 院 判 決
105年度判字第558號
上 訴 人 黃亭凱
送達代收人 王玲蕙
訴訟代理人 邱政義 律師
柯期文 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 林婉婷
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國104年12月3日臺北高等行政法院104年度訴字第843號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，列報全年所得總額新臺幣（下同）40萬3,567元，被上訴人初查，以上訴人100年6月10日出售名下所有改制後桃園市○○區○○路1329號12樓房屋及坐落基地（下分稱「系爭房屋」、「系爭土地」，並合稱「系爭房地」），取有財產交易所得1,406萬1,359元，漏未申報，致短漏稅額482萬1,770元，經審認違章成立，除歸併核定綜合所得總額1,446萬4,926元，補徵應納稅額480萬8,835元外，並按所漏稅額處以0.5倍罰鍰計241萬885元。
上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱「原審法院」）104年度訴字第843號判決（下稱「原判決」）駁回。
上訴人仍未服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、上訴人起訴主張略以：㈠被上訴人核算房屋財產交易所得時，一方面以實際成交價認定上訴人收入，另方面引用財政部102年11月14日台財稅字第10200157200號令（下稱「102年11月14日令釋」），逕以受贈時之土地公告現值及房屋評定標準價格認定上訴人之取得成本，此與實際交易事實相距甚遠，並有割裂法律適用之虞。
蓋所得稅法第14條第1項第7類雖未就該條項中所稱之「時價」為定義，惟參酌同法第46條規定，「時價」應為「資產之當地市場價格」，而非「評定標準價格」，且所得稅法與遺產及贈與稅法係屬不同之稅種，立法目的各異，不可直接比附援引。
實則，所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，個人出售房屋，如未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。
上訴人於100年6月10日以個人名義出售系爭房屋，未於次年申報財產交易所得，依上開規定，應適用財政部頒「100年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」（下稱「100年度所得標準」），被上訴人未予適用，違反行政自我拘束原則。
㈡縱認本件被上訴人查定之計算方式並無違法，然依所得稅法施行細則第17條之2第1項規定，亦應准許上訴人列報扣除關於：為增益系爭房屋價值而由上訴人之母代上訴人裝潢所支出之裝潢費658萬7,308元；
上訴人於100年6月10日出售系爭房地予游吉安後，又租回1年之租金，其中100年7月至同年12月之租金支出30萬元；
101年6月為移轉系爭房屋之搬遷費8萬850元。
財政部83年2月8日台財稅第831583118號函（下稱「83年2月8日函釋」）以增益之費用須限於持有期間所發生者始得列報，不當限縮法律規定，顯不合理。
㈢上訴人過去從未有買賣房屋經驗，且非專業稅務人員，於100年6月出售系爭房屋乃至101年5月申報個人綜合所得稅時，財政部尚未作出102年11月14日令釋，何能預知主管機關對於所得稅法第14條第1項第7類第2款「時價」之迂迴解釋，是上訴人主觀上認為本件財產交易所得及投資報酬率實非如被上訴人計算之高，主觀上並無責任且毫無不法意識可言。
被上訴人未審酌本件裝潢費、租金、搬遷費等，對上訴人課予重稅後，復處以0.5倍罰鍰，其未審酌個案差異，逕以一般情形之倍數裁罰上訴人，有違平等原則及裁量怠惰等語，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人答辯略以：㈠本稅部分：財政部102年11月14日令釋係闡明所得稅法第14條第1項第7類第2款規定出售贈與取得財產之「時價」原意，又無創設或變更法律之效力，應自法條生效之日即有適用。
又因贈與而取得之財產交易所得，以交易時成交價額，減除受贈與時之時價，及因取得、改良及移轉該資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，為所得稅法第14條第1項第7類第2款所明定。
而受贈取得房屋，成本應為零，衡酌贈與標的價值業經贈與人依遺贈稅法第4條及第10條規定，按贈與時時價繳納贈與稅，為避免重複課徵贈與稅及所得稅，個人出售因贈與而取得之房屋，於計算財產交易損益時，宜准予減除受贈時之時價。
至於時價之計算，以受贈時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為準；
倘出售時契約未劃分房屋及土地各別價格，財產交易之計算，得自房地受贈時之時價及出售總額之差額，減除必要費用後，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，為財政部83年1月26日台財稅第831581093號函（下稱「83年1月26日函釋」）、83年2月8日函釋、101年8月3日台財稅字第10100568250號令（下稱「101年8月3日令釋」）及102年11月14日令釋所明釋。
系爭房地係上訴人母親及繼父於92年9月間購入，分別於93年12月29日及94年1月3日贈與上訴人，嗣於100年6月10日上訴人以3,750萬元出售予游吉安，因上訴人與游吉安未約定房屋及土地各別出售價格，被上訴人依上開規定及財政部令函釋，以贈與時房屋評定標準價格為取得成本，計算上訴人之財產交易所得，最後核定系爭房屋財產交易所得為1,406萬1,359元，並無不合。
㈡罰鍰部分：綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在自行申報並誠實查對報繳，納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。
上訴人於100年度出售系爭房屋取有財產交易所得，就自身所能掌握之所得，未依規定併入辦理結算申報，致生漏報違章情事，核有過失，違反所得稅法第71條第1項規定，自不得卸免其責，被上訴人依行為時（下同）所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰倍數參考表」）規定，就上訴人之違章情節及可責性綜合考量，裁處罰鍰241萬885元並無違誤等語，並聲明：駁回上訴人在第一審之訴。
四、原審以：㈠本稅部分：1.系爭房地係上訴人之母王玲蕙及黃正一於92年9月4日共同以總價2,088萬元購入，其後分別於93年12月29日及94年1月3日將系爭房地贈與上訴人，贈與時房屋部分依評定標準價格核定價額為273萬4,200元。
嗣上訴人於100年6月10日以總價3,750萬元將系爭房地出售予游吉安，因出售總價款未劃分房地各別價款，且系爭房地係上訴人受贈取得，是被上訴人按出售總價3,750萬元，減除受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額454萬2,265元〔93年度贈與時價226萬7,315元（土地公告現值90萬215元＋房屋評定現值136萬7,100元）＋94年度贈與時價227萬4,950元（土地公告現值90萬7,850元＋房屋評定現值136萬7,100元）〕，並減除上訴人已支出之必要費用計34萬340元（包括土地增值稅16萬4,789元、印花稅2,499元、簽約手續費1,500元、信託管理費7,500元、受贈時繳納之契稅16萬4,052元），以其餘額3,261萬7,395元，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例43.11%（計算式：100年度房屋評定現值253萬5,700元／100年度房屋評定現值253萬5,700元＋100年度土地公告現值334萬5,958元），核定系爭房屋財產交易所得為1,406萬1,359元（3,261萬7,395元×43.11%），乃歸併核定上訴人100年度綜合所得總額1,446萬4,926元，補徵應納稅額480萬8,835元，於法並無不合。
2.個人出售受贈取得之房屋，其財產交易所得之計算，應以交易時之成交價額，減除受贈與時該房屋之時價及相關費用後之餘額為所得額，乃所得稅法第14條第1項第7類所明定，而所謂時價則係以受贈時之房屋評定標準價格為贈與時之時價。
蓋現行稅制下，個人受贈取得房屋，並未課徵受贈人所得稅，而係由贈與人依遺贈稅法第10條規定，以贈與時之時價即房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。
受贈人嗣後出售，因該房屋係無償受取，其成本原應為零，所得稅法第14條第1項第7類規定准予於計算財產交易損益時，減除受贈時該房屋之時價，旨在避免已課徵贈與稅之價值重複課徵所得稅，故上開所得稅法所謂之時價，自應與遺產及贈與稅法第10條所稱之時價採相同解釋，否則若改採其他認定標準（例如所得稅法第46條所規定之當地市場價格或受贈時之房屋市場價格等），除與避免前述重複課稅之目的不合，亦將造成市場價格高於房屋評定標準價格之差額，既不課徵贈與稅又不課徵所得稅之不合理現象。
本件被上訴人既已查得上訴人出售系爭房地之實際成交價格及受贈時之時價，依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定，自應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定。
3.依上訴人之母王玲蕙於復查階段以上訴人代理人身分於103年9月15日出具說明書記載可知，該裝潢費用係由上訴人之母王玲蕙及黃正一買受系爭房地後、贈與上訴人前，於渠等持有期間為增加房屋價值或效能而裝修所支出之費用，屬渠等取得系爭房屋之成本及費用，並非上訴人受贈取得房屋所有權後於使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費，自不得作為上訴人取得系爭房屋之成本費用。
關於租金30萬元係上訴人將系爭房地售予游吉安後又回租1年，支付其中100年7月至同年12月之租金，惟依房屋租賃契約書，與游吉安簽訂租賃契約而負有支付租金義務者為上訴人之母王玲蕙，並非上訴人，且該租金支出依其性質尚難認係屬因取得、改良及移轉系爭房屋而支付之費用，上訴人主張應予扣除，應無可採。
至於搬遷費8萬850元係房屋出售後，因租賃期間屆滿後返還租賃物義務所生之費用，非屬計算財產交易損益時所得減除之費用。
㈡罰鍰部分：上訴人於100年度出售系爭房屋，取有財產交易所得，自應注意所得稅法相關規定，如數併入當年度綜合所得稅辦理申報，縱令對所得額計算有疑義，亦非不得於申報前向稅捐稽徵機關洽詢確認，其漏未申報系爭所得，自有過失，尚難卸免其責，已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項之裁罰要件。
至於財政部102年11月14日令釋，僅在闡明所得稅法第14條第1項第7類第2款「時價」之原意，依司法院釋字第287號解釋意旨，自法規生效日起即有其適用，上訴人以上開令釋發布在其辦理本件稅務申報之後，執為其不知相關規範之理由，亦難認有理。
從而，被上訴人依所得稅法第110條第1項、裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項所定違章情形三之規定，按所漏稅額482萬1,770元處以0.5倍罰鍰計241萬885元，並未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事等語，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠所得稅法第14條第1項第7類雖未就所稱「時價」為原則性解釋，惟參酌同法第46條之規定，時價應為「資產之當地市場價格」，而非評定標準價格，且所得稅法與遺產及贈與稅法係不同之稅種，立法目的各異，不可比附援引，原判決割裂法律適用，造成納稅義務人出售財產時，以較高之市價認定收入，以較低之標準價格認定成本，虛增納稅義務人之所得，有適用法規不當之違誤。
㈡上訴人於申報100年度綜合所得稅時，漏未申報財產交易所得，並未提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件，應屬適用所得稅法施行細則第17條之2第1項後段之情形，而應以財政部頒之100年度所得標準計稅。
惟原審法院卻以「被上訴人既已查得上訴人出售系爭房地之實際成交價格及受贈時之時價」為由，認定被上訴人適用所得稅法施行細則第17條之2第1項前段並無違誤，係將所得稅法施行細則第17條之2第1項前段擴及至「主管機關自行查得」之情形亦可適用，逾越法律文義之解釋範圍，有適用法規不當之違誤。
㈢所得稅法施行細則第17條之2第1項規定納稅義務人應提供「因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用之證明文件」並核實認定，文義解釋上任何足以證明「費用發生」與「取得、改良、移轉」間具相當因果關係之文件皆屬之。
本件裝潢費用658萬7,308元係由上訴人母親王玲蕙代上訴人預先支出，因王玲蕙持有系爭房屋不到1年半後，即於93年12月29日及94年1月3日分別辦理贈與過戶予上訴人，顯見裝潢行為非為王玲蕙個人，係為使上訴人在持有期間增益系爭房屋價值及效能所預先安排，故裝潢費應屬本件財產交易所得應扣除之成本費用。
原判決未酌此情，忽略該裝潢費之發生係為了增益上訴人持有期間之效用與價值，對上訴人顯非公平。
至於上訴人於出售後又租回1年，雖形式上已完成過戶，但實際上所有權仍未完全移轉，依實質課稅原則，上訴人承租100年7月至隔年6月間之租金30萬元，應自出售總價中扣除，原判決未予審酌，逕以名目上價款認定為上訴人之收入，並非可採。
另搬遷費用8萬850元亦為必要之移轉費用，被上訴人僅因非在100年6月10日房屋過戶後旋即搬出，即認不得列報，並無依據。
從而，原判決有認定事實不憑證據或重要證據漏未斟酌而違背證據法則。
㈣100年12月13日立法院通過不動產經紀業管理條例、地政士法及平均地權條例修正條文並於101年8月1日施行後，方有實價登錄制度及實價課稅之情形。
上訴人於100年6月10日出售系爭房地及101年5月份申報100年度綜合所得稅時，尚處於新舊法交替時期，上訴人母親王玲蕙當時曾就出售房屋所得稅一事詢問稅務人員，惟其表示根據實務經驗，除非納稅義務人認為出售房屋之財產交易所得遠低於採用部頒核定標準計算，方主動申報並由稅捐主管機關核實認定，否則稅捐主管機關均以所得稅法施行細則第17條之2第1項後段採用部頒核定標準計算稅額。
況原判決亦提及財政部102年11月14日令釋僅在闡明所得稅法第14條第1項第7類第2款關於「時價」之原意，可見在上開令釋發布前，並無任何關於時價之解釋，實務上亦莫衷一是，故均以部頒核定標準計算財產交易所得，惟原判決卻以上訴人倘對所得額之計算有所疑義，得於申報前向稅捐稽徵機關確認為由，認定上訴人亦有過失，顯有違背論理及經驗法則等語。
六、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：㈠本稅部分：1.按所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」
第14條第1項第7類第2款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：……二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。」
又遺產及贈與稅法第3條第1項、第10條第1項及第3項分別規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。」
及「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；
房屋以評定標準價格為準；
其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」
2.次按贈與稅係針對因無償取得財產而提高稅捐負擔能力者所課徵之稅捐，性質上為特殊型態之所得稅，是個人受贈無償取得房屋，如於受贈時直接課徵受贈人所得稅，應以受贈時該房屋之市場價格為課稅基礎，嗣該房屋轉讓時再以市場價格為成本，計算財產交易損益。
惟因所得稅法第4條第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。
但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
對因贈與而取得之財產，由於已課徵贈與稅，故不再課徵個人綜合所得稅。
此觀諸該款74年12月30日修正理由載明：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧」一節益明。
可知，依我國現行稅制，贈與行為原則上僅係課徵贈與人贈與稅，並不課徵受贈人個人綜合所得稅，且依前揭遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，就贈與財產為房屋時，法律擬制以房屋評定標準價格為其「贈與時」之「時價」。
而所得稅法第14條第1項第7類第2款則配合規定計算因贈與而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「受贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。
換言之，遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，係相互配合之規定，自應為相同之解釋。
因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定計算財產交易所得時，即應以「受贈與時」據以課徵贈與稅之「時價」即房屋評定標準價格為成本予以減除，以計算其財產交易損益，俾避免重複課稅。
且若以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將因贈與稅係按房屋評定標準價格計算，致產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅，亦不課徵贈與稅之不合理現象。
故所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵（免）稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益成本之原則。
3.至所得稅法第46條：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」
係規定在第三章（營利事業所得稅）第四節（資產估價），且因營利事業方有「決算日」，顯見該規定僅適用於營利事業所得稅關於資產之估價，並非針對綜合所得稅所為之規定，自不得援引為所得稅法第14條第1項第7類第2款所指「受贈與時之時價」應如何認定之依據。
本件上訴人100年度綜合所得稅結算申報，列報全年所得總額40萬3,567元，經被上訴人初查，以系爭房地係上訴人之母王玲蕙及黃正一於92年9月4日共同以總價2,088萬元購入，其後分別於93年12月29日及94年1月3日將系爭房地贈與上訴人，贈與時房屋部分依評定標準價格核定價額為273萬4,200元，嗣上訴人於100年6月10日以總價3,750萬元將系爭房地出售予游吉安，因出售總價款未劃分房地各別價款，且系爭房地係上訴人受贈取得，是被上訴人按出售總價3,750萬元，減除受贈時土地公告現值及房屋評定現值總額454萬2,265元，並減除上訴人已支出之必要費用計34萬340元，以其餘額3,261萬7,395元，按出售時房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例43.11%，核定系爭房屋財產交易所得為1,406萬1,359元，乃歸併核定上訴人100年度綜合所得總額1,446萬4,926元，補徵應納稅額480萬8,835元等情，為原審依法調查證據所認定之事實，從而，原判決支持被上訴人之見解，將所得稅法第14條第1項第7類第2款所稱「時價」，解為「受贈時系爭房屋之房屋評定標準價格」，即上訴人所出售之房屋既係受贈取得，應以受贈時房屋評定標準價格為取得成本計算上訴人之財產交易所得，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予維持，揆諸前揭規定及說明，於法核無不合。
上訴意旨主張所得稅法第14條第1項第7類雖未就所稱「時價」為原則性解釋，惟參酌同法第46條之規定，時價應為「資產之當地市場價格」，而非評定標準價格，且所得稅法與遺產及贈與稅法係不同之稅種，立法目的各異，不可比附援引，原判決割裂法律適用，造成納稅義務人出售財產時，以較高之市價認定收入，以較低之標準價格認定成本，虛增納稅義務人之所得，有適用法規不當之違誤云云，洵不足採。
4.又按所得稅法施行細則第17條之2第1項規定：「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；
其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」
該規定係依所得稅法第121條授權所訂定，且該規定以核實認定為原則，祇有在納稅義務人未申報或未能提出證明文件時，稽徵機關始得依財政部核定標準核定之，經核與實質課稅原則及所得稅法規定意旨無違，自得予適用。
又依社會一般生活經驗，交易當事人應能認知財產交易損益之計算，係以出售財產所得之對價，減除為取得及維持該財產處於交易狀態所為之一切支出，以及為完成交易而付出之必要搜尋、締約及履約費用總額。
而所得稅法基於量能課稅之原則，自以「核實計算」為優先，祇有在核實計算有困難時，才會改以間接推計之手段認定所得額。
又不動產之買賣，因經常相隔甚久，以致出賣人常常面臨「證明原始成本之證據方法隨時間經過而滅失」之困境，財政部方訂頒「以交易時點房屋評定標準價格一定比例來推計該交易所得」之補充法規範，其適用自以「無法核實認定房屋原始成本」之客觀事實存在為前提，且此情事縱未經特別說明，亦應為社會大眾所知悉。
本件被上訴人既已查得上訴人出售系爭房地之實際成交價格及受贈時之時價，並無「無法核實認定房屋原始成本」之情事，已如前述，依所得稅法施行細則第17條之2第1項前段規定，自應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，殊無再依所得稅法施行細則第17條之2第1項後段規定，按財政部100年度所得標準計算上訴人財產交易所得之餘地。
是上訴人主張其於申報100年度綜合所得稅時，漏未申報財產交易所得，並未提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件，應屬適用所得稅法施行細則第17條之2第1項後段之情形，而應以財政部頒之100年度所得標準計稅，惟原判決卻以「被上訴人既已查得上訴人出售系爭房地之實際成交價格及受贈時之時價」為由，認定被上訴人適用所得稅法施行細則第17條之2第1項前段並無違誤，係將所得稅法施行細則第17條之2第1項前段擴及至「主管機關自行查得」之情形亦可適用，逾越法律文義之解釋範圍，有適用法規不當之違誤云云，亦不足採。
5.復按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形；
而證據之證明力如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，即不能指為違法。
本件原判決以上訴人雖主張其有房屋裝潢費658萬7,308元、租金支出30萬元及搬遷費8萬850元應於計算所得額時予以減除乙節，惟依上訴人之母王玲蕙於被上訴人復查階段以上訴人代理人身分於103年9月15日出具說明書記載略以：「㈠6,587,308元是92年8月底買房後開始裝潢，至次年93年4月完工所花費之裝潢費。
……㈢搬遷費用80,850元，是我們於100年6月底賣房之後回租1年，於101年6月底搬出……所花費用」等語，可知上開裝潢費用係由上訴人之母王玲蕙及黃正一買受系爭房地後、贈與上訴人前，於渠等持有期間為增加系爭房屋價值或效能而裝修所支出之費用，核屬上訴人之母王玲蕙及黃正一取得系爭房屋之成本及費用，既非上訴人受贈取得系爭房屋所有權後於使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費，自不得作為上訴人取得系爭房屋之成本費用，而於計算上訴人財產交易所得時予以減除。
上訴人主張上述裝潢費用係其母王玲蕙代其預先裝潢之支出，係為使上訴人在持有期間增益系爭房屋價值及效能所為之預先安排，該費用應屬計算上訴人財產交易所得時得予扣除之成本費用云云，難認可採；
再關於租金30萬元係上訴人將系爭房屋出售予游吉安後又回租1年，支付其中100年7月至同年12月之租金，已據上訴人陳明在卷，且依卷附房屋租賃契約書所示，與游吉安簽訂租賃契約而負有支付租金義務者為上訴人之母王玲蕙，並非上訴人，上訴人亦未證明該等租金確係由其支付，且上開租金支出依其性質尚難認係屬因取得、改良及移轉系爭房屋而支付之費用，上訴人主張應予扣除，應無可採；
至於搬遷費8萬850元係上訴人出售系爭房屋後又回租1年，因租賃期間屆滿，另基於租賃法律關係，為履行遷出返還租賃標的物予出租人之義務所生之費用，核非屬計算上訴人財產交易損益時所得減除之費用，上訴人主張其於101年6月間搬出，搬遷費用之發生仍與100年6月10日之系爭房屋交易有相當因果關係，應予減除云云，亦不足採等情，核其認事用法，均甚妥適，且無違背論理法則、經驗法則或證據法則之違法。
上訴人仍執前詞，主張原判決忽略上開裝潢費之發生係為了增益上訴人持有期間之效用與價值，對上訴人顯非公平，又上訴人於出售系爭房地後又租回1年，雖形式上已完成過戶，惟實際上所有權仍未完全移轉，依實質課稅原則，上訴人承租100年7月至隔年6月間之租金30萬元，應自出售總價中扣除，原判決未予審酌，逕以名目上價款認定為上訴人之收入，並非可採，另搬遷費用8萬850元亦為必要之移轉費用，原判決僅因上訴人非在100年6月10日系爭房屋過戶後旋即搬出，即認不得列報，有認定事實不憑證據或重要證據漏未斟酌而違背證據法則之違法云云，核無足採。
㈡罰鍰部分：1.按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」
及「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」
行為時所得稅法第71條第1項前段及現行同法第110條第1項分別定有明文。
2.次按行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
」及「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
又「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
三、短漏報屬前2點以外之所得，且無第4點情形者。
處所漏稅額0.5倍之罰鍰。
（短漏報所得如同時有屬第1點至第3點之所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。
）四、有下列情形之一者：㈠夫妻所得分開申報逃漏所得稅。
㈡虛報免稅額或扣除額。
㈢以他人名義分散所得。
處所漏稅額1倍之罰鍰。
五、逾期辦理結算申報，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，惟嗣後經查明有短漏報所得情事者。
按本條第1項規定之倍數處罰。」
為行為時裁罰倍數參考表關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項部分所明定（103年8月8日、同年11月3日、104年5月7日、104年12月4日、105年2月5日就此部分均未修正，另105年6月30日就此部分僅為項次變更，實質內容則未修正）。
而上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，為協助稅捐稽徵機關就法律授予裁罰裁量權之行使，在遵循法律授權目的及範圍內，為實踐具體個案正義，並顧及法律適用之一致性及符合平等原則，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、遺產及贈與稅、娛樂稅、房屋稅、契稅、使用牌照稅法、印花稅法、土地稅法、營業稅法、特種貨物及勞務稅條例、菸酒稅法等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰數額或倍數，復就行為人短漏報所得是否屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得、是否屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得、有無利用夫妻所得分開申報逃漏所得稅、有無虛報免稅額或扣除額、有無以他人名義分散所得等分別作為裁量處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸（本院93年判字第309號判例要旨參照），稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，核屬有據。
3.本件上訴人於100年度出售系爭房屋，取有財產交易所得1,406萬1,359元（下稱「系爭財產交易所得」），則上訴人自應注意依前揭所得稅法相關規定，於100年度綜合所得稅結算申報時如數併入辦理申報。
惟上訴人於辦理100年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭財產交易所得，致短漏稅額482萬1,770元，已如前述，業已違反行為時所得稅法第71條第1項前段之規定，而該當現行所得稅法第110條第1項所定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之裁罰要件。
又現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。
且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，是納稅義務人有能力加以注意。
如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。
本件上訴人所獲系爭財產交易所得，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無不課徵或免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象。
上訴人辦理100年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理，若對法令之適用及解釋產生疑義時，自應逕向該管稅捐稽徵機關及所屬專業人員查詢獲得正確及充分資訊後再為申報，上訴人卻未注意為之，致有漏報系爭財產交易所得之情形，其應注意能注意而未注意，核有過失甚明，則依上開行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
況依行政罰法第8條前段規定，尚不得因不知法規而免除行政處罰責任，上訴人自不得主張係因課稅專業知識不足致短漏為由，而卸免其依法申報之責。
4.上訴人主張其非從事稅務相關行業之專業人員，過去從未有買賣房屋經驗，稅務法規多如牛毛，近年更是一改又改，無從知悉所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」係指房屋評定標準價格云云，揆諸上開說明，仍無解於其該當過失漏報系爭財產交易所得之主觀責任要件，是上訴人據以主張其不具備主觀責任要件且毫無任何不法意識云云，殊無足採。
另所得稅法第14條第1項第7類第2款所謂之「時價」，關於房屋部分，本即應解為「受贈與時」之房屋評定標準價格，已如前述，根本無待於財政部102年11月14日令釋之作成，是上訴人以上開令釋發布於其辦理本件稅務申報之後，之前並無任何關於時價之解釋，實務上亦莫衷一是，故均以部頒核定標準計算財產交易所得，惟原判決卻以上訴人倘對所得額之計算有所疑義，得於申報前向稅捐稽徵機關確認為由，認定上訴人亦有過失，顯有違背論理及經驗法則云云，亦難憑採。
5.從而，被上訴人依據查得資料，以上訴人100年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭財產交易所得，除歸併核定綜合所得總額1,446萬4,926元，而以原處分補徵應納稅額480萬8,835元外，並審酌上訴人未逾期辦理結算申報，漏報之系爭財產交易所得非屬於裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，亦非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無藉夫妻所得分開申報逃漏所得稅、虛報免稅額或扣除額或以他人名義分散所得之情形，以及上訴人之違章漏稅情節並無應另行依「裁罰倍數參考表」使用須知加重或減輕之理由，況上訴人100年度綜合所得總額達1,446萬4,926元，顯見上訴人具有相當之資力等一切情狀，乃依前揭現行所得稅法第110條第1項規定，並參據行政罰法第18條及裁罰倍數參考表關於納稅義務人短漏報所得之規定，本於法定裁量權審酌結果，按所漏稅額482萬1,770元裁處0.5倍之罰鍰計241萬885元，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度所為之適切裁罰，自無不合，原判決因而維持原處分及訴願決定，並駁回上訴人在第一審之訴，其認事用法，核無違誤。
6.末按本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定之事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文，故於高等行政法院判決後不得主張新事實或提出新證據方法而資為上訴之理由。
本件上訴人於原審宣判後，再於上訴時主張其於100年6月10日出售系爭房地及101年5月份申報100年度綜合所得稅時，尚處於新舊法交替時期，上訴人母親王玲蕙當時曾就出售房屋所得稅一事詢問稅務人員，其表示根據實務經驗，除非納稅義務人認為出售房屋之財產交易所得遠低於採用部頒核定標準計算，方主動申報並由稅捐主管機關核實認定，否則稅捐主管機關均以所得稅法施行細則第17條之2第1項後段採用部頒核定標準計算稅額云云，核屬原審判決後始提出之新事實及新攻擊防禦方法，自非適法之上訴理由，本院自無從加以審酌，附此敘明。
㈢綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，並明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令及判決理由不備之情形。
又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨仍執前詞對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，要難謂為原判決有違背法令之情形。
上訴論旨仍執詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 105 年 10 月 27 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 文 舟
法官 胡 方 新
法官 汪 漢 卿
法官 張 國 勳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 105 年 11 月 4 日
書記官 彭 秀 玲
還沒人留言.. 成為第一個留言者